以生物共性觀點探討作業基礎成本制於農業活動之應用—生物共性作業基礎成本制 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系研究所碩士學位論文. 以生物共性觀點探討作業基礎成本制於農業活政治. 大. 立動之應用—生物共性作業基礎成本制. ‧ 國. 學. Common Biological Activity-Based Costing. Nat. n. al. er. io. sit. y. ‧. for Agricultural Activity. Ch. engchi. i n U. v. 指導教授：林良楓博士研究生：王皓品撰. 中華民國 108 年 6 月. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(2) 致謝感謝李國鼎數位知識促進會總顧問黃紹彭先生提出「生物共性」的構想，感謝農業科技研究院金悅祖博士，感謝李豐洲經理，感謝受訪之個案農民及個案養殖場，感謝您們無私的幫助，使得生物共性作業基礎成本制得以從理論走向實踐。感謝許崇源教授與彭火樹教授擔任我的論文考試委員並給予寶貴的建議。感謝李佳玲老師與王文英老師，高等管理會計課程啟發我對成本管理會計的學習熱忱。謝謝Aleyrodidae在我寫論文期間的陪伴，感謝我的家人對我無條件的支持。最後，我最感謝林良楓老師，感謝您耐心、悉心的指導，感謝您總能針對論文內容提出精準的建議，並且充滿洞見，感謝您在整個個案訪問的過程中，讓我上了很珍貴的一課。. 立. 政治大. 2019/07/01. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(3) 摘要本研究嘗試透過生物共性整合農業、畜牧、水產養殖等農業活動，建構生物共性作業基礎成本制。本研究依序探討 IAS 41 對農業的會計處理、生物共性之內涵、農業活動相關之成本計算方法、農委會建立之農產品生產成本架構、作業基礎成本制於農業活動之應用。除建立理論基礎外，本研究透過訪問番茄栽培及毛豬飼養之個案農民，實際應用生物共性作業基礎成本制。本研究認為，生物共性能整合農業活動，作業基礎成本制則能因應不同情況進行調整，因此生物共性作業基礎成本制應用於農業活動時同時具有架構上的一致性與可調整性，有利於生物共性作業基礎成本制之應用與推廣。本研究期望以生物共性作業基礎成本制提升小農的競爭力，透過累積歷史成本資料編製預測性報表，結合生產管理系統共同發展為農業資源規劃系統，並期望未來能透過系統化成本計算消除小農成本計算的盲點，以合理的財務報表引進金融機構，改善小農資金需求的問題。. 立. 政治大. 【關鍵字】：生物共性、作業基礎成本制、農業成本會計、農產品生產成本。. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(4) Abstract This research tries to apply common biological characteristics to construct a common biological activity-based costing (CBABC) system, which system can apply to all different agricultural, forestry, fishery and husbandry industries. This research also looks into IAS 41, the meaning of biological characteristics, cost accounting framework of agricultural activity, cost of agricultural produce which is collected by Council of Agriculture, and the research on ABC of agricultural activity. This research not only builds the framework theory of CBABC but also applies the CBABC on two cases — tomato planting and pig breeding. CBABC integrates the common biological characteristics with activity-based costing system. Therefore, CBABC could be easily customized for different agricultural activities. With common framework and adjustable system, CBABC should be much more easily to promote than any other agricultural costing systems.. 政治大 This research expects CBABC could improve the competitive advantage of 立 farmers by providing the financial forecast, and integrated with production ‧. ‧ 國. 學. management system. In the future, A CBABC agriculture resource planning system could help farmers to solve cost calculation problems as well as prepare reasonable financial reports. The most importmant is that with reasonable financial reports, banking stystem could be attracted to invest in agricultural industry.. y. Nat. sit. 【Keywords】：Common biological characteristics, Activity-based costing (ABC),. n. al. er. io. Agricultural cost accounting, Agricultural produce cost.. Ch. engchi. i n U. v. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(5) 目錄第一章、緒論....................................................................................................... 1 第一節、研究動機與目的........................................................................................ 1 第二節、研究問題.................................................................................................... 3 第三節、研究流程.................................................................................................... 4 第四節、研究貢獻.................................................................................................... 5 第二章、文獻探討 ............................................................................................... 6 第一節、國際會計準則對農業活動之處理............................................................ 6 第二節、生物共性之內涵........................................................................................ 8 第三節、農業活動之成本分類.............................................................................. 10 第四節、傳統間接成本分攤方式.......................................................................... 11 第五節、農委會建立之農業活動成本架構.......................................................... 14. 立. 政治大. 第六節、作業基礎成本制...................................................................................... 18 第七節、作業基礎成本制於農業活動之應用...................................................... 23. ‧ 國. 學. 第三章、研究方法 .............................................................................................. 34. ‧. 第一節、研究方法.................................................................................................. 34 第二節、個案背景簡介.......................................................................................... 35. sit. y. Nat. 第四章、番茄栽培個案 ....................................................................................... 36. n. al. er. io. 第一節、番茄栽培流程.......................................................................................... 36 第二節、番茄栽培個案訪問.................................................................................. 39 第三節、個案生物共性作業基礎成本制之應用.................................................. 40. Ch. engchi. i n U. v. 第五章、豬隻飼養個案 ....................................................................................... 45 第一節、豬隻飼養流程.......................................................................................... 45 第二節、毛豬飼養個案訪問.................................................................................. 49 第三節、個案生物共性作業基礎成本制之應用.................................................. 50 第六章、結論與建議 .......................................................................................... 69 第一節、研究結論.................................................................................................. 69 第二節、研究限制與建議...................................................................................... 71 附表 .................................................................................................................... 73 附表一、玉女番茄之固定資產明細...................................................................... 73 附表二、玉女番茄滴灌肥料明細.......................................................................... 73 附表三、玉女番茄人工施肥肥料明細.................................................................. 73 附表四、玉女番茄病蟲害防治用藥明細.............................................................. 74 I. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(6) 附表五、玉女番茄設施與介質消毒用藥明細...................................................... 74 附表六、種豬舍之固定資產明細.......................................................................... 74 附表七、分娩舍之固定資產明細.......................................................................... 75 附表八、保育舍之固定資產明細.......................................................................... 75 附表九、肉豬舍之固定資產明細.......................................................................... 75 附表十、毛豬飼養之四階段飼料明細.................................................................. 76 附表十一、毛豬飼養之四階段疫苗明細.............................................................. 77 附表十二、毛豬飼養之四階段針劑明細.............................................................. 77 參考文獻 ............................................................................................................. 78. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. II. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(7) 圖目錄圖 1–1：研究流程圖..................................................................................................... 4 圖 2–1：IAS 41 生物資產分類 .................................................................................... 6 圖 2–2：與農業活動相關之財務會計處理................................................................. 8 圖 2–3：大豆、玉米生產過程................................................................................... 12 圖 2–4：第二種分攤方式(傳統分攤方式) ................................................................ 19 圖 2–5：第三種分攤方式(作業基礎成本制) ............................................................ 19 圖 2–6：間接成本一階段與二階段分攤................................................................... 20 圖 2–7：作業基礎管理的運用................................................................................... 21 圖 2–8：作業層級架構............................................................................................... 21 圖 2–9：生產流程圖—觀賞植物............................................................................... 26 圖 2–10：台糖公司畜殖事業成本分攤圖................................................................. 32 圖 4–1：番茄栽培流程............................................................................................... 36. 政治大圖 4–2：生物共性作業基礎成本制成本分配架構................................................... 38 立圖 4–3：玉女番茄之生物共性作業基礎................................................................... 40 ‧. ‧ 國. 學. 圖 4–4：玉女番茄應用生物共性作業基礎成本制................................................... 41 圖 5–1：一貫式豬隻生產........................................................................................... 45 圖 5–2：多點式統進統出生產................................................................................... 46. n. al. er. io. sit. y. Nat. 圖 5–3：分段式統合經營生產................................................................................... 46 圖 5–4：豬隻飼養模式............................................................................................... 47 圖 5–5：個案養殖場之毛豬飼養棟舍....................................................................... 50 圖 5–6：種豬配種階段之生物共性作業基礎........................................................... 51 圖 5–7：種豬配種階段應用生物共性作業基礎成本制........................................... 52 圖 5–8：母豬分娩及新生仔豬哺育階段之生物共性作業基礎............................... 55 圖 5–9：母豬分娩及新生仔豬哺育階段應用生物共性作業基礎成本制............... 55 圖 5–10：仔豬保育階段之生物共性作業基礎......................................................... 58 圖 5–11：仔豬保育階段應用生物共性作業基礎成本制 ......................................... 58 圖 5–12：肉豬飼養階段之生物共性作業基礎......................................................... 61. Ch. engchi. i n U. v. 圖 5–13：肉豬飼養階段應用生物共性作業基礎成本制......................................... 61. III. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(8) 表目錄表 2–1：農業活動之生物共性................................................................................... 10 表 2–2：密西根西南部田區作物生產成本(單位：美元) ........................................ 13 表 2–3：農委會農業活動成本架構彙總................................................................... 15 表 2–4：農業活動之成本項目................................................................................... 16 表 2–5：農業活動之成本項目(續) ............................................................................ 17 表 2–6：農委會之成本架構與生物共性作業基礎成本制之比較........................... 18 表 2–7：作業成本庫內涵........................................................................................... 22 表 2–8：作業基礎成本制—澳洲農場(貨幣單位 AUD) .......................................... 24 表 2–9：作業基礎成本分攤結果—澳洲農場(貨幣單位 AUD) .............................. 25 表 2–10：產品成本表—觀賞植物............................................................................. 28 表 2–11：產品成本表—觀賞植物(續) ...................................................................... 29 表 2–12：葡萄酒釀製流程及作業............................................................................. 30. 政治大表 2–13：觀賞植物栽植流程及作業......................................................................... 31 立表 2–14：台糖公司畜殖流程相關之費用及收入..................................................... 33 ‧. ‧ 國. 學. 表 4–1：番茄各期作的播種、定植、採收期........................................................... 36 表 4–2：番茄栽培作業之生物共性........................................................................... 38 表 4–3：番茄栽培作業之成本發生層級................................................................... 38. n. al. er. io. sit. y. Nat. 表 4–4：玉女番茄生物共性作業基礎成本制之動因............................................... 42 表 4–5：玉女番茄生物共性作業基礎成本庫........................................................... 43 表 4–6：玉女番茄聯合成本分攤............................................................................... 44 表 4–7：個案農民收入成本表................................................................................... 44 表 5–1：豬隻飼養作業之生物共性........................................................................... 48 表 5–2：豬隻飼養作業之成本發生層級................................................................... 49 表 5–3：種豬配種階段生物共性作業基礎成本制之動因....................................... 53 表 5–4：種豬配種階段生物共性作業基礎成本庫................................................... 54 表 5–5：母豬分娩及新生仔豬哺育階段生物共性作業基礎成本制之動因........... 56 表 5–6：母豬分娩及新生仔豬哺育階段生物共性作業基礎成本庫....................... 57. Ch. engchi. i n U. v. 表 5–7：仔豬保育階段生物共性作業基礎成本制之動因....................................... 59 表 5–8：仔豬保育階段生物共性作業基礎成本庫................................................... 60 表 5–9：肉豬飼養階段生物共性作業基礎成本制之動因....................................... 62 表 5–10：肉豬飼養階段生物共性作業基礎成本庫................................................. 63 表 5–11：母豬分娩及新生仔豬哺育階段之生產成本表 ......................................... 65 表 5–12：仔豬保育階段之生產成本表..................................................................... 66 表 5–13：肉豬飼養階段之生產成本表..................................................................... 67 表 5–14：個案養殖場收入成本表............................................................................. 68. IV. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(9) 第一章、緒論本章依序說明研究之動機與目的、本研究欲探討之問題、研究流程，以及預期之研究貢獻。. 第一節、研究動機與目的在全球貿易自由化的潮流下，台灣於 2002 年加入世界貿易組織(World Trade Organization，簡稱 WTO)。周妙芳、韓寶珠(2013)指出，台灣農業生產主要屬於小農經營模式，也就是生產規模較小，相對於國際上的農產品出口大國，台灣在成本方面較不具競爭力，因此在加入 WTO 前，政府主要透過農產品管制、限制進口、關稅等方式保護國內農產品市場，但是在加入 WTO 後必須逐漸調降關稅並撤除非關稅的貿易障礙，使得台灣農產品面臨嚴峻的挑戰。陳希煌(2014)指出，台灣的小農經營缺乏效率、商品化農產品價格偏低、農業資源閒置、農民缺乏企業化管理概念、產銷決策不易等問題。陳希煌(2014)同時認為，台灣在面對國際. 政治大農產品的競爭壓力下，應該以提升農產品的顧客價值(customer value)作為突破口，立畢竟台灣地小人稠，不易產生規模經濟。謝昇佑則認為，小生產者在經營管理 1. ‧. ‧ 國. 學. 能力上的缺乏，以及政府的社會福利式補救，容易造成小生產者更多的困境。綜合以上所述，本研究認為，雖然台灣不能以低成本作為農產品的國際競爭策略，卻不能不注重成本的管控，走向企業化經營管理，尤其要提升農業活動2資源的. n. al. er. io. sit. y. Nat. 使用效率，妥善運用資源，進而追求永續經營。成本與收益的計算在製造業、服務業等受到普遍重視，不乏與此相關的書籍、文章，與研究，然而與農業活動相關之研究大部分集中在栽培或養殖技術層面，關於農場或農企業之經營管理則較少論及，與農產品生產成本相關的文獻更是少之又少。目前台灣相關的研究在提及農產品生產成本的內容時，大都直接引用農委會提供之成本架構及內容，而未探討該架構的適用性與實用性(曾韶芳 2010、張梅鈴 2006、徐玉玶 2001、劉耀中 1996)。本研究認為，可能因為農產品生產過程受自然環境影響重大，且相較於其他產業缺乏制度化，使得與農業活動相關之研究集中在對自然環境的因應，與管理及損益計算相關之研究則較為缺乏。與管理決策密切相關的產品單位成本來自於直接成本以及間接成本的分配，. Ch. engchi. i n U. v. 隨著間接成本佔產品成本的比重增加，管理者感受到傳統的間接成本分攤方式與實際生產情況出現明顯落差，因而在 1980 年代發展出作業基礎成本制 (activity-based costing，簡稱 ABC)。作業基礎成本制目前廣泛應用在製造業，應用於服務業的情況也不在少數，唯獨農業活動應用作業基礎成本制的情形很少被探討 (Lu, Sridharan, and Tse 2016) ，但曾韶芳 (2010) 於探討國際會計準則 (International Accounting Standard，簡稱 IAS)第 41 號在台灣適用性的研究中，以. 參考自廖偉如(2016)之報導內容。「農業」一詞狹義指栽培管理植物之產業，廣義則包含農林漁牧等產業，為在表達上明確分別兩者，本研究採 IAS 41 之定義，以「農業活動」指稱廣義之農業，包含農林漁牧等產業。 1 2. 1. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(10) 台糖公司為個案研究對象，對毛豬畜殖流程及成本分攤有相對詳細之紀錄，可以發現作業基礎成本的概念已經有在業界使用。有一些學者針對農業活動採用作業基礎成本制進行研究。Fisher (2012)以銷售為目的種植的玉米、大豆(cash crop)為例，認為可以藉由連結成本發生與生產流程的關係，辨別不同田區的獲利能力。Lu et al. (2016)以一座家庭式經營的澳洲農場為例，瞭解農場經營運用作業基礎成本制的情形。Lu et al. (2016)另外指出農業活動成本分攤的困難之處在於作物生長週期與會計週期不一致，以及一些農產品即使已經可供銷售，也未必會被採收。Pockeviciute (2008)以立陶宛的一座乳品農場為例，認為以作業基礎成本制建立預算系統能協助農場管理員決策，面對快速變化的經營環境。 González-Gómez and Morini (2006)以葡萄酒釀造為例，他們指出，雖然葡萄酒的釀造過程類似於製造業有一定的順序，但會依據不同酒類(紅酒或白酒)、不同葡萄品種的組合，以及釀酒師的專業來對生產過程進行調整，因此使成本計算變得複雜。他們認為以作業基礎成本制分攤間接成本，不僅使成本計算更為準確、. 政治大提供更多資訊內涵，也同時適用於各種釀酒廠。同樣的作者(González-Gómez and 立 Morini 2009)以栽種觀賞植物的農場為例，探討同時生產多種產品的農場如何運 ‧. ‧ 國. 學. 用作業基礎成本制分攤間接成本。在這篇研究中，他們指出觀賞植物在不同階段會被栽植在不同環境，且植物在每一階段都可以選擇繼續種植或者當作商品出售，以此調節供需，而採用作業基礎分攤間接成本能客觀地評估各種產品的獲利能力。. n. al. er. io. sit. y. Nat. 這兩篇文章同時點出農業活動成本計算的困難之處，也提供以生產階段作為成本分配異中求同的一種方式。 Carlia and Canavaria (2013)認為，隨著資訊科技以及精準農業(precision agriculture)的發展，農場管理資訊系統(Farm Management Information System，簡稱 FMIS)逐漸受到重視，但關於經營成本的部分卻很少被論及。除了與農業活動成本計算相關的研究很少外，大部分的研究也都侷限在某一類植物栽培、動物養殖的成本計算，未有能以更大的涵蓋性同時適用在栽培、畜牧、水產養殖等農業活動的成本計算架構。本研究認為，一個整合性的成本架構有利於建構 FMIS，協助農場管理者做出決策，且能同時適用於各種農業活動。依據 IAS 41 定義農業活動，係指企業為使生物資產達到可供銷售、可收成. Ch. engchi. i n U. v. 為農產品或轉換額外之生物資產，而對生物資產之生物轉化及收成之管理。也就是說不包含生物轉化管理的活動，就不屬於農業活動的範疇，例如採集、狩獵、漁撈等。由此可知農業活動的核心在於生物轉化過程—成長、退化、生產、繁殖。既然生物轉化是農業活動中生物資產共同的特性，不論是栽培或者養殖，過程中都會需要養分、有可能生病、需要舒適的環境，再加上人為主動進行品質篩選，此一特性為生物的本質與共性。本研究即嘗試以生物共同特性的觀點建立農業活動成本系統。從成本分配的方式來看，作業基礎成本制是可以考慮的一種方法。結合作業基礎成本制當中流程的概念與生物共性的觀點，將作業基礎配合生物共性，發展. 2. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(11) 適用於農業活動的成本計算架構。因此，本研究之目的在於透過歸納不同農業活動標的共同的生物特性，將其概念化後建立同時適用於栽培、畜牧、水產養殖等農業活動之作業基礎成本計算架構，使農業活動的成本會計處理能結合生物共性並配合實際生產過程，讓農民易於瞭解，並促使各種農業活動達到一致性、標準化，作為發展 FMIS 成本計算部分之基礎，並期待進一步發展成農業資源規劃系統 (Agriculture Resource Planning System，簡稱 ARPS)的一部分。. 第二節、研究問題本研究之目的在於建立同時適用於栽培、畜牧、水產養殖等農業活動之作業基礎成本計算架構，使農業活動的成本會計處理能結合生物共性並配合實際生產過程，因此本研究將依序探討下面三個問題：一、不同農業活動標的之間是否存在相同的生物特性。農業活動標的指的是人類栽培的植物或養殖的動物，也就是 IAS 41 所認為. 政治大的生物資產。生物資產未必是最後的成本標的，但農產品必定會經過生物立資產的過程。基於這一點，本研究欲瞭解動植物之間是否存在共同的生長特 3. ‧. ‧ 國. 學. 性，可以加以歸納整合，作為結合作業基礎成本制之基礎。二、是否能以生物共性結合作業基礎成本制，發展成本計算系統。作業基礎成本制是傳統二階段間接成本分攤方式的改良，將第一階段成本彙. n. al. er. io. sit. y. Nat. 總到生產成本中心變成彙總到作業成本庫，跳脫企業組織部門的架構轉而以產品生產的流程來累積間接成本，觀點的轉換使得成本分攤更為精確。在農產品的生產過程中同樣也可以依照個別農場的經營方式去發展作業基礎成本制，但農產品與一般製造業及服務業不同的地方，在於農業活動管理的對象是生物而非無生命的物質。在生產無生命產品的過程中，其流程往往是依循人為的邏輯概念，但農業活動管理的對象是具有生命的動植物，生產的流程會配合動植物的生命發展進行調整，因此相較於一般製造業，不同農業活動間反而會因為動植物的關係而存在管理上的共通性。若以生物共性的觀點將主要作業進行分類，使具有相同管理目的之作業成為一個群組，即使作業的辨認會受到經營方式不同而產生差異，生物共性卻不會改變，這有助於農. Ch. engchi. i n U. v. 業活動的管理者依循生物共性建立作業基礎成本制。三、實際應用「生物共性作業基礎成本制」。本研究將以田野調查的方式，以玉女 4 番茄栽培及毛豬5 飼養作為實際應用「生物共性作業基礎成本制」之農業活動研究個案。透過訪問農民瞭解玉女番茄的栽培過程，以及毛豬的飼養過程，以利於本研究提出之生物共性作業基礎成本制在辨認作業、成本分配、選擇分攤基礎等判斷之應用。透過訪問. 3 4 5. 成本標的指的是生產成本累積的對象，也是最後會在市場上販售的商品；在這裡指農產品。「玉女」為小果番茄之品種名。「毛豬」指稱活豬，表示以販售豬隻為營業收入來源，而非屠宰過後之豬肉。 3. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(12) 同時瞭解農民平時採用的成本、帳務之紀錄方式，以及對於農產品生產成本的看法、成本計算之經營需求，以對未來研究發展方向提出建議。. 第三節、研究流程本論文第一章說明研究之動機與目的。第二章透過蒐集與生物共性及農業活動成本計算相關之文獻，將文獻整理成五個部分。第一個部分先說明 IAS 41 對農業活動的財務會計處理，並探討其對生物資產的看法，歸納出生物資產間共同的特性；第二個部分延續 IAS 41 對生物資產共同特性之討論，深入探討本研究提出之生物共性之內涵，作為生物共性作業基礎成本制中「生物共性」之定義；第三個部分為農業活動採用傳統間接成本分攤方式之文獻；第四個部分為目前台灣較具系統性，且已累積多年調查數據，由農委會建立之農產品生產成本架構，由於該架構所蒐集之數據資料被廣泛使用在各種與農業成本相關之研究中，且農委會建立之成本架構在農業、畜牧、水產養殖業都具有高度一致性，在整合三類農業活動成本的想法上與本研究相近，因而探討其架構並將其與本研究提出之. 政治大「生物共性作業基礎成本制」相比較；第五個部分探討作業基礎成本制在農業活立動中的應用，由於本研究是將作業基礎成本制與生物共性觀點相結合，是在原本 ‧. ‧ 國. 學. 作業基礎成本制的發展上做進一步的延伸，因此瞭解相關的研究有助於本研究理論基礎之建立。第三章說明本研究採用之研究方法。第四章及第五章分別透過兩個農業活動. n. al. er. io. sit. y. Nat. 的實際個案，分別是番茄栽培及毛豬飼養，應用並說明本研究提出之「生物共性作業基礎成本制」，同時藉由訪問農民瞭解農業活動管理之過程，以及在成本資訊上面臨的問題及處境。最後，在第六章對本研究結果提出結論並說明本研究之限制，進一步對本領域未來研究之方向提出建議。本研究之流程請參考圖 1–1。. Ch. engchi. i n U. v. 圖 1–1：研究流程圖 4. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(13) 第四節、研究貢獻基於本章第一節所述，與農業活動成本相關之研究不多，本研究首先期望能在會計專業上對農業活動成本的探討有所助益。再者，與農業活動生產成本相關之研究目前多侷限在生產單一類別的農產品，即使農產品的標的範圍逐漸廣泛，卻仍然無法打破動植物之間的疆界，使所有農業活動能通用一個具有整體邏輯性的成本系統。本研究期望能將農業活動中的栽培、畜牧、水產養殖領域整合進一個以生物共同特性為主要核心思維的作業基礎成本架構當中，使該成本架構能在農業活動中有跨領域的應用。最後，隨著資訊科技發展越來越進步，要運用機械的力量協助生產就需要對資料進行標準化、一致化，使其能夠廣泛應用在不同的生產場景，因此本研究認為，對農業活動的農產品生產成本建立整體性、系統性的架構，能在未來應用科技時產生優勢，使得本研究有其必要性。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 5. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(14) 第二章、文獻探討本章透過整理與生物共性及農業活動成本計算相關之研究，建立生物共性作業基礎成本制之理論基礎。第一節探討國際會計準則對農業活動之處理；第二節探討生物共性之內涵，明確定義本研究之「生物共性」；第三節說明基於管理目的對成本進行之分類；第四節以 Fisher (2012)之研究探討農業活動傳統間接成本分攤方式；第五節說明行政院農業委員會對農業活動成本之調查，其成本架構與成本衡量；第六節說明何謂作業基礎成本制以及其應用之步驟；第七節分別探討 Lu et al. (2016)、González-Gómez and Morini (2009、2006)、曾韶芳(2010)等四篇與農業活動應用作業基礎成本制相關之文獻，瞭解作業基礎成本制在各類別農業活動之應用情形。. 第一節、國際會計準則對農業活動之處理. 政治大售、轉換為農業產品或轉換為額外之生物資產」，可知農業活動的對象是生物資立產，對其進行管理以延續生命或終止生命，而最後的產出有三種—該生物資產、 IAS 41 定義農業活動為「企業對生物資產之生物轉化及收成之管理，以供銷 6. ‧. ‧ 國. 學. 農業產品、繁殖的生物資產。IAS 41 將生物資產分作兩類，分別是消耗性生物資產以及生產性生物資產。管理消耗性生物資產的目的是將其以生物資產或農業產品的形式販售；管理生產性生物資產的目的是生產農業產品或繁殖生物資產。生. n. al. er. io. sit. y. Nat. 產性生物資產在正常情況下非供銷售。IAS 41 又將生物資產分為成熟與未成熟，對消耗性生物資產而言，成熟指已達可銷售的狀態；對生產性生物資產而言，成熟指達到可規律性收成的狀態。以上三種分類整理如圖 2–1。. Ch. engchi. i n U. v. 圖 2–1：IAS 41 生物資產分類資料來源：本研究整理自 IAS 41. IAS 41 列舉農業活動包含牲畜飼養、一年生或多年生作物種植、果樹栽培、花卉栽培及水產養殖等等，並說明這些農業活動都具有共同的特性：改變的能力、改變的管理、改變的衡量。「改變」在這裡指的是生物轉化，也就是生物自然成長的過程，是本研究欲探討之生物共性。IAS 41 列舉生物轉化的過程有成長、退 IAS 41 定義農業產品(agricultural produce)係指所收成之農產品(produce)。農產品包含農業產品及在生產性植物上生長中之農產品。 6. 6. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(15) 化、生產、繁殖。成長指動物或植物之數量增加或品質提升；退化指動物或植物之數量減少或品質降低；生產指動物或植物能重複產生農業產品；繁殖指其他具生命之動物或植物之創造。消耗性生物資產通常只涉及成長過程，而生產性生物資產會包含成長、生產、繁殖、退化等過程。在會計衡量方面，IAS 41 對生物資產及收成點的農業產品優先採用公允價值減出售成本衡量，認為以公允價值衡量能增加財務報表的攸關性、可比性、可靠性，以及可瞭解性。這是以資產負債表的觀點評估企業的價值，卻不容易直接透過損益表評估出企業的經營績效。因此，農業活動的管理者會需要在企業內部蒐集決策攸關之資訊，而本研究提出之「生物共性作業基礎成本制」，就能為管理者提供蒐集成本資料的方向與架構，協助管理者取得與決策攸關之成本資料。在公允價值不可得的情況下，企業可以採用歷史成本衡量，以成本減累計折舊及累計減損列報生物資產。這類資產通常為生長期間較長的生物資產，因此 IAS 41 另外對生產性植物規定適用 IAS 16「不動產、廠房及設備」。生產性植物為符合以下條件之具生命的植物：. 政治大用於農業產品之生產或供給；立預期生產農產品期間超過一期；. ‧. ‧ 國. 學. 1. 2. 3. 將其作為農業產品出售之可能性甚低(偶發地作為殘料出售者除外)。與生產性植物條件接近的有生產性動物，像是乳牛、綿羊、種豬，但相較於植物，動物的公允價值較容易取得，也較容易出售，因此仍然適用公允價值減出售成本. n. al. er. io. sit. y. Nat. 衡量。本研究認為，在成本會計的觀點下，生產性生物資產與機器設備類似，都是產出產品的一個媒介，因此應該以間接成本攤銷的方式分配到農業產品，才能正確衡量出農業產品的成本，有利於訂定價格等決策。 IAS 41 指出，生產性植物上生長中的農產品適用 IAS 41，優先以公允價值減出售成本衡量。這是將生產性植物與農產品分離，姑且不論該狀態下的農產品公允價值是否可得，若以成本會計的觀點視之，生產性植物一旦成熟便開始計提折舊，之後個別生長週期所投入的成本都會累積到農產品上，作為農產品的生產成本。生產性動物的情況與生產性植物相同，以豬隻飼養為例，以繁殖為目的之種豬，其成本應攤銷至被繁殖的豬隻身上，而在達可規律性產出之後的資源投入，都應該歸屬於該批被繁殖的小豬。. Ch. engchi. i n U. v. 與農業活動相關之財務會計處理包含不包括生產性植物之生物資產、收成點之農業產品、收成後之農業產品、政府補助、生產性植物、生產性植物之政府補助、農業用地、農業用地租賃、無形資產等，其適用之財務會計準則如圖 2–2。. 7. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(16) 圖 2–2：與農業活動相關之財務會計處理. 政治大. 資料來源：本研究整理自 IAS 41. 立. ‧. ‧ 國. 學. IAS 41 明確規範農業活動的範圍及生物資產的特性，有助於本研究對生物資產共同特性之歸納。惟因為使用目的不同，生物資產及農業產品採用公允價值減出售成本衡量，對農業活動管理者而言相對不攸關。因此，發展農業活動之成本會計有其必要性。. 第二節、生物共性之內涵. y. Nat. sit. n. al. er. io. IAS 41 指出，農業活動共同的特性包含改變的能力、改變的管理，以及改變的衡量，其中「改變」指的是生物轉化，包含成長、退化、生產、繁殖。由 IAS 41 的定義可知，農業活動是對自然的生物進行人為的管理，管理者是順應生物原本的特性，使生物能發揮最大的經濟價值，進而從中獲利。由於本研究欲以生物共性結合作業基礎成本制整合農業活動之成本計算，因此有必要對生物共性之內涵進行深入的探討。王應瓊(2007)認為，地球上的物質可以分成生物及無生物兩大類，其中的差異在於生物可以表現出呼吸、排泄、營養、生長、生殖、運動、感應、形態等八. Ch. engchi. i n U. v. 大特徵，而無生物不行。八大特徵又可以將之歸納為五類，分別是： 1. 呼吸與排泄：生物藉由呼吸作用7分解養分，產生能量(ATP8)以維持生命，之後排出代謝廢物。 2. 營養與生長：動物藉由攝食獲取養分，植物藉由光合作用9以及吸收水、礦物質等獲取養分，使個體能夠長大。 3. 生殖：無性生殖可以產生相同基因之個體，有性生殖能使基因發生重組，. 7 8 9. 呼吸作用：葡萄糖＋氧氣→二氧化碳＋水＋能量三磷酸腺苷(adenosine triphosphate, ATP)為生物體內能量的基本單位。光合作用：二氧化碳＋水→葡萄糖＋氧氣＋水 8. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(17) 產生相似個體，使族群得以延續。 4. 運動與感應：動物能主動快速變換位置，植物會受光、土質的影響改變其生長方向，或因為外在的刺激以膨壓10變化做出反應。 5. 形態：相同種類的生物會有相似的形態，個體間又會因為基因及環境不同表現不一樣的特性。國立空中大學的自然科學概論教學策劃小組(1991)同樣將生物與無生物做出區別，惟其以生物之最小基本組成—細胞作為探討對象，認為活細胞能表現出攝食、生長、代謝、繁殖等活動。細胞攝食的方式包含胞飲11、擴散12、特殊通道13；細胞的生長指單一細胞變大；代謝指細胞內一系列的分解以及合成作用，最後排出不需要的物質；細胞的繁殖則透過有絲分裂14或減數分裂15進行。不論是以細胞或者個體的觀點來看，生物都具有攝取養分、代謝、生長、繁殖的特性，若將生物本身的特性結合人為管理，可以分成營養供給、醫療照護、環境管理、品質管理四類。營養供給對應到生物攝取養分之需求；醫療照護對應到生物繁殖的能力，雖然並不是只有繁殖時需要醫療照護，但生物在繁殖期往往. 政治大最需要醫療協助；環境管理對應到生物代謝的能力，由於代謝產生的廢物會排出立體外，汙染環境，因此需要人為地保持清潔；品質管理對應到生物生長的能力， ‧. ‧ 國. 學. 由於生物生長的結果良莠不齊，在欲達到最大經濟效益的情況下，需要對生物進行篩選與管理。將生物特性與人為管理結合，加上投入(進場)與產出(收獲)的概念，就形成. n. al. er. io. sit. y. Nat. 本研究提出之生物共性，最後考量到農業活動對固定資產的需求，在生物資產投入前就要先行置辦，因此在進場前增加一個「進場前準備」的生物共性。簡言之，本研究提出之生物共性除單純之生物特性外，尚包含生產管理的概念。由於生物共性的建立是在生物層級，因此適用於所有需要人為管理的生物資產，也就是農業活動。表 2–1 列出在栽培、畜牧、水產養殖等農業活動下，對應各個生物共性之作業。本研究列出生物共性項下之各項作業會隨著每一位農民採用之管理方式不同而改變，惟生物共性之架構不會改變。生物共性有利於農民建立符合管理需求之作業基礎成本制。關於農業活動應用作業基礎成本制之文獻，於本章第七節都能在文獻中觀察到與本研究提出之生物共性相似的概念。而本研究有別於他者，. Ch. engchi. i n U. v. 即是在生物的層級上，整合不同農業活動之作業基礎成本制，提出「生物共性作業基礎成本制」。. 10 11 12 13 14 15. 膨壓(turgor pressure)是指當水進入植物細胞後，使細胞產生向外施加在細胞壁上的壓力。胞飲(pinocytosis)指細胞外的物質通過細胞膜的內陷包裹形成小囊泡，進入到細胞內部。擴散(diffusion)指粒子由高濃度移往低濃度，此方式細胞無需耗能。細胞膜上有多種特殊通道供不同物質進出，此方式細胞需耗能。有絲分裂(mitosis)可以產生兩個基因組成相同的細胞。減數分裂(meiosis)發生在生殖細胞，會使染色體數目減半，有利於有性生殖的基因重組。 9. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(18) 表 2–1：農業活動之生物共性生物共性. 栽培業. 畜牧業. 水產養殖業. 進場前準備進場營養供給醫療照護環境管理品質管理收獲. 設施購建播種、定植施肥、灌溉病蟲害管理除草、消毒間苗、疏果採收. 設施購建入場給飼、給水注射疫苗及針劑消毒淘汰撲殺出欄. 設施購建入池撒餌料施用疫苗、投藥消毒淘汰撲殺捕撈. 資料來源：本研究整理. 第三節、農業活動之成本分類成本係為達成特定目的，對經濟資源的犧牲或放棄。成本可以依照不同方式進行分類，包含按成本習性區分之變動成本與固定成本、按成本與成本標的可追溯性區分之直接成本與間接成本、按成本投入功能區分之生產成本與銷售管理成本。每一種成本分類方式都有其決策攸關性：變動與固定成本之區分可以用來判斷損益兩平之生產、銷售數量；直接與間接成本之區分可以用來估計產品之單位成本，進而影響定價決策；生產與銷管成本之區分，可以用來評估所投入之成本是否具有未來經濟效益，可以造成經濟資源的流入，或避免經濟資源的流出。以. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 下分別說明上述三種成本分類方式在農業活動的應用情形(段兆麟 1997)。一、區分為變動成本與固定成本變動成本指的是在一定產量內，總成本隨單位數量增加而增加的成本；固定成本指的是在一定產量內，總成本不會因為單位數量增減而改變的成本。產品的單位成本中，包含固定的變動成本，以及隨總生產數量增加，分配到單位成本減少的固定成本。固定成本就像房租，一間房子住五個人會比只住兩個人，每個人要分攤的房租少，但水電費這樣的變動成本就會隨著人口增加而增加。在農業，種苗費及肥料費屬於變動成本，土地租金及貸款利息屬於固定成本。. Ch. engchi. i n U. v. 二、區分為直接成本與間接成本直接與間接的區別在於是否能直觀地將成本歸屬給單一產品，如果可以則為直接成本，反之則為間接成本。直接成本又可以分成直接材料與直接人工。間接成本來自於間接材料、間接人工、機器折舊費等等。有時會以製造費用來表示間接成本，但兩者並不等同。製造費用屬於間接成本，間接成本不只包含製造費用。林惠文(1969)認為，農業的間接成本可以用總直接人工成本、總直接人工小時、總直接成本、總耕地面積、總作物生長日數、總產量，或總收益等分攤基礎計算分攤率，再乘上實際數量，即為農產品分配到的間接成本。三、區分為生產成本與銷售管理成本 10. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(19) 此種分類方式以成本發生的部門別為標準，發生在製造部門的成本歸類為生產成本，發生在業務及行政管理部門的支出則歸類為銷管成本。生產成本會先進入資產負債表成為存貨，待銷售後進入損益表的銷貨成本項目；銷售管理成本則會在每一個報導期間，都直接列為營業費用。由於農產品的差異化程度不高，僅有少部分農民因為自行建立品牌而對銷管成本產生關注，大部分的農民仍然專注於生產過程的管理，而銷售價格則隨集中市場的行情起伏。本研究之目的為以生物共性之觀點，透過作業基礎成本制估計出農產品的單位成本，以利於定價決策、預算編製等用途。因此本研究將以直接與間接成本之分類為探討對象，瞭解其在農業活動成本計算之應用情形。. 第四節、傳統間接成本分攤方式所謂傳統的間接成本分攤方式是相對於作業基礎成本制，包含一階段及傳統二階段分攤。傳統二階段分攤與作業基礎成本制的差異在於第一階段成本分配的. 政治大對象是部門別還是作業別。由於間接成本佔產品單位成本的比例增加，傳統間接立成本分攤方式已無法提供準確的成本資訊，促使作業基礎成本制的產生。關於作 ‧. ‧ 國. 學. 業基礎成本制與傳統間接成本分攤方式之差異，可以參考本章第五節。 Fisher (2012)指出，美國密西根西南部的農民大多同時擁有多塊農地，因此有必要取得成本資訊以瞭解各塊土地的獲利情形。Fisher (2012)以常見的大豆及. n. al. er. io. sit. y. Nat. 玉米為例，說明其栽培的過程： 1. 栽培週期：以收獲時間為分界點。收獲後投入的資源，包括施用石灰、整地翻土等，皆屬於接下來要栽培的作物成本。 2. 整地：整地可以將肥料混和到土壤中，並使土質鬆軟，有利於作物的根系發展及養分吸收。 3. 施肥：包含栽植前的基肥及栽培期間施用的追肥。施肥的目的是使作物能獲取足夠的營養，並極大化土地的生產力，有時候為了達成此一目的，需要請外部的專業人員給予診斷，並提供田間操作的建議。 4. 定植：將種苗種植在田間，需要決定品種、栽培密度及考量存活率，之後進行補植或間苗16。. Ch. engchi. i n U. v. 巡視：定期觀察田間作物的生長情況，及時移除雜草並進行防治工作。灌溉：管理者需考量降雨量決定是否以人為的方式抽水灌溉。藥物施用：參考防治曆施用殺蟲劑、殺菌劑、除草劑等，以保護作物，同時須考量藥物降解17所需的時間，避免農產品的藥物殘留超標。 8. 收獲：待作物成熟後以聯合收穫機收獲。 Fisher (2012)以愛荷華州立大學提供的成本表記錄生產成本(請參考表 2–2)，其中機械設備成本分成固定及變動成本兩個部分，固定成本包含折舊費用、保險 5. 6. 7.. 16 17. 間苗又稱疏苗，指去除栽培過密之種苗。降解指農藥經由生物或非生物的作用，分解為較簡單結構之分子。 11. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(20) 費用、儲藏成本等，變動成本包含燃料費、修理維護費等。由表 2–2 可知，Fisher (2012)將生產成本分成五大項，分別是栽培用機械設備成本、種子及化學品等成本、收穫用機械成本、人工成本，以及地租，最後將所有成本歸屬到農產品，計算出每蒲式耳產出的單位成本。此種成本分攤方式為一階段、單一分攤率的做法，以農作物產出容量為分攤基礎。表 2–2 除了計算農產品的單位容量成本，也同時計算出在固定栽培密度下，每單位面積需投入之變動與固定成本金額，該資訊有利於管理者對栽培面積的調整進行決策。本研究認為，Fisher (2012)的研究有兩點值得注意。第一，作物栽培過程可以用定植及收獲分成三個階段，分別是定植前的準備階段、栽培管理階段，以及收獲後處理階段(請參考圖 2–3)。定植前準備階段需要購買或租用土地及機器設備、整地；栽培管理階段需要進行施肥、施藥、灌溉、巡視等作業；收獲後處理則視情況對農產品進行加工。每一個階段都有必須執行的作業(activity)，但有些作業內容相似，僅僅因為執行的時點不同而有不同名稱，例如屬於營養供給(生物共性)的施肥作業，就會分別在定植前的準備階段—整地時施用基肥，以及栽. 政治大培管理階段中施用追肥，若因為作業執行的時點不同而歸屬於不同作業，會增加立作業基礎成本制採用時的複雜度。 ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 圖 2–3：大豆、玉米生產過程. 資料來源：本研究整理自 Fisher (2012). 第二，由表 2–2 可知，Fisher (2012)將成本分為變動與固定成本，雖未指明直接與間接成本，但從計算一蒲式耳產量之成本的過程來看，是將所有成本都視為間接成本。本研究認為，由於成本標的，也就是農產品是經過生物轉化後的產出，而生物轉化的能力會因為個別生物的特性落在一定區間內，雖然可以估計出投入肥料或藥劑的數量，但相對於製造業所認知的直接材料，投入肥料或藥劑的數量變異程度高，適合以間接成本視之。再者，因為生物轉化的過程，無法在農產品或生物資產上辨認出投入之材料，唯一可能的直接成本就是買入年輕的生物資產，養大之後賣出同樣一個生物資產，此時買入之成本才是直接成本。生物轉化就像一個神祕的黑盒子，即使投入相同的資源，生物內部資源分配的方式也各有不同。在上述的想法下，間接成本佔農業活動成本的比重大。. 12. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(21) 表 2–2：密西根西南部田區作物生產成本(單位：美元) 每英畝成本 650 英畝總成本固定成本變動成本每英畝合計 $003.95 3.55 4.60 2.80 6.20 2.10 $023.20. 治 $099.00 $099.00 政大117.00 117.00. $010.60 3.50 7.40 35.52 4.63 $061.65. $064.13 064.13 190.00 $322.48. 39.90 039.90 $513.69. Nat. io. n. Ch. engchi. 46.50 30.00 9.72 21.00 18.70 23.40 8.75 14.32 $388.39. y. $019.45 5.90 7.40 9.25 3.15 $045.15. ‧ 國. 46.50 30.00 9.72 21.00 18.70 23.40 8.75 14.32 $388.39. ‧. -. al. $008.85 6.80 10.10 6.00 11.30 3.90 $046.95. sit. 立. $004.90 3.25 5.50 3.20 5.10 1.80 $023.75. 學. 栽培用機械設備成本耕耘機曳引機肥料撒佈機田間管理機械種植機噴霧機機工雇用其他合計種子及化學品等成本種子氮磷鉀石灰除草劑殺蟲劑保險費雜項支出利息費用合計收穫用機械成本聯合收穫機穀物車搬運機乾燥機調製機機工雇用合計人工成本管理員雇用員合計地租總成本預期產量(蒲式耳) 一蒲式耳產量之成本. er. 成本項目. i n U. v. $005,752.50 4,420.00 6,565.00 3,900.00 7,345.00 2,535.00 $030,517.50 $064,350.00 76,050.00 30,225.00 19,500.00 6,318.00 13,650.00 12,155.00 15,210.00 5,687.50 9,308.00 $252,453.50. $030.05 9.40 14.80 44.77 7.78 $106.80. $019,532.50 6,110.00 9,620.00 29,100.50 5,057.00 $069,420.00. 064.13 39.90 104.03 190.00 $836.17 185. 041,684.50 25,935.00 067,619.50 123,500.00 $543,510.50 120,250.00 $000004.52. 資料來源：Fisher (2012) 13. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(22) 第五節、農委會建立之農業活動成本架構行政院農業委員會每年都有對農產品生產成本18進行調查，雖然在畜禽及養殖漁業方面調查頻率較低，資料蒐集的範圍都相當完整。農產品生產成本的調查自民國 43 年起由台灣省農林廳辦理，目前由行政院農委會農糧署進行。畜產的部分由農委會畜牧處辦理，水產養殖成本則由漁業署進行調查。因為調查的目的是要瞭解農產品生產的成本及收益概況，為了使資料具有代表性，也就是符合一般的情況，取樣會排除採取特殊栽培養殖方式的農戶、規模過小的生產，以及未達經濟生產狀態的生物資產。由於調查是以農產品的種類為主體，與會計上以經濟個體為主體的報導內容不同，所以個別農戶如果有收受政府補助，或來自於自行生產的材料、自家提供的勞動，都需要依照公開的市場價格進行估算，同時也要設算土地租金及資本利息。表 2–3 彙整《中華民國 100 年台灣農產品生產成本調查報告》、《民國 106 年台灣主要畜禽產品生產成本與收益分析》，以及《民國 99 年養殖漁家經濟調查. 政治大報告》，其中關於農產品生產成本部分的內容，由此可見農業活動成本發生的相立似性。 ‧. ‧ 國. 學. 第一種生產費為直接成本加上不包含地租及資本利息的間接成本後，扣除掉副產品價值。第一種生產費加上設算的資本利息與地租，即為第二種生產費。公式如下：. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第一種生產費＝直接成本＋不包含地租及資本利息之間接成本−副產物價值第二種生產費＝第一種生產費＋地租＋資本利息. Ch. engchi. i n U. v. 在農委會的調查報告中，農產品指栽培作物之產出，不包含畜牧及水產養殖之產出。本研究在「農產品」的用語上則依循 IAS 41 之定義，泛指農業活動之產出。 18. 14. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(23) 表 2–3：農委會農業活動成本架構彙總產業類別. 直接成本. 農業. 畜牧業. 水產養殖業. 種苗費/成園費肥料費農藥費材料費能源費人工費包工費購水費. 幼畜禽費飼料費醫藥費材料費能源費人工費 -. 魚苗費飼料與肥料費水產物藥品費其他耗材費能源費人工費 -. 其他費用. 配種費保險費其他費用. 保險費其他費用. 農用設施費. 漁具費 (副產物價值). (副產物價值). 合計資本利息地租. 合計資本利息地租. 合計. 合計. 合計資本利息地租. ‧. 第二種生產費. 塭池整備費. 學. 第一種生產費間接成本 (設算成本). 立. 農機具費 (副產品價值). ‧ 國. 間接成本. 治政畜禽設備費大器具費. 合計. sit. y. Nat. 資料來源：本研究整理自行政院農業委員會之調查報告(2017、2011、2010). n. al. er. io. 《農產品生產成本調查報告》及《主要畜禽產品生產成本與收益分析》對於各個成本項目有詳細的定義，也就是關於成本認列與衡量的部分，整理如表 2– 4 及表 2–5。另外關於機械設備的折舊年數以及多年生作物的經濟年數，農委會也有提供參考的標準，供調查計算使用。農委會制定的生產成本架構可以適用於農業活動中的三種產業，以調查台灣地區農業、畜牧業、養殖漁業農產品的生產成本。該架構列舉各種成本項目，將. Ch. engchi. i n U. v. 之區分為直接成本與間接成本，與 Fisher (2012)的研究相比較，可以發現直接與間接成本的區分差異很大。本研究認為，因為農業活動的生物共性，使得部分投入之材料及人工一定會發生，且能明確辨認，不會因為不同的農戶而產生過大的差異，因此才將這些必定會投入之成本分類為直接成本，然而，該直接成本與會計上所認知的直接成本並不相同，雖然可以直接歸屬至農產品，卻無法在農產品上辨認資源投入之數量，因此像是肥料、飼料等應當屬於間接成本。在同一時間同一地點僅栽培或飼養單一批動植物時(統進統出)，單位農產品之成本計算並不複雜，但在同一時間同一地點管理多批動植物時(批次管理)，就會需要將成本先累積到批次上，再分配到單位農產品，計算出農產品的單位成本。統進統出較常發生在農業，雖然畜牧業也有統進統出的作法，仍以批次管理較為常見。 15. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(24) 表 2–4：農業活動之成本項目成本項目. 說明. 凡種子、種苗、幼畜禽等之購入、贈與或自給之費用(含運費、手種苗費/ 幼畜續費及取得時所需支付之費用)。自給或贈與者比照市價計算，若禽費無市價則按取得時所需支付之費用計算(以下均同)。多年生作物在未成園前所投入之一切費用的分攤額，其費用與收益均依目前市價計算。成園費. 成園費 = 從種植至收支平衡之前一年之總成本 − 育成期間收入 − 殘值可供經濟生產年數. 肥料費. 化學肥料(含微量元素、土壤改良劑)及有機質肥料，依購入價格或取得成本計算。. 飼料費. 精料和芻料(生鮮或晒乾牧草等)之合計。. 學. 醫藥費. 長激素等。. ‧ 國. 農藥費. 政治大殺菌劑、殺蟲劑、展著劑、滅鼠劑、荷爾蒙劑、除草劑、植物生立指各類疾病發生前之防治與發生後之一切費用，包括畜舍及生產機具之消毒藥品。. Nat. 漿及紙、紙製品、橡膠及其製品、塑膠製品、其他化學品、鋼鐵製品及其他未列名材料等。. y. 材料費. ‧. 稻草、蔗葉、竹木、粗糠、棉製品、其他紡織品、木竹製品、紙. 人工費. 自給：含交換工，比照當地或鄰近地區農業就業者雇工工資計算。雇用：含長期及臨時雇用(日雇、季節雇用)，給予之現金、現物、餐點等費用均併入。. n. al. er. sit. 凡在生產與運輸過程中所使用之汽油、柴油、潤滑油、重油、電力等。. io. 能源費. 包工費. Ch. engchi. i n U. v. 凡按面積計算之人工、畜工、機工工資，均列入包工費。人畜工費包括以面積計算之人工費及畜工費(含配合作業所需之人工工資)；人機工費亦含作業所需之人工工資在內。. 購水費. 以實際購入金額計算。. 配種費. 乃指外購之配種費用，且應包括取得該購入精液的價款及其他費用。. 保險費. 為避免畜禽死亡遭受損失所投入之保險費。. 16. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(25) 表 2–5：農業活動之成本項目(續) 成本項目. 說明倉庫、晒場、農具舍、畜禽舍、堆肥舍、棚架、溫室、水井、定置配管等固定農用設施之折舊及修理費，其負擔額按調查作物面積或數量佔全年作物面積或數量之比率計算。. 農用設施費. 折舊費 =. 購買當時價值 − 殘餘價值可用年數. 殘餘價值有市價者依市價估算，無市價者以購買當時價值之 10% 計算。. 政治大以上農機具區分為折舊費與修理費，農機具費負擔額計算方法同立農用設施費。. 學. ‧ 國. 農機具費. 農機：曳引機、耕耘機、抽水機、搬運車、割草機、動力噴霧機、機車等。農具：鋤頭、肥料桶、竹籃、畚箕、圓鍬、剪枝鋏、柴刀、塑膠桶等。. 資本利息 =. 資本利息. 年利率生產月數 × 12 2 佃耕者按三七五租額，自耕者比照三七五租額。其中水田乘以稻穀市價，旱田則乘以甘薯市價再乘以負擔比例計算，租入地按實付租額計算。 [直接成本 + 間接成本(不含地租)] ×. ‧. al. er. io. 資料來源：行政院農業委員會之調查報告(2017、2011). sit. y. Nat. 地租. n. v i n 由於農委會建立之成本架構在農業、畜牧、水產養殖業都具有高度一致性， Ch engchi U 在整合三類農業活動成本的想法上與本研究相近，故而將其與本研究提出之「生物共性作業基礎成本制」相比較。由表 2–6 可以發現兩者之目的與主要使用者不同，影響成本架構設計之優缺點，使得農委會之農產品生產成本計算雖然涵蓋各種農業活動，卻對日常管理缺乏攸關性。本研究提出之「生物共性作業基礎成本制」即是以支援日常管理決策為目的進行設計，期望能滿足農業活動管理者的攸關決策資訊需求。. 17. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(26) 表 2–6：農委會之成本架構與生物共性作業基礎成本制之比較比較項目. 農委會之農產品生產成本架構. 生物共性作業基礎成本制. 目的. 瞭解發展趨勢及檢測農業政策成果；精確成本分攤；提供農民選擇作物及改善經營之基支援管理決策。本資料。. 主要使用者. 政府機關與農民. 農民. 優點. 成本分類簡單；. 農畜漁業共用之成本架構；. 具代表性的一般參考基準。. 農民熟悉之作業流程；提供改善經營之著眼點；農畜漁業可依實際經營狀況調整(客製化)。. 缺點. 資訊內涵籠統，無法提供個別農民改成本分類較複雜善經營的方向；. 政治大. 著重資源投入的物質及勞力面，而非. 立. 資源投入的目的。農損補助之依據. 建立產銷履歷；. 學. ‧ 國. 應用. 農損補助之依據；發展農業資源規劃系統。. ‧. 資料來源：本研究整理. 第六節、作業基礎成本制. y. Nat. sit. n. al. er. io. 成本計算在管理上有協助定價、改善生產成本、評估經營績效的作用。成本資訊的精確與即時對管理決策有莫大的影響。一般會將成本分為直接成本與間接成本兩類，直接成本可以直接歸屬到成本標的，間接成本則需要經過分攤的過程才能歸屬到成本標的。勞力密集式的生產多以直接人工小時或直接人工成本作為分攤基礎；機械密集式的生產則會以機器小時作為分攤基礎(鄭丁旺、汪泱若、張錫惠 2017)。分攤基礎的選擇要與產品生產過程有密切關係，才能降低產品成本交叉補貼的情況。. Ch. engchi. i n U. v. 以 Cooper and Kaplan (1988)舉的原子筆製造工廠為例，可以一窺間接成本分攤的發展過程。Cooper and Kaplan (1988)以一段期間內兩間生產相同數量產品的工廠為例，工廠 A 僅生產藍色原子筆，工廠 B 則同時生產多種顏色的產品，兩間工廠有三種間接成本分攤方式可以選擇。第一種是全廠單一分攤率，將間接成本以生產數量、人工小時，或機器小時等基礎分攤；第二種是將服務部門成本分配到生產部門，再將生產部門彙集的間接成本分攤給個別產品(請參考圖 2–4)；第三種是將間接成本分配到各個作業成本庫(activity cost pool)，再依照因果關係分攤到成本標的(請參考圖 2–5)。. 18. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(27) Cooper and Kaplan (1988)認為對工廠 A 來說，三種分攤方式的結果差異不大，但對工廠 B 來說，以第一種或第二種方式分攤間接成本，很有可能會誤認為特殊顏色產品的獲利能力佳而大量推銷，實際上其成本被低估，毛利不如想像中那麼好，但如果以第三種方法，依照作業的使用量進行分攤，更能將因為多樣化生產產生的間接費用妥善分配，正確評估各類產品的獲利能力。. 立. 政治大. ‧ 國. 資料來源：Cooper and Kaplan (2000). 學. 圖 2–4：第二種分攤方式(傳統分攤方式). ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 圖 2–5：第三種分攤方式(作業基礎成本制) 資料來源：Cooper and Kaplan (2000). 前段提到的第一種分攤方式屬於一階段分攤；第二種方式通常被稱作傳統的間接成本分攤，而第三種方式被稱為作業基礎成本制，兩者都屬於二階段分攤(請參考圖 2–6)。一階段與二階段的差別在於分攤率的數量由一到多，第二種與第三種的差別在於單一成本庫(cost pool)的同質性。其實間接成本分攤要精確，重要的是將同質性高的成本分作一類，共用一個分攤率，不同的成本庫就會產生不同分攤率。這和分層抽樣(stratified sampling)的概念極為相像，為了使抽樣結果 19. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(28) 對母體具有代表性，將同質性高的母體分作一類，再從中取樣，避免對母體的評估產生嚴重偏差。因此作業基礎成本制未必總是比傳統間接成本分攤方式好，一階段的分攤方式也未必總是比較差，端視個別公司產品的性質以及成本效益而定。. 立. 政治大. 學. ‧ 國. 圖 2–6：間接成本一階段與二階段分攤資料來源：鄭丁旺等(2017). ‧. 分攤率的使用除將間接成本歸屬到成本標的外，也有將間接成本看作變動成. n. al. er. io. sit. y. Nat. 本的想法。大部分的間接成本是由固定成本或沉沒成本組成，包括機械設備折舊、維護成本的分攤，領固定薪水的全職員工或契約員工在短期內也是屬於固定成本，但以作業基礎成本制來說，產品是依照作業的使用量來分配，等於將這些間接成本視為變動成本來處理。這樣的好處是能很快發現閒置資源，進而去改善資源的使用效率，並進行長期的投資規劃，但在短期內固定成本並不會因此改變。 Cooper and Kaplan (2000)認為作業基礎成本制是傳統分攤方式的延伸，如果以作業的觀點設立部門，傳統的分攤方式與作業基礎成本制在分攤結構上便差異不大，重要的是透過成本庫是否能適當地描繪出產品生產過程的內涵，呈現出貼近事實的故事。也就是說作業觀點是 Cooper and Kaplan 提出的一種解決方案。作業基礎成本制的發展出現在間接成本佔產品成本比例增加、產品多樣化的. Ch. engchi. i n U. v. 情況下，用來減少產品成本交叉補貼，提供正確的成本資訊協助公司發展策略，進而衍生出作業基礎管理(Activity-Based Management)。 Turney (2006)認為作業基礎管理建立在作業基礎成本制所蒐集、累積的資訊上，透過作業管理的角度提升顧客價值，進而提高組織獲利。吳安妮(2007)認為作業基礎管理可以分成三個層面，分別是作業面、成本標的面，以及成本動因面 (請參考圖 2–7)。正確的資訊是管理決策的基礎，成本制度的重要性不言而喻。. 20. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(29) 圖 2–7：作業基礎管理的運用資料來源：吳安妮(2007). 政治大對於如何採用作業基礎成本制，鄭丁旺等(2017)認為可以依循下列五個步立驟： ‧. ‧ 國. 學. 一、確認主要作業 Cooper and Kaplan (2000)提出一間公司可能會產生的作業層級架構(請參考圖 2–8)。該架構包含兩個分支，分別維持產品的生產與銷售，顯示出這兩. n. al. er. io. sit. y. Nat. 個功能的發揮是影響公司經營的關鍵所在。另外鄭丁旺等(2017)指出四個作業層級，由小到大分別是單位層級作業、批次層級作業、產品層級作業，以及設施層級作業。作業的層級可以顯示出因為執行該作業而受惠的產品或顧客，進而決定間接成本的歸屬。. Ch. engchi. i n U. v. 圖 2–8：作業層級架構資料來源：Cooper and Kaplan (2000). 21. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(30) 二、建立作業成本庫辨認出作業後要將該作業所消耗之資源，分配到作業成本庫當中。個別作業中包含直接材料、直接人工與間接費用(請參考表 2–7)。作業項目越多，成本的計算會越精確，但因為作業基礎成本制需要蒐集許多與生產相關的非財務資料，所費不貲，因此在實際採行時要視成本效益而定。表 2–7：作業成本庫內涵作業\成本. 直接材料. 直接人工. 間接費用. 作業 X 作業 Y. 成本 A 成本 B. 成本 D 成本 E. 成本 G 成本 H. 作業 Z. 成本 C. 成本 F. 成本 I. 資料來源：本研究整理. 政治大. 三、選擇作業成本動因(cost driver) 成本動因指的是成本發生的原因，也就是在傳統間接成本分攤當中採用的分攤基礎。Cooper and Kaplan (2000)將成本動因分作三種類型—交易型、時間型、密集程度型。交易型指的是作業執行的頻率，時間型是依作業消耗的時間分配成本，密集型則是以作業實際耗用的資源歸屬到個別產品或顧客。四、計算各項作業成本的分攤率. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 將作業成本庫累積的成本除以作業成本動因單位數即可算出分攤率。五、分攤作業成本到最終產品最後將各產品耗用的成本動因數乘上分攤率，就能將間接成本歸屬到最終的成本標的。透過對作業基礎成本制的內涵與採用進行瞭解，本研究認為以生物共性結合作業基礎成本制發展農業活動成本架構十分合理。首先，作業基礎成本制是 Cooper and Kaplan 提出的一種改良傳統間接成本分攤方式的解決方案，以作業觀點取代功能別部門的觀點。基於農業活動當中生物的共同特性，以生物共性觀點結合作業基礎，更能將作業基礎成本制推展適用到所有對生物資產進行管理的農. Ch. engchi. i n U. v. 業活動之上。其次，採用慣行農法對生態造成的危害逐漸受到重視，有一部分的農民已經投入到需要較複雜管理能力的農業方法之中。為維持農區生態系的平衡，農地不僅僅種植單一作物，往往會同時管理農區中的不同族群，使得最後不只產出單一農產品，而是多種農產品。最後，由於生物轉化的關係，農業活動所投入之資源，其間接成本比例高，符合作業基礎成本制的採用情形。作業基礎成本制的採用不僅可以使成本精確，更能協助管理者進行決策，對資源做有效的運用。. 22. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(31) 第七節、作業基礎成本制於農業活動之應用本節分別探討 Lu et al. (2016)、González-Gómez and Morini (2009、2006)、曾韶芳(2010)等四篇與農業活動應用作業基礎成本制相關之文獻，瞭解作業基礎成本制在各類別農業活動之應用情形。 Lu et al. (2016)指出，二十世紀晚期隨著科技進步，農場仰賴機械多過人力，且與一般製造業相同，農場也同時生產多種產品，使得間接製造費用的分攤成為問題。對於家庭或個人經營的農場而言，無須編製一般用途財務報表，但仍需要簡單的會計資訊協助日常經營決策。大部分的農場經營者瞭解一段期間收入與支出的情形，卻對個別產品成本知之甚少，這會造成農場發展競爭策略以及增進財務績效的困難。 Lu et al. (2016)認為，農產品生產過程可以區分成幾個階段，包含整地、播種、灌溉、定植、栽培，以及收獲。作物對資源的消耗程度會因為外在環境以及生長階段而不同，尤其面臨全球極端氣候的出現，資源投入需要因應環境變化，. 政治大造成原先設定好的間接成本分攤率失真。傳統的成本分攤方式往往侷限在根據產立品的「量」分配，作業基礎成本制則根據作業的「使用量」來分攤成本。 ‧. ‧ 國. 學. Lu et al. (2016)的研究對象是澳大利亞維多利亞州一間家庭式經營的農場。農場雇有一位全職員工以及主要從事修剪及裝盆工作的季節性工人。農場佔地 21 英畝，生產超過一百種花卉、莓果，以及水果，主要供應給娛樂中心、超市，. n. al. er. io. sit. y. Nat. 以及地方的育苗場。Lu et al (2016)透過實地觀察、訪談，以及 2011 到 2012 兩個會計年度記錄的資料，為農場建立作業基礎成本系統。 Lu et al. (2016)辨別出以下十二種作業—整枝、裝盆、包裝、捆束、收集水桶並裝載、定植、除草、覆蓋塑膠布、灌溉、施肥、灑藥、其他，並指出各個作業所消耗的資源，以及分配資源到個別作業成本庫的資源動因、分攤成本的作業動因(請參考表 2–8)。. Ch. engchi. i n U. v. 23. DOI:10.6814/NCCU201900231.

(32) 表 2–8：作業基礎成本制—澳洲農場(貨幣單位 AUD) 直接費用與人工小時介質、花盆及直接費用與臨時工成本人工小時標籤、盒子、直接費用托盤成本全職員工薪資人工小時全職員工薪資人工小時全職員工薪資人工小時全職員工薪資人工小時與與燃料費機器小時. 立. ‧ 國. io. 23,242.31 銷售盆數. 裝盆. 7,122.20 包裝產品數. 包裝捆束收集水桶. 總成本. 4,567.68 銷售捆數 20,675.97 銷售量. 並裝載定植除草. 4,872.19 作物定植數量 2,747.97 銷售量. 灌溉. 作物覆蓋數量 1,971.27 銷售量. 施肥. 1,655.94 銷售量. 灑藥. 1,812.64 銷售量. 其他. 33,721.89 不分攤. 政治大覆蓋塑膠布 1,267.85. n. al. $017,021.38 銷售量. ‧. Nat. 藥劑成本及燃直接費用與料費機器小時電費、行政支直接費用出、差旅費、折舊費及相關材料成本. 整枝. 學. 塑膠布成本直接費用水費及燃料費直接費用與機器小時全職員工薪資直接費用與及肥料費人工小時. 作業成本庫作業動因. y. 臨時工成本. 作業. sit. 資源動因. er. 資源. Ch. i n U. v. e n g c h i$120,679.74. 資料來源：Lu et al. (2016). Lu et al. (2016)另外指出，事實上這間農場一共約有七十五個產品線，但因為產品實際生產的數量需要等到收獲後才能確定，且收獲時間會受到種子品質、天氣狀況所影響，因此僅列出在選定的會計期間內有收獲的幾個主要產品線，其成本分攤的結果(請參考表 2–9)。 Lu et al. (2016)指出該研究的兩個限制： 1. 數據受限於過去累積的會計資料，因此部分數據為農場經營者的估計。 2. 在辨認作業時是以一般情況為前提，不考慮極端氣候對栽培產生的影響，因此在非正常情況下，該研究建立的作業基礎成本制很有可能與實際情形出現明顯落差。. 24. DOI:10.6814/NCCU201900231.