第二章、 文獻探討
第六節、 作業基礎成本制
攤的發展過程。Cooper and Kaplan (1988)以一段期間內兩間生產相同數量產品的 工廠為例，工廠A 僅生產藍色原子筆，工廠 B 則同時生產多種顏色的產品，兩 間工廠有三種間接成本分攤方式可以選擇。第一種是全廠單一分攤率，將間接成 本以生產數量、人工小時，或機器小時等基礎分攤；第二種是將服務部門成本分 配到生產部門，再將生產部門彙集的間接成本分攤給個別產品(請參考圖 2–4)；
第三種是將間接成本分配到各個作業成本庫(activity cost pool)，再依照因果關係 分攤到成本標的(請參考圖 2–5)。
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Cooper and Kaplan (1988)認為對工廠 A 來說，三種分攤方式的結果差異不大，
但對工廠 B 來說，以第一種或第二種方式分攤間接成本，很有可能會誤認為特 殊顏色產品的獲利能力佳而大量推銷，實際上其成本被低估，毛利不如想像中那 麼好，但如果以第三種方法，依照作業的使用量進行分攤，更能將因為多樣化生 產產生的間接費用妥善分配，正確評估各類產品的獲利能力。
圖2–4：第二種分攤方式(傳統分攤方式)
資料來源：Cooper and Kaplan (2000)
圖2–5：第三種分攤方式(作業基礎成本制)
資料來源：Cooper and Kaplan (2000)
前段提到的第一種分攤方式屬於一階段分攤；第二種方式通常被稱作傳統的 間接成本分攤，而第三種方式被稱為作業基礎成本制，兩者都屬於二階段分攤(請 參考圖2–6)。一階段與二階段的差別在於分攤率的數量由一到多，第二種與第 三種的差別在於單一成本庫(cost pool)的同質性。其實間接成本分攤要精確，重 要的是將同質性高的成本分作一類，共用一個分攤率，不同的成本庫就會產生不 同分攤率。這和分層抽樣(stratified sampling)的概念極為相像，為了使抽樣結果
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對母體具有代表性，將同質性高的母體分作一類，再從中取樣，避免對母體的評 估產生嚴重偏差。因此作業基礎成本制未必總是比傳統間接成本分攤方式好，一 階段的分攤方式也未必總是比較差，端視個別公司產品的性質以及成本效益而 定。
圖2–6：間接成本一階段與二階段分攤
資料來源：鄭丁旺等(2017)
分攤率的使用除將間接成本歸屬到成本標的外，也有將間接成本看作變動成 本的想法。大部分的間接成本是由固定成本或沉沒成本組成，包括機械設備折舊、
維護成本的分攤，領固定薪水的全職員工或契約員工在短期內也是屬於固定成本，
但以作業基礎成本制來說，產品是依照作業的使用量來分配，等於將這些間接成 本視為變動成本來處理。這樣的好處是能很快發現閒置資源，進而去改善資源的 使用效率，並進行長期的投資規劃，但在短期內固定成本並不會因此改變。
Cooper and Kaplan (2000)認為作業基礎成本制是傳統分攤方式的延伸，如果 以作業的觀點設立部門，傳統的分攤方式與作業基礎成本制在分攤結構上便差異 不大，重要的是透過成本庫是否能適當地描繪出產品生產過程的內涵，呈現出貼 近事實的故事。也就是說作業觀點是Cooper and Kaplan 提出的一種解決方案。
作業基礎成本制的發展出現在間接成本佔產品成本比例增加、產品多樣化的 情況下，用來減少產品成本交叉補貼，提供正確的成本資訊協助公司發展策略，
進而衍生出作業基礎管理(Activity-Based Management)。
Turney (2006)認為作業基礎管理建立在作業基礎成本制所蒐集、累積的資訊 上，透過作業管理的角度提升顧客價值，進而提高組織獲利。吳安妮(2007)認為 作業基礎管理可以分成三個層面，分別是作業面、成本標的面，以及成本動因面 (請參考圖 2–7)。正確的資訊是管理決策的基礎，成本制度的重要性不言而喻。
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圖2–7：作業基礎管理的運用
資料來源：吳安妮(2007)
對於如何採用作業基礎成本制，鄭丁旺等(2017)認為可以依循下列五個步 驟：
一、確認主要作業
Cooper and Kaplan (2000)提出一間公司可能會產生的作業層級架構(請參考 圖2–8)。該架構包含兩個分支，分別維持產品的生產與銷售，顯示出這兩 個功能的發揮是影響公司經營的關鍵所在。另外鄭丁旺等(2017)指出四個作 業層級，由小到大分別是單位層級作業、批次層級作業、產品層級作業，以 及設施層級作業。作業的層級可以顯示出因為執行該作業而受惠的產品或顧 客，進而決定間接成本的歸屬。
圖2–8：作業層級架構
資料來源：Cooper and Kaplan (2000)
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二、建立作業成本庫
辨認出作業後要將該作業所消耗之資源，分配到作業成本庫當中。個別作業 中包含直接材料、直接人工與間接費用(請參考表 2–7)。作業項目越多，成 本的計算會越精確，但因為作業基礎成本制需要蒐集許多與生產相關的非財 務資料，所費不貲，因此在實際採行時要視成本效益而定。
表2–7：作業成本庫內涵
作業\成本 直接材料 直接人工 間接費用
作業 X 成本 A 成本 D 成本 G
作業 Y 成本 B 成本 E 成本 H
作業 Z 成本 C 成本 F 成本 I
資料來源：本研究整理
三、選擇作業成本動因(cost driver)
成本動因指的是成本發生的原因，也就是在傳統間接成本分攤當中採用的分 攤基礎。Cooper and Kaplan (2000)將成本動因分作三種類型—交易型、時間 型、密集程度型。交易型指的是作業執行的頻率，時間型是依作業消耗的時 間分配成本，密集型則是以作業實際耗用的資源歸屬到個別產品或顧客。
四、計算各項作業成本的分攤率
將作業成本庫累積的成本除以作業成本動因單位數即可算出分攤率。
五、分攤作業成本到最終產品
最後將各產品耗用的成本動因數乘上分攤率，就能將間接成本歸屬到最終的 成本標的。
透過對作業基礎成本制的內涵與採用進行瞭解，本研究認為以生物共性結合 作業基礎成本制發展農業活動成本架構十分合理。首先，作業基礎成本制是 Cooper and Kaplan 提出的一種改良傳統間接成本分攤方式的解決方案，以作業觀 點取代功能別部門的觀點。基於農業活動當中生物的共同特性，以生物共性觀點 結合作業基礎，更能將作業基礎成本制推展適用到所有對生物資產進行管理的農 業活動之上。其次，採用慣行農法對生態造成的危害逐漸受到重視，有一部分的 農民已經投入到需要較複雜管理能力的農業方法之中。為維持農區生態系的平衡，
農地不僅僅種植單一作物，往往會同時管理農區中的不同族群，使得最後不只產 出單一農產品，而是多種農產品。最後，由於生物轉化的關係，農業活動所投入 之資源，其間接成本比例高，符合作業基礎成本制的採用情形。作業基礎成本制 的採用不僅可以使成本精確，更能協助管理者進行決策，對資源做有效的運用。