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如果將最高法院 97 年台上字第 977 號民事判決認為是持肯定結論的話，那 前揭四個判決考量要件之出現次數及最後判決意見，可以整理如表 3-3-2。值 得注意的是，若以數量來看，持否定意見之判決較多，惟都非最高法院判決﹔
而具有統一法律見解權限之最高法院，則都採肯定意見：
表 3-3-2 判決理由數據表
理 由 出現次數 結論意見
1 函證目的 5/7 否定 4
肯定 1
2 函證附註 2/7 否定 2
3 代理人問題 2/7 否定 2
4 函證內容 2/7 肯定 2
5 意思表示問題 3/7 否定 2
肯定 1
認為函證得作為債權債務法律關係之證據者，其採認之理由多與函證之內 容或目的有關聯，但判決理由中並未詳敘推論過程﹔另採否定意見之判決，就 其否認函證證明力之理由則多所說明，茲就其內容進一步討論如后：
1.意思表示或觀念通知問題
實務判決認同函證目的在於確認受查核公司之財務報表是否允當表達公司 實際經營狀況而已，同時函證結果並無法直接成為兩造間債權債務主張之憑 證，自非對債權債務之「承認」，亦非其他意思表示、意思通知或觀念通知，
至多僅能認為係在會計表報上對會計師事務所表達「知悉」債權債務存在之意。
本研究以為，查核程序目的在查明財務報表是否允當表達交易事實，交易 事實係以「經濟實質」為認列判斷之標準，而依民法第八十七條規定：「表意人 與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善 意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規 定」，因此「經濟實質」在邏輯上又應與「法律關係」相一致，故實質上判斷經 濟實質就是在判斷法律關係，如果該詢證函僅在確認「帳上表面數字」，而不在 確認「數字背後之權利基礎存在」，那函證程序將失去原有之查核功能，故本研
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究認為此原因亦不足以說明函證不能成為債權債務法律關係證據之理由。
另按法律行為，係以意思表示為基礎，使其行為發生一定之法律效果。意思 表示乃表意人將其內心期望發生一定私法上效果的意思，表示於外部的行為；基 於表意人之此項效果意思，法律賦予所期望的法律效果，是為法律行為之特徵。
例如：撤銷錯誤意思表示（民法第八十八條）之單獨行為 、買賣契約（民法第 三百四十五條）之契約行為等。準法律行為，則非基於表意人的表示行為，而係 基於法律規定發生法律效力之行為，例如：債權讓與通知（民法第二百九十七條）
之觀念通知、拒絕要約（民法第一百五十五條）之意思通知、夫妻一方宥恕（民 法第一千零五十三）之感情表示等均屬之。
在此「詢證函」及「詢證回函」是否為一種要約或承諾之意思表示，或為意 思通知、觀念通知等準法律行為，本研究以為不論是以意思表示為基礎之法律行 為，或是準法律行為，均以表示之內容「具體」且「得特定」為必要特徵，否則 無以根據其表示之內容或法律之規定，而使其發生法律效果；而「詢證函」及「詢 證回函」中所表示之內容，原則上大都僅列出會計科目(例如：應收帳款、應付 帳款、預付款項及借款等)及總計金額，但不會將具體之交易時間、依據或給付 原因列示，在此情形下，單從「詢證函」及「詢證回函」之內容，實無法符合法 律行為及準法律行為須具體、得特定之特徵，自然無從認定其為法律行為或準法 律行為，是判決理由認為函證結果並無法「直接成為」兩造間債權債務主張之憑 證，自非對債權債務之「承認」乙節，應值贊同。
然函證程序中，縱姑不論受查者與受函證者所表達之意思是否為意思表示 或意思通知、觀念通知等準法律行為，惟「詢證函」及「詢證回函」本身應得 以「書證」而作為證據，在具備證據能力之前提下，該書證所具備之證明力僅 有高低之問題，若能再佐參明細分類帳或其他會計簿冊，而提高函證文書之證 明力，並無不可；就此，最高法院 97 年台上字第 977 號民事判決亦指出:「，
倘被上訴人未積欠上訴人上開款項，被上訴人何以要在查帳函上確認簽章？被 上訴人是否承認上開債務？若是，則被上訴人嗣後雖予以否認，上開債務是否 不存在之舉證責任，應由被上訴人為之。原審未遑詳查，僅以該查帳函並未核 對原始憑證，尚難憑此作為兩造間債權債務關係存在之直接證據，而為不利於 上訴人之判斷，尚屬速斷」，足見函證文書在民事訴訟個案中，的確可能具有 影響判決結果之證明力，惟其具體之判斷認定標準，仍有待實務見解之累積，
始能得見。
事實上吾人對於函證證明力之肯定，也是對第三十八號審計準則公報「函 證」制度功能之一種肯定，如此方能促使社會大眾對函證程序予以正視，因為 如果漫不經心而造成回覆詢證函內容有錯誤，則將來需要對事實或法律關係進 行舉證時，即可能會產生不利之後果。
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2.函證之目的
相關判決理由提及查核會計師本身作為人證或專家證人，證稱詢證函所示 之應付款項，僅係由公司之應付款項明細表中所選出抄錄之金額，至於該金額 所代表之實質意義，及雙方間是否有對該款項存有爭議，並非函證所能完全反 映。
本研究以為，查核會計師係實際執行函證程序之人，其所為函證之真意與 詢證函意思之表示，當然以查核會計師之意見為最主要依據，惟從利害衡量之 角度言之，一般人大都有不願意涉入他人糾紛之心態，會計師為避免受到行政 懲戒或民刑事責任，的確有可能將函證之目的或效力，限縮侷限在會計師最熟 稔之會計與審計(查核)領域，而將法律關係之認定排除在其查核任務之外，故 在訴訟中以查核會計師雖然為訴外人，理論上證詞應較為客觀中立，但因前述 會計師責任之考量，關於函證目的之認定，似不宜僅以其證詞即逕為判斷。
若從確實發揮函證程序功能之角度來看，查核程序之目的，在查明財務報 表是否允當表達交易事實，而交易事實以「經濟實質」為認列判斷之標準，「經 濟實質」又理應與「法律關係」相一致，因此本研究以為函證之目的，不僅在 確認帳面上的數字(經濟實質)，亦應同時在確認背後真正之權利基礎(法律關 係)﹔於此應予辨明者，函證程序雖係由會計師所規劃主導，但以行為來「確認」
帳面上數字(經濟實質)及權利基礎(法律關係)者，則為受查公司或受函證者，
因此若事後雙方法律關係發生爭議時，理應由受查公司或受函證者對其「確認 行為」自負責任，會計師公正獨立第三人之角色，仍不受任何影響。
3.詢證函之附註文字
判決又從詢證函上載明「本詢證函純為會計師對帳之用，不作為債權、債 務、權利義務主張之憑證」、「本函證係本公司（即上訴人）委託會計師例行 查帳，核證本公司帳目之用」等文字，來認定函證不具證明力。
但既然會計師在函證程序中，審認交易事實之真偽係其查核目的之一，交 易事實乃以「經濟實質」為判斷之標準，而「經濟實質」在邏輯上又應與「法 律關係」相一致已如前述，則在詢證函加註「不作為債權、債務或其他法律關 係證明之用」文字，應可認為係屬於違反會計師查核目的或函證目的之行為，
故本研究以為，若以此加註文字而認為函證違反法令或有程序瑕疵，進而否認 該詢證函及詢證回函之「證據能力」，既無證據能力，當然亦無證明力之問題，
如此之推理邏輯將更符合查核及函證之本質。
4.會計師是否為代理人問題
判決理由又謂：該「函證」為辦理查核之會計師事務所名義所發，而非以 受查核公司之代理人名義而為；詢證函要求函復對象為會計師事務所，據此足 見會計師事務所寄發詢證函之行為，純係本於其己身之會計查核業務需求所 為，而非由受查者委由該會計師事務所代理其對受函證者為意思表示。
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在此有所誤解應予釐清者，乃寄發詢證函之主體係「受查公司」，並非會 計師，雖然實務上詢證函內容之「製作」係由會計師執行，但詢證函內文之發 文者則為受查公司，故須經受查公司用印後，會計師始得將詢證函寄出，故在 詢證函發出之程序，發文主體應為受查公司，會計師僅為實際投郵或寄送之人 員，在法律上並不因此而成為詢證函發文主體，更遑論有代理之關係。
至於在詢證函之回覆程序中，會計師與受查者間之關係則有討論之空間。
按民法第一百零三條：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直 接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，
準用之」，因此代理人可以為本人代為或代受意思表示；另按民法上亦有與」「代 理」類似但不相同之「使者」制度，最高法院 62 年台上字第 2413 號判例：「傳 達意思之機關(使者)與代為表示意思之代理人不同，前者其所完成之意思表 示，為本人之意思表示，其效果意思由本人決定，後者代理行為之意思表示為 代理人之意思表示，其效果意思由代理人決定」，因此可知「代理」與」「使者」
相同之處，在於兩者均可為本人代為(傳)或代受意思表示，相異處則有：
(1) 代理係代理人自為意思表示，故必須不是無行為能力人始可；而使者則僅
(1) 代理係代理人自為意思表示，故必須不是無行為能力人始可；而使者則僅