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第四節 第四節 第四節
第四節 函證之意涵 函證之意涵 函證之意涵 函證之意涵 一
一 一
一、 、 、 、函證之意義 函證之意義 函證之意義 函證之意義
依據審計公報三十八號第三條規定，函證係指查核人員為驗證受查者特定 項目是否確實，而直接向第三人發函詢證以獲取並評估查核證據的程序。至於 使用函證之時機，依據審計準則公報第卅八號規定，查核人員應考慮下列因素 以決定是否需要採用函證獲取足夠且適切之查核證據，以支持財務報表之聲明：
1.重大性標準。
2.固有風險與控制風險之水準。
3.已規劃之其他查核程序所獲取之證據，可否使查核風險降低至可接受之水準。
函證進行之步驟如下：
1.將受函證者之名稱、地址與受查者之有關紀錄核對。
2.將每一詢證函中之交易或科目餘額與受查者之有關資料核對。
3.詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。
4.詢證函中應敘明請直接函覆受查者所委任之會計師事務所，通常並檢附印有會 計事務所名稱及地址之回函信封，供受函證者使用。
5.對已發函之詢證事項應在工作底稿作成紀錄，俾供回函控制之依據。
6.回函文件應列為工作底稿；函證結果亦應作成彙總統計，以便於判斷所搜集 之證據是否足夠。
茲將函證程序中受查者、會計師及受函證者之三方關係中，就書面文件流 程說明如圖 2-4-1：
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受查者
會計師 受函證者
1 會計師製作詢證函並交付受查者用印 2 受查者用印後交付會計師
3 會計師寄送詢證函 4 受函證者寄回詢證回函
圖2-4-1 函證流程圖
二 二 二
二、 、 、 、函證之方法 函證之方法 函證之方法 函證之方法
函證之種類，可分為積極式及消極式兩種，其意義及使用條件介紹如下：
1.積極式
積極式函證要求受函證者，在任何情況下，均需函覆受函證之內容是否相符，
或依函證者之要求填寫所需之資訊。
2.消極式
消極式函證要求受函證者僅在受函證內容不符時才需函覆。
3.依第三十八號審計準則公報第十九條、第廿二條規定，查核人員實施函證時，
原則上應以積極式函證為優先，僅符合下列條件時，才能採用消極式：
(1)評估受查者固有風險與控制風險很低。
(2)餘額不大之帳戶眾多時。
(3)預期餘額發生錯誤之次數不多。
(4)內容如有不符時，預期受函證者將會回覆。
4.依第三十八號審計準則公報第廿三條，對金融機構之函證應採積極式。凡所
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查核財務報表涵蓋期間內，受查者與金融機構有往來者，無論期末是否仍有 餘額，或雖以核閱該金融機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來 金融機構發函詢證。
三 三 三
三、 、 、 、函證之標的 函證之標的 函證之標的 函證之標的
1.審計準則公報之規範
依第八號審計準則公報規定，可用於函證之科目如下：
(1)金融機構往來。
(2)應收款項。
(3)寄銷及存儲於受查者場所以外之存貨。
(4)質押有價證券。
(5)預付款項。
(6)存出保證金。
(7)應付款項。
(8)預收款項。
(9)擔保、抵押及或有損失事項。
(10)長期股權投資對方已發行股票總額及股利配發情形。
2.「會計師查核簽證財務報表規則」之規定
依據會計師查核簽證財務報表規則第廿條，會計師查核簽證財務報表，應 先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或 明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：
(1)現金及約當現金：就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，如 有差異，應取得受查者編製之銀行存款調節表，並就調節項目予以抽查。
(2)公平價值變動列入損益、備供出售、持有至到期日、避險之衍生性商品、
以成本衡量、無活絡市場之債券投資及其他等金融資產：委託他人保管 或提供擔保之證券應予以函證，或檢視保管條等相關憑證。衍生性金融 資產應再向往來銀行、證券商、期貨商及主要交易對方等發函詢證。
(3)應收票據與應收帳款及營業收入：以抽查方式向債務人發函詢證。已提供 擔保之應收票據，應向質權人發函詢證，並查明是否已予列註。會同盤 點庫存票據，如由他人持有或交銀行託收者，應向持有人函證或查核銀 行託收之憑證。應收票據如有貼現情形，應核對貼現紀錄，並予以函證，
查明其會計處理是否適當。應收帳款有出售或融資情形，應覆核相關契 約，核對相關文件，並予以函證，確定交易性質係屬出售或擔保借款，
並查明其會計處理是否適當。
(4)其他應收款項：金額重大或性質特殊者，應發函詢證並查明期後收回情 形。但期後已完全收回並已核對原始憑證及執行其他替代性查核程序 者，得不發函詢證。
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(5)預付款項：查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約 義務之程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。
(6)其他資產：保管品金額重大或性質特殊者，應會同保管人員實地盤點，並 向寄存者函證確認。
(7)借款：查明重要借款合約並發函詢證，以確認借款餘額、利率、償還期限、
額度、重要約定條件及擔保情形。
(8)公平價值變動列入損益、避險之衍生性及以成本衡量等金融負債：查明期 後之付款或交付情形及相關憑證，必要時，向主要交易對手發函詢證及 取具相關契約。衍生性金融負債應再向往來銀行、證券商、期貨商及主 要交易對方等發函詢證。
(9)應付票據與應付帳款及進貨：查明期後之付款情形或相關憑證，必要時，
向主要供應商及債權人發函詢證。
(10)應付公司債：如有受託人或保證人者，查明所訂保證及受託契約是否有 特訂之條款，並向保證人及受託人發函詢證已發行及未發行總額及業已 償還或註銷之數額。
(11)其他負債：金額重大或性質特殊者，向債權人或有關人士發函詢證。
(12)業主權益：必要時，向簽證機構或股務代理機構發函詢證股票發行總額。
如有庫藏股票，應覆核相關文件，執行盤點或函證；並查明其會計處理 是否適當。
四 四 四
四、 、 、 、函證於查核之證明力 函證於查核之證明力 函證於查核之證明力 函證於查核之證明力
依第三十八號審計準則公報第十九條說明，財務報表之聲明可分為五類：
存在或發生、完整性、權利與義務、評價與分攤、表達與揭露。
表 2-4-1 財務報表聲明與查核目的整理 財務報表聲明 查核目標 說明
存在或發生(Existence) 存在 記錄在帳上的交易確實存在或發生 完整(Completeness) 完整 所有發生的交易均完整記錄在帳上
期間歸屬 交易記錄在適當期間 評價或分攤(Valuation)
變現價值 帳上交易經適當評價 明 細 帳 與 總 帳 相
符正確 帳上記錄金額、數量及交易計算均正確 權利義務(Ownership) 所有權 在帳上的交易均有所有權或義務 表 達 及 揭 露
(Presentation)
分類 交易適當分類
表達與揭露 在報表上及附註的表達揭露適當
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函證可提供與上述聲明有關的查核證據，惟其證據力因不同之聲明而異，
例如：
1.依據第八號審計準則公報第十六條指出，應收款項之函證為必要之查核程 序。應收帳款函證可提供特定日期存在之證據，但通常無法提供與評價聲明 有關之證據。
2.對於其他資產之函證，或存放在外之存貨，有價證券之函證，其目的也是存在 之目標。
3.對於負債科目之函證則非必要，因為負債容易被低估，所以函證之效力有限，
通常僅在內部控制有效執行下，執行函證才有效。
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第三章 第三章 第三章
第三章 函證之證明力相關司法判決分析 函證之證明力相關司法判決分析 函證之證明力相關司法判決分析 函證之證明力相關司法判決分析
目前法院實務上，將函證用以作為證據之判決案例尚屬少數，扣除追究會 計師責任之案例後，於訴訟上當事人將函證作為證據之判決類型，主要係用以 證明債權債務關係之用，此乃因函證於查核程序中，用來證明「應收帳款」或
「應付帳款」之比例較高，也是跟受查公司與受函證者間法律關係證明較為攸 關之查核證據，故已經有少數案例開始注意到，可以嘗試用函證作為法律關係 證明之證據，而法院對於函證得否證明債權債務關係之見解亦各有不同，此將 於第一節介紹之。
另一種類型則是判決中有提及據實回覆函證義務之問題，因為受函證者是 否有據實回覆義務，將影響函證證明力之判斷，故亦於第二節一併臚列介紹之。
第一節 第一節 第一節
第一節 證明債權債務關係之判決 證明債權債務關係之判決 證明債權債務關係之判決 證明債權債務關係之判決 一
一 一
一、 、 、 、承認函證有證明力之判決 承認函證有證明力之判決 承認函證有證明力之判決 承認函證有證明力之判決 1.
1.
1.
1.恒豐案 恒豐案 恒豐案 恒豐案
借 貸
請求返還借款
圖3-1-1恒豐案關係圖 (1)案情摘要
最高法院 88 年台上字第 3364 號民事判決 上 訴 人 恒豐投資股份有限公司 被 上訴 人 泰源投資股份有限公司
恒豐投資股 份有限公司
泰源投資股
份有限公司
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兩造公司為關係企業，上訴人前因業務需要，陸續以年息 10%向被上訴人借款 週轉，截至民國 82 年 12 月 31 日止，共計向被上訴人借貸新台幣（下同）1.839 億元，並積欠利息 19,526,790 元。
(2)判決要旨
被上訴人已據其提出為上訴人不爭經林谷同會計師簽證之上訴人 82 年度財務 報表為證，該報表附註第七項關係之交易事項第二款與關係人間之重大交易事 項第二目資金融通情形應付關係人款項即明載系爭借款於其上，核與經林美玲 會計師簽證之被上訴人 83 年度財務報表附註第九項關係之交易事項第二款與 關係人間之重大交易事項第一目資金融通情形同載有系爭借款相合。另參諸證 人即金昌民會計師所提出上訴人致第一聯合會計師查證之復函同載明截至 82 年 12 月 31 日，其尚欠被上訴人借款 1.839億元等情觀之，足徵被上訴人主張 上訴人向其借款 1.839億元此情非虛，應堪信實。
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2.華象公司案 華象公司案 華象公司案 華象公司案
詢證函 回函
圖3-1-2 華象公司案關係圖
華象公司
三興公司
萬利公司
子００
會計師
支票 支票
支票
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(1)案情摘要
台灣高等法院 95 年上重訴字第 3 號刑事判決
查華象公司取得面額共 224,850,000 元之四張支票，屆支票發票日並未提示。
其後於被告壬○○、乙○○會計師出具前述 90 年 4 月 26 日及 90 年 7 月 20 日 查核報告時，均未兌現；又被告壬○○、乙○○發現華象公司有上述票據債權，
曾經盤點，且曾發函三興公司、萬利公司、子○○請其確認有無該等票據債務；
依三興公司、萬利公司及子○○之回函，均證明華象公司有前述四張票據債權
依三興公司、萬利公司及子○○之回函，均證明華象公司有前述四張票據債權