論函證於民事訴訟之證明力 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士論文. 指導教授：指導教授：馬秀如博士. 立. 政治大. ‧ 國. 學 ‧. 論函證於民事訴訟之證明力. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 研究生：研究生：鄭丹逢. 中. 華. 民. 國. 九十七. 年. 七. 月. 七. 日.

(2) 謝辭當初能有這個榮幸再回到母校並進入政大會研所，是個相當令人開心的機緣，而隨後的修課過程中，每位師長及同學對我這個會計生手的耐心指導與協助，尤其讓我銘感在心，不斷從生澀與錯誤中磨研淬鍊的我，因此得以緩步向前，略窺堂奧。這份論文的完成，完全是要感謝並仰仗指導教授馬秀如老師的指引與教誨，我才能在浩瀚瑰麗的會計殿堂裡尋得一個起步的立足點，拯救了我這個在法律與會計交疊處迷途的羔羊，而當年深覺馬老師指導與治學相當嚴謹，現在. 政治大我的駑鈍與莽撞，能有幸受馬老師指導教誨，實在是最幸福的學生；另口試委立. 回想起來，才發現馬老師嚴謹要求的背後，深藏了更多的寬容與愛心，包容了. ‧ 國. 學. 員俞洪昭老師與謝易宏老師，於口試時提點本論文應予補強及改正之處，並指出將來後續值得拓展思考的視野方向，在在都使我獲益良多，於此一併銘謝。. ‧. 這份論文的製作提交延宕不少時間，人生的歷程變幻無常，相當奇妙有趣，. sit. y. Nat. 一切只源作如是觀，感謝協助印製提交論文，並將與我攜手邁向人生另一階段. n. al. 我當無一刻或忘，只求不辜負您們的期待。. Ch. engchi. 1. er. io. 的紫菱，最後要特別感謝的當然是我的父母，您們不辭辛勞一心庇護我的人生，. i Un. v.

(3) 摘要依審計準則第四號公報第二條所述：「查核證據……與法律上對證據之各項規定未盡相同」，然而不論在財務報表查核程序或司法程序，「證據」均扮演最關鍵角色，因此查核證據於訴訟上適用時，確實可能會發生認知不同之問題，在各種查核證據中，「函證」是查核人員直接向第三者發函詢證以獲取之外部證據，具有很高的證明力，在具體民事訴訟案例中，是少數曾被用來主張兩造間法律關係存在或不存在之查核證據之一，實務判決中對於函證之證明力亦有不同之見解，是頗有予以討論釐清之必要，因此本研究以函證為例，擬探討下列問題：一、查核證據與法律證據之差異何在？(Q1) 二、函證得否作為債權存在之證據？(Q2) 三、受函證者是否有據實回覆之義務？(Q3). 政治大. 最後本研究之結論如下： 1.從問卷調查之結果，關於函證之目的係僅為了探求「事實」，或兼及「事實與法律關係」，有大致相同比例受試者分別支持該選項，足見這是一個具有爭議性而有待釐清之議題。 2.問卷調查結果顯示，會計師有 68％之比例認為兩者間無代理關係，律師、記帳士及銀行人員，均至少有超過 6 成之比例認為有代理關係，故會計師對此問題答案之觀點，與其他職業人員有很大之不同，是值得吾人注意之處。 3.「詢證函」及「詢證回函」本身仍得以「書證」而作為證據，在具備證據能力之前提下，若能再佐參明細分類帳或其他會計簿冊，而提高函證文書之證明力，並無不可。至於問卷調查結果，多數之受試者(52％)認為詢證回函並不表示承認法律上之債務關係，此與本研究之推理結論相符。 4.不論從契約義務，或從法定義務之角度言之，受函證者對詢證函均無回覆義務，問卷調查之多數意見亦同。但如果受函證者若有回覆行為，此時應認為受函證者有「誠實義務」，也就是有「據實」回覆之義務。. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 2. i Un. v.

(4) 目錄第一章緒論 ............................................................ ............................................................ 1 第一節研究動機與目的...................................................................................... 1 第二節研究問題與方法...................................................................................... 4 第三節論文架構.................................................................................................. 6 第二章文獻探討 ................................ ........................................................ ........................ 7 第一節查核證據之意義...................................................................................... 7 第二節法律證據之意涵.................................................................................... 15 第三節查核證據與法律證據之差異................................................................ 20 第四節函證之意涵............................................................................................ 23 第三章函證之證明力相關司法判決分析 ................................ ................................... ... 28 第一節證明債權債務關係之判決.................................................................... 28 第二節詢證函據實回覆義務之相關判決........................................................ 37 第三節判決見解比較分析................................................................................ 38 第四章問卷研究方法 ................................ ................................................... ................... 46 第一節問卷設計................................................................................................ 46 第二節施測對象與統計方法............................................................................ 49 第五章實證結果 ................................ ....................................................... ....................... 50 第一節問卷之發放與回收................................................................................ 50 第二節統計分析................................................................................................ 50 第六章結論與建議 ................................ ..................................................... ..................... 63 第一節結論........................................................................................................ 63 第二節研究限制................................................................................................ 64 第三節未來研究之建議.................................................................................... 65 參考文獻( 按姓氏筆劃排列) .............................................. 參考文獻(按姓氏筆劃排列 ) ................................ .............. 66 附錄 ................................ ................................................................ .................................. ................................ .. 67 附錄一：問卷題目................................................................................................ 0. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iii. i Un. v.

(5) 表目錄表 1-2-1 研究目的與研究方法整理表 ....................................... ....................................... 5 表 1-2-2 研究問題與研究方法整理表 ....................................... ....................................... 5 表 2-4-1 財務報表聲明與查核目的整理 .................................... .................................... 26 表 3-3-1 函證之證明力相關判決要旨整理表................................ 函證之證明力相關判決要旨整理表................................. ................................. 38 ................................................ 表 3-3-2 判決理由數據表 ................................ ................ 40 表 3-3-3 據實回覆義務相關判決要旨整理表 ................................ 44 .......................................... .......... 47 表 4-1-1 問卷第二部分問題內容 ................................ .......................................... 表 4-1-2 問卷第三部分問題內容 ................................ .......... 47 .......................................... 表 4-1-3 問卷第四部分問題內容 ................................ .......... 49 .............................................. 表 5-1-1 有效問卷數據整理 ................................ .............. 50 ...................................................... 表 5-1-2 信度分析 ................................ ...................... 50 .................................... 表 5-2-1 問卷題目第一題回答數據整理 ................................ .... 51 .................................... 表 5-2-2 問卷題目第二題回答數據整理 ................................ .... 51 .................................... 表 5-2-3 問卷題目第三題回答數據整理 ................................ .... 52 .................................... 表 5-2-4 問卷題目第四題回答數據整理 ................................ .... 52 .................................... 表 5-2-5 問卷題目第五題回答數據整理 ................................ .... 53 ........................................ 表 5-2-6 問卷題目第五題卡方檢定 ................................ ........ 53 .................................... 表 5-2-7 問卷題目第六題回答數據整理 ................................ .... 54 ........................................ 表 5-2-8 問卷題目第六題卡方檢定 ................................ ........ 54 .................................... 表 5-2-9 問卷題目第七題回答數據整理 ................................ .... 55 ................................... ... 55 表 5-2-10 問卷題目第八題回答數據整理 ................................ ....................................... 表 5-2-11 問卷題目第八題卡方檢定 ................................ ....... 56 ................................... 表 5-2-12 問卷題目第九題回答數據整理 ................................ ... 56 ................................... 表 5-2-13 問卷題目第十題回答數據整理 ................................ ... 57 ................................. 表 5-2-14 問卷題目第十一題回答數據整理 ................................ . 57 表 5-2-15 問卷題目第十二題 A 項回答數據整理 ............................. 58 表 5-2-16 問卷題目第十二題 B 項回答數據整理 ............................. 59 表 5-2-17 問卷題目第十二題 C 項回答數據整理 ............................. 59 ................................. 表 5-2-18 問卷題目第十二題 C 項卡方檢定 ................................ . 60 ................................. 表 5-2-19 問卷題目第十三題回答數據整理 ................................ . 61 ..................................... 表 5-2-20 問卷題目第十三題卡方檢定 ................................ ..... 61 ................................. 表 5-2-21 問卷題目第十四題回答數據整理 ................................ . 61 ..................................... 表 5-2-22 問卷題目第十四題卡方檢定 ................................ ..... 62 ................................. 表 5-2-23 問卷題目第十五題回答數據整理 ................................ . 62. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iv. i Un. v.

(6) 圖目錄圖 1-4-1 論文架構圖 ..................................................... ..................................................... 6 圖 2-1-1 會計與查核流程圖 ............................................... ............................................... 8 .................................................... 圖 2-4-1 函證流程圖 ................................ .................... 24 .................................................. 圖 3-1-1 恒豐案關係圖 ................................ .................. 28 .............................................. 圖 3-1-2 華象公司案關係圖 ................................ .............. 29 .................................................. 圖 3-1-3 日亞案關係圖 ................................ .................. 31 .............................................. .............. 32 圖 3-1-4 偉大建設案關係圖 ................................ .............................................. 圖 3-1-5 井原築爐案關係圖 ................................ .............. 33 .............................................. 圖 3-1-6 陸鴻科技案關係圖 ................................ .............. 35 .............................................. 圖 3-1-7 永洋科技案關係圖 ................................ .............. 36. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. v. i Un. v.

(7) 第一章緒論第一節研究動機與目的在財務報表查核（financial auditing，亦稱「財務審計」），查核證據是會計師對財務報表表示意見之依據。會計師在其財務報表查核報告範圍段的最後一段話表明「本會計師相信此項查核工作可對於次段(即意見段)所表示之意見提供合理之依據」，即在描述與會計師蒐集證據、評估證據相關的事項，顯示查核證據是會計師決定如何出具其意見的依據，這段話亦可說明，在財務報表查核中，「證據」是會計師表示意見之唯一依據。會計師進行查核工作，就是在搜集查核證據與評估查核證據。審計（auditing），在我國實務上一般又稱為「查核」，學術上通常則多使用「審計」一詞，概念上，兩個名詞並無差異，本研究主要以實務上法院、會計師、律師、記帳士及銀行人員之認知為研究對象，為統一用語，故一律以「查核」稱之。至於會計師於查核程序中所使用之證據，依第四號審計公報之規範，稱為「查核證據」；另一方面，司法程序(例如民事、刑事及行政訴訟、偵查程序等)中所使用之證據，則統稱為「法律證據」。第四號審計準則公報「查核之證據」第二條定義何謂查核證據，其指出：「查核證據係指查核人員為對財務報表表示意見，而基於其專業判斷所蒐集之資料」，第三條則指出，與查核證據有關之判斷，係針對查核證據是否足夠與適切，證據之足夠，係著重於所獲得證據之數量；證據之適切，則著重於證據之可靠性及相關性。而足夠與適切之程度則基於查核人員之專業判斷。另一方面，在民事訴訟、行政訴訟、刑事訴訟或刑事偵查等司法程序中，皆須經由「證據」而作為判斷事實之基礎。例如，民事訴訟法第二百七十七條本文即規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」，同法第二百廿二條第一項：「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽」，刑事訴訟法第一百五十四條第二項亦規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實」，此即所謂證據裁判主義。黃東熊 (1999)指出，刑事訴訟程序為避免誤判及維持審判之公平、公正，以使被告折服於審判之結果起見，而設有種種措施，其中最重要者，即調查證據程序之措施，蓋證據調查不僅為審判之重點，更係決定被告有罪、無罪之緊要程序，依審判應有之型態，雙方當事人均應以此程序為主戰場，而竭盡所能，展開攻擊、防禦為是。由前述可知，不論在財務報表查核程序或司法程序，「證據」均扮演最關鍵角色，但二者卻不必然相同，審計準則第四號公報第二條即指出：「(會計師進行財務報表查核時所蒐集及評估之)查核證據……與法律上對證據之各項規定未盡相同」，金玉瑩(2005)亦以檢察官與會計師兩類專業領域人士之對話，舉例說明其間認知之差異，以及二類專業人士溝通協調之必要性：. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 1. i Un. v.

(8) 「檢察官：會計師，你是依何資料出具查核簽證財務報表的意見？會計師：是依據查核證據。檢察官：什麼是查核證據？如何取得該等證據？會計師：所謂查核證據，係指查核人員為對財務報表表示意見，而基於專業判斷所蒐集之資料，與法律上對證據之各項規定未盡相同。是運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據，俾使會計師對所查核財務報表表示意見時有合理之依據。檢察官：你如何證明你所取具的證據已經足夠及適切？有何規定的標準可遵循嗎？每個會計師的標準都一樣嗎？會計師：足夠及適切，是基於各會計師的專業判斷，依個案而定，沒有一定的標準。檢察官：那誰能證明你專業判斷是對的？受查公司在你出意見後的三個月就已經因財務發生困難而停止營業了，你還認為你的證據足夠及適切嗎？」由文獻中所舉之對話內容，可知檢察官對會計師查核財務報表目的之認知，可能與會計師不同，而有認知差距外，查核證據於訴訟上適用時，確實可能會發生認知不同之問題。此種認知差異，除造成追究舞弊人員法律責任之障礙外，亦可能對會計師之專業性造成嚴重之傷害，畢竟如果會計師所認可採納之查核證據，卻在訴訟程序中遭到法院確定判決否認其證據力，則會計師受社會大眾批評質疑之情形將難以避免，隨著查核證據被引用作為法律證據之司法案件日漸增加，其嚴重性可以預見將更形顯著。「函證」是一種查核程序，該程序是指查核人員為驗證受查者特定項目是否確實，而直接向第三者發函詢證，以獲取評估查核證據，再藉以評估受查之特定項目是否正確。依據第三十八號審計公報第四條之規定，是否需要進行「函證」，取決於查核人員之判斷，因此依審計公報之規範，函證並非絕對必要之查核程序，然基於下列理由，本研究認為以函證為例進行研究最為適當： 1.在具體民事訴訟案例中，是少數曾被用來主張兩造間法律關係存在或不存在之查核證據之一。 2.會計師因函證而所取得之查核證據，屬於外部證據，具有很高的證明力。 3.按「會計師查核簽證財務報表規則」第廿條：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對相符後，再依下列程序查核：……三、應收票據與應收帳款及營業收入：(五)以抽查方式向債務人發函詢證」，因本條之用字為「應」，故函證在會計師查核簽證財務報表規則所規範之特定科目中，係屬絕對必要之查核程序，於現行查核實務上，有其相當之重要性。本研究以函證為例，其研究目的有： 1. 辨明查核證據與法律證據之差異。 2. 辨明函證於民事訴訟是否有證明力。 3. 辨明受函證者是否有據實回覆義務。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 2. i Un. v.

(9) 關於受函證者是否有據實回覆之義務，攸關函證之證明力，但法令上對此並無明確之規範，實務判決中亦有不同之見解，因此頗有予以討論釐清之必要。就本研究之貢獻，可分為下列三項： 1.由於函證在民事訴訟上是否有證明力之問題，於國內尚屬剛起步之研究議題，專書或有系統之著作則尚未獲見，期能藉由本研究而收拋磚引玉之效。 2.使會計師及查核人員在需要參與訴訟之場合，能更充分、有效地陳述或主張權利。 3.促進法律與會計專業於證據方面之實質溝通。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 3. i Un. v.

(10) 第二節研究問題與方法為能達成前述研究目的，本研究擬探討下列問題：一、查核證據與法律證據之差異何在？(Q1) 二、函證得否作為債權存在之證據？(Q2) 三、受函證者是否有據實回覆之義務？(Q3) 本研究之研究範圍，係針對函證程序相關文書(主要是指詢證函及詢證回函) 在民事訴訟上之證明力，惟兼及受函證者之回覆義務，該義務與函證證明力相關。至於函證程序是否有瑕疵，本研究則暫不討論，故本研究假設函證程序業已依現行規範完整執行完畢。函證程序一旦有瑕疵，則可能牽涉查核之效果及訴訟上證據能力之問題，該議題內容十分廣泛，宜以專篇研究探討，故在此不論。此外，函證在其他司法程序(例如刑事、行政訴訟、偵查等)之證明力，以及函證在會計師法律責任認定案件之證明力問題，因相關要件規範與本研究之主題有所區別，故亦不在本研究討論範圍之內。關於本研究蒐集資料之研究方法，包括文獻探討、判決分析，以及以問卷進行調查，茲分別說明如下：一、文獻探討：就學術著作、期刊、論文、研究報告與法院裁判等文獻，加以探討研究。二、判決分析：蒐集與函證有關之法院判決，就其對函證證明力所表示之意見，予以整合分析。三、問卷調查：會計師是執行查核程序之主體，律師可引用查核證據為當事人主張權利，記帳士及銀行人員則常為實際執行回覆詢證函之人員，故本研究以此四種從業人員為受試者，並以敘述性統計及卡方檢定，調查分析其對函證證明力之觀點。上述之「判決分析」，實質上係法官之認知意見﹔而「問卷調查」，則為蒐集會計師、律師、記帳士及銀行人員之認知意見。因此本研究之蒐集資料方法，亦可整理為下列表格所示：. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 4. i Un. v.

(11) 表 1-2-1 研究目的與研究方法整理表目的. 人員之認知資料來源. 文獻. 法官. 從業人員. 1.辨明查核證據與法律證據之差異. N/A. 問卷. 學術文獻審計公報. 2.辨明函證於民事訴訟是否有證明力. 判決. 問卷. N/A. 3.辨明受函證者是否有據實回覆之義務. 判決. 問卷. N/A. 立. 政治大. 最後茲將前述研究問題及所用研究方法，整理如下：. ‧ 國. 學. 表 1-2-2 研究問題與研究方法整理表. y. sit. Q2、Q3. n. al. er. io. 2.判決分析. Q1. Nat. 1.文獻探討. 回應問題. ‧. 研究方法. Ch. 3.問卷分析：敘述性統計、卡方檢定. engchi. (會計師、律師、記帳士及銀行人員). 5. iv n U Q1、Q2、Q3.

(12) 第三節論文架構論文架構茲將本研究流程列示如圖1-4-1。本研究確立研究動機與目的後，即以「查核證據」與「法律證據」為基礎，進入本章第二節所述之三個研究問題之探討，並以文獻分析、判決分析及問卷調查等三個研究方法，來對研究問題進行討論，以推導出研究結論，最後並闡明研究限制。. 研究動機與目的. 政治大. 查核證據( 查核證據(函證) 函證). 立. 法律證據. ‧ 國. 學函證得否證明債權. 兩種證據差異何在. 據實回覆義務. ‧. n. al. er. io. sit. y. Nat. 文獻分析. Ch. ni 判決分析 U engchi. v. 問卷調查 (會計師、會計師、律師、律師、記帳士以及銀行人員) 記帳士以及銀行人員). 研究結論與限制. 圖 1-4-1 論文架構圖. 6.

(13) 第二章文獻探討本章分三個部分：第一節介紹基本之會計與查核之意義，以及查核證據之定義與證明力之判斷標準；第二節介紹在民事訴訟程序中，法律證據之意義、種類、證據能力及證明力之內涵。在瞭解查核證據與法律證據之基本架構後，第三節再比較兩者間之差異；第四節則介紹「函證」之意義與流程。. 第一節查核證據之意義一、會計與查核「會計」係針對公司經濟活動所產生資訊加以認定、衡量與溝通之程序，目的在協助資訊使用者做審慎判斷與決策，是一種因應經濟社會之需要而發生的服務性活動。鑒於對外報導（external reporting）功能之發揮，有賴於事先有一套大家約定之會計原則，因此財團法人中華民國會計研究發展基金會即擔負制訂「財務會計準則公報」之責任，供公司管理者於編製財務報表資訊時，傳達於資訊使用者所須遵循之有關規定。「查核」(或稱「審計」)係會計師採用一個有系統方法，對公司管理者所提供財務報表資訊加以評估，並確定公司所作整體財務報表聲明是否符合一般公認會計原則(GAAP)，並將所評估結果傳達給資訊使用者，第四十三號審計公報「查核財務報表對舞弊之考量」第十七條即說明：「會計師查核財務報表之目的，在對財務報表是否按一般公認會計原則編製，並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見」，其目的主要在提高公司財務報表聲明之可信度。為維持會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者對會計師之查核工作及結果有共同之體認，財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定「審計準則公報」，以作為會計師執行查核程序之依據，茲就會計與查核之流程例示如圖 2-1-1。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 7. i Un. v.

(14) ◆ 會計. ◆查核. 經濟事件或交易發生. 財務報表. 衡量並紀錄經濟交易後果. 蒐集、評估查核證據. 立. 政治大判斷財務報表是否依據一般公認會計原則編製. ‧. ‧ 國. 學. 過帳(分類) 及彙總. y. Nat. sit. 查核報告. n. al. er. io. 編製報表. Ch. engchi. i Un. v. 財務報表. 圖 2-1-1 會計與查核流程圖. 二、會計師與受查者間之法律關係審計準則公報第廿七號「審計委任書」規定，會計師宜與受查者簽立審計委任書，而該審計委任書之法律性質，學說上容有承攬契約說與委任契約說之爭議： 1.承攬契約說：審計契約乃公司與會計師間約定，由後者針對前者所提出之財務. 8.

(15) 報表等進行查核簽證，並出具簽證報告意見後，由前者支付其一定報酬。審計契約係以查核簽證報告意見之工作的完成，為其契約標的，為遂行其契約義務，會計師乃必須對公司的財產、交易、財務報表等進行檢查、詢問與查證等工作。黃銘傑(2002)指出，對於承攬契約說之主張，有如下三項批判：一、持承攬契約說者，過分強調審計契約之重心在於工作的完成，亦即簽證報告意見的出具，而有輕忽審計程序在此契約中所扮演的重要角色；二、若經查核，會計師無法表達意見時，此時若仍認為其工作契約性質已完成，實有過分擬制之嫌；三、若會計師僅是居於承攬人之地位，則其所負之責任僅是工作的瑕疵擔保責任，而無善良管理人之注意義務，實屬不當。 2.委任契約說：陳錦隆(2000)認為，會計師與當事人間之法律關係，為會計師權利與義務之基礎，會計師通常與當事人簽訂委任書，委任書載明會計師提供之服務、何時提供以及提供目的。就查核簽證委託而言，委任書在敘明會計師受任之範圍與查核所採方法及其程序。又，委任書同時約定公費之金額以及計算之方式。依此可知，會計師受託辦理查核簽證，與當事人間之法律關係自屬委任，且係有償委任，無庸置疑。黃銘傑(2002)指出，批判此說者認為：一、公司監察人與公司間為委任關係，但審計事務與監察事務內涵不同，其法律性質尚屬有間；二、依民法有關委任之規定，受任人處理委任事務，應依委任人之指示為之，但會計師之查核簽證具有其獨立性，並不完全受公司指揮；三、若為委任，則會計師應為公司之利益處理事務，惟查核簽證之目的，主要乃是為公司股東、債權人及投資大眾等利害關係人之利益。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. sit. n. al. er. io. 通說見解認為，會計師與受查者間應屬委任契約。劉連煜(2005)認為，依民法第五三五條規定，受任人處理委任事務，「應依委任人之指示」為之，但會計師查核簽證具有獨立性，故基於簽證之公益的本質，縱認會計師與受查公司間為委任關係，解釋上應認民法第五三五條「應依委任人之指示」的規定，於此不能適用。黃銘傑(2002)指出，查核簽證的目的，乃是藉此而確認公司財務、經營狀況之內容，並於有缺陷時，促請公司改正之，在保護公司利益的同時，兼顧第三人利益之維護。本質上，其仍為委任契約，僅是從公司監控的角度，對其契約性質作若干的修正，只要不妨礙會計師基於其專業知識所為之獨立、客觀的審計，民法上有關委任契約之規定，皆可適用於公司與會計師間的審計契約。. Ch. engchi. i Un. v. 三、查核證據之意義會計師為對財務報表表示意見，而執行查核程序，並基於專業判斷所蒐集之資料，即稱之為「查核證據」。會計師為獲取查核證據，於設計成選取查核樣本暨評估抽樣結果，係採取審計抽樣的方法。「審計抽樣」係指對某類交易或某一科目餘額所選取之樣本，執行遵行或證實查核之程序，以獲取及評估有關該類交. 9.

(16) 易或科目餘額特性之證據，並據以作成推估母體特性之查核結論(參閱審計準則公報第二十六號：審計抽樣)。統計抽樣與非統計抽樣方法兩種抽樣方法均可使用，若運用得當，均可提供足夠與適切之查核證據。惟無論採用何種抽樣方法，於設計與選取查核樣本、執行查核程序及評估抽樣結果時，均須運用其專業判斷。關於查核證據之種類，各學者間之區分略有不同，梁勳烈(1998)指出，審計證據之種類有：1.實體證據2.文書證據3.會計紀錄4.分析性複核結果5.計算結果 6.專家所提供憑證7.口頭證據以及8.被查機關人員聲明。金玉瑩(2005)則認為，查核證據應分為下列八類： 1.實體證據：例如存貨、資產等，以實體查核驗證其存在性。 2.文書憑證：書面之證明文件，例如銷貨發票、律師函等。 3.會計紀錄：驗證財務報表是否允當之日記簿、明細帳、總帳、銷貨彙總表、試算表等。 4.分析性證據：經由分析性程序所取得之證據。 5.計算憑證：查核人員自行計算之數值，以證明受查者紀錄中演算之正確性。 6.專家證據：專家乃除會計、審計外，具有某方專門技術和學術經驗之人，例如律師、工程師，其對受查者某事項所表示之意見、評估或聲明，又稱為專家報告。 7.口頭證據：直接詢問受查者組織內部之主管或員工所取得之證據。 8.客戶聲明書：由受查者負責人及會計主管，對於財務報表之性質及基礎，表達管理當局之聲明。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. al. er. io. sit. y. Nat. 四、查核方法. v. n. 我國一般公認審計準則總綱第五條要求「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之資料，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據」，梁勳烈(1998)指出，蒐集審計證據之方法，有：1.實地檢查2.觀察3.函證4. 查詢5.檢視6.計算7.調節8.分析性覆核程序以及9.委託審計。會計師欲獲得足夠和適切的查核證據，必須執行許多查核程序。所謂查核程序，係指蒐集和評估查核證據時所採行的行動或使用的方法，一般而言，可運用的查核方法有下列數種： 1.分析性程序：係指就重大比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調查之證實查核程序註。(審計準則公報第十二號：分析性複核) 2.檢查：係包括對會計記錄、書面文件或有形資產之查核，而取得文書證據和實體證據的存在性聲明。學說上又可細分為對有形資產之實體查核、書面文件檢視及會計紀錄之順查、逆查(審計準則公報第二十四號：重大性與查核風險) 3.函證：係指查核人員為驗證受查者時會計記錄是否確實，而直接向第三人發函詢證，以獲取並評估查核證據之程序。(參閱審計準則公報第三十八號：函證) 4.查詢：係指向受查者內部或外部具有相關知識之人士覓求適當之資料。其實地. Ch. engchi. 10. i Un.

(17) 方式包括書面或口頭查詢，查詢結果可供查核人員前所未曾獲有之資料，或已獲得之證據相印證後增加其可靠性與相關性。(參閱審計準則公報第二十四號：重大性與查核風險) 5.觀察：係指觀看或目睹某些活動或程序的執行，例如受查者盤點存貨時，查核人員在場監盤等。(參閱審計準則公報第二十四號：重大性與查核風險) 6.計算：係指查核人員對受查者之原始文件及會計記錄中數字之正確性加以驗算，或另行計算等是。(參閱審計準則公報第二十四號：重大性與查核風險) 7.重新執行：重新執行主要應用於重新執行委託人所做的計算及調整，該方法亦可重新執行某些特定交易的處理程序，以決定原本的處理程序是否符合所規定的控制政策和程序。 8.電腦輔助查核技術：當委託人的會計記錄是以電子媒介儲存時，查核人員可以使用電腦輔助查核技術來協助執行上述的查核程序，如平行模擬法、測試卡堆法或整體測試措施。. 立. 五、會計師之查核義務. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 在此之所以必須討論會計師查核義務之界線，乃因查核證據係用以支持會計師之查核意見；換言之，會計師查核義務之界線，理論上應該也是查核證據證明力之界線，逾此界線既然會計師並無查核之義務，當然亦無表示查核意見之義務，據此應可推論會計師在查核程序所取得之查核證據，其證明力之放射範圍亦不得逾此界線，否則即與查核證據之取得目的相悖。按會計師查核財務報表之目的，既然是在對財務報表是否按一般公認會計原則編製，並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見，則會計師之查核義務，從文義上看，一般人可能會認為「財務報表在重大性考量下所揭露之交易事實是否真實」亦為會計師查核義務範圍內應予辨認的，尤其在當前國內地雷股、公司弊案頻傳之際，會計師之把關功能更是受到高度期待，馬秀如(2006) 即闡明：當會計師提供的服務為財務報表審計時，其於資本市場所扮演角色，是警察、守門人（watchdog），不是企業的醫生。他（她）既不是家庭醫生，也不是健康檢查或治療的醫生。一個人一旦扮演守門人的角色，在大眾的期望下，很難不擔負偵出舞弊之責任。大眾說，「如果你說你查不出舞弊，那麼，我要你幹什麼？！」這個說法雖嚴厲，但有理。資本市場須要會計師，是要他（她）查核，而非當顧問。會計師在提供查核服務時，是出具第二個聲明，證明管理階層已提出的第一個聲明是否正確，本身並未提供新資訊，只提昇舊資訊的品質。如果會計師連提高舊資訊品質之責任都不肯承擔的話，那麼不能責怪別人抱怨「我要你幹什麼？」。但是第四十三號審準則公報第六條、第十三條及第十七條指出，舞弊係指管理階層、治理單位或員工中之一人或一人以上，故意使用欺騙等方法以獲取不當或非法利益之行為；舞弊係一廣泛法律概念，惟查核人員所須關注之舞弊. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 11. i Un. v.

(18) 行為，僅指會造成財務報表「重大不實表達」之舞弊；查核人員對於舞弊是否確實發生不負「法律判定」之責任，防止及偵查舞弊主要係受查者治理單位與管理階層之責任，由於查核之先天限制，即使會計師已依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，仍「可能存有」無法偵出財務報表重大不實表達之風險。再參照審計準則公報第一號「審計準則公報制定之目的與架構」亦敍明，財務報表查核之目的，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度、合理，而非絕對的確信。第四十三號審準則公報第廿一條又說明：查核人員應依一般公認審計準則執行查核工作，以「合理確信」財務報表整體並無因舞弊或錯誤所導致之重大不實表達。查核人員雖經依一般公認審計準則執行查核工作，但基於下列原因仍無法「絕對確信」必能發現財務報表之重大不實表達： 1.查核工作需要依賴專業判斷。 2.查核工作係以抽查方式實施。 3.受查者內部控制受先天限制。 4.查核人員所取得之大部分查核證據，其性質通常僅具「說服力」，而不具「結論性」。基於前揭審計準則公報所揭櫫之概念，我們可以得知會計師執行查核工作之義務，僅須達到「合理確信」財務報表整體並無重大不實表達，而不須達到「絕對確信」之程度，故會計師經專業判斷所決定採用之查核程序及查核工具，僅須取得可作為合理依據之查核證據，而不須取得絕對確信程度之查核證據。進一步言之，會計師執行查核工作既然須盡到「合理確信」財務報表整體並無重大不實表達之義務，則關於偽造交易契約或竄改現金紀錄等等「舞弊」行為，當然也有善盡查核工作而達到「合理確信」並無重大舞弊之義務，非謂會計師毫無任何查核舞弊之義務，馬秀如(2006)即認為「第43號公報所要傳達的訊息，是會計師擔負偵出舞弊的責任，但若未偵出，會計師最後並不一定須要負責；至於是否須負責，係繫於會計師於執行查核時是否依循一般公認審計準則，如果能證明自己依循，即不須負責，反之，如無法證明，則須負責」，誠屬的論。事實上，「合理確信」與「絕對確信」之區分，與訴訟上法院得心證程度分為「微弱心證」、「蓋然的心證」、「蓋然的確實心證」及「必然的確實心證」 (詳第本章第二節)，實有異曲同工之處；換言之，在不同之訴訟類型或不同需求下，而給予不同之認定標準，此本為憲法第七條實質平等原則之體現，應予肯定，只是在查核中所使用之敘述文字為「確信」，常容易導致誤解與批評，相對地，訴訟上係使用「心證」一詞來描述，是一個較為中性之用詞，審計準則公報若能該改其用詞，例如「合理相信」、「合理信任」等敘述方式，應更可釐清社會大眾對會計師角色定位之誤解。至於所謂：查核人員對於舞弊是否確實發生不負「法律判定」之責任，然何謂「法律判定」，並未見審計準則公報或相關法令有定義性之說明，容易滋生疑義。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 12. i Un. v.

(19) 另一方面，在民事訴訟中「文書」之形式證明力(即文書之真正，詳參第本章第二節)常受到質疑而產生舉證責任之問題。在查核程序中，會計師是否有偵出文件紀錄真實性之義務，亦為會計師能否有效審查交易事實是否虛假之關鍵，就此第四十三號審計準則公報第廿六條指出，查核人員依一般公認審計準則執行查核時，甚少涉及辨認文件之真實性，亦未受此訓練，因此不被預期成為辨認文件真實性之專家；此外，查核人員亦可能因管理階層或第三人隱匿相關附屬協議，致無法偵查出文件條款已被修改；查核人員通常會認為所取得之紀錄及文件係屬真實，除非有理由相信其與事實不符；查核人員如察覺文件可能有虛假或文件中之條款有被修改之跡象時，則應進一步查核，以評估文件之真實性，例如直接向第三人確認或考慮採用專家之意見。因此會計師依據審計準則公報之規範，僅在「除非有理由相信其與事實不符」之情形下，方有調查文件紀錄真實性之義務。. 六、查核證據證明力之評估. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 按會計師查核簽證財務報表規則第六條：「會計師受託查核之財務報表，應由受查者根據其帳冊及有關文件編製。會計師於查核財務報表時，對重大性與查核風險之考量，應依審計準則公報第二十四號規定辦理，並應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告之依據。」我國審計準則公報第一號「一般公認審計準則總綱」第五條亦規定，查核人員應「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲取足够及適切之證據，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據。」前述規範中所謂足够與適切，乃分別著重於證據之量與質，並決定於查核人員之專業判斷。因此查核證據究竟能有多少證明力，須視其足夠性與適切性之高低。茲就影響查核證據證明力評估之因素分述如下： 1.足夠性足夠性乃著重於證據之「量」，當會計師可接受的查核風險愈低，所需查核證據愈多；查核（蒐集證據）既然係採抽樣方式進行，則母體愈大或者母體內的同質性低，所需證據數量也愈大，且因查核受有時間與成本的先天限制，查核人員需要審慎的規劃，以在有限的時間及成本內取得足夠數量之證據。 2.適切性適切性則著重於證據的可靠性及相關性，也就是「質」的概念。 (1) 攸關性：係指證據是否與查核目標有關。例如驗證存貨的存在性，可經由觀察存貨盤點來達成，但此舉對驗證存貨的所有權而言可能是不攸關的。 (2) 來源性：通常外來證據比內部證據可靠，例如債權人函證回函，進貨發票比預先編號銷貨發票等資料可靠；查核人員自行(直接)獲得的證據比受查者提供的(間接)證據可靠，例如：函證回函比對帳單可靠；書面文. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 13. i Un. v.

(20) 件的證據比口頭查詢的證據可靠。 3.適時性：愈接近資產負債表日取得的證據其可靠性愈高。例如現金、銷貨和購貨交易的截止劃分，資產負債表日的觀察存貨盤點。 4.客觀性：本質客觀的證據比本質主觀的證據可靠。. 七、會計師專業上之懷疑會計師專業上之懷疑按第四十三號審計準則公報第廿二條：「查核人員為獲致合理之確信，在整個查核過程中應保持專業上之懷疑態度，考量管理階層踰越控制之可能」、第廿三條：「查核人員在規劃並執行查核工作時，應認知受查者事業經營環境中，可能存有導致財務報表重大不實表達之情事，故須保持專業上應有之懷疑態度。由於舞弊之性質特殊，在考量因舞弊所導致重大不實表達之風險時，查核人員專業上之懷疑態度尤為重要。專業上之懷疑係對查核證據持質疑之態度，亦即要求查核人員質疑所取得之資訊及查核證據，是否可能存有因舞弊所導致之重大不實表達」馬秀如(2006)認為所謂「專業上之懷疑」，係查核人員質疑查核證據之態度，質疑它是否顯示報表有因舞弊而不實（第23條）。此種態度所質疑的對象，是自己搜集來的證據，而不全直接針對受查者管理階層之操守，是在提醒查核人員：在查核時，不管碰到的受查者是誰，其經營業務的環境均可能存有導致報表不實之情事。此種態度可反映在設計與執行查核程序之時，例如，當查核人員查詢時，應仔細考量管理階層之回答，以及其提供的其他資訊是否合理（第25條），不能因假設管理階層誠實而逕接受說服力不足之證據，也不能認為因管理階層過去誠實，現在就接受其說詞。到底人和環境都是可能會改變的（第25條）。因此，會計師不能主張自己所執行之查核，為「善意查核」，或依賴其他會計師，逕接受其報告而作為自己意見的基礎。第43號公報指出，由於舞弊有欺騙的特色，故查核人員在考量舞弊風險時，抱持專業上之懷疑態度，尤其重要（第23條）。本研究認為查核人員對於證據應保持「專業上之懷疑」，相應於法律之概念，此應係指查核人員應有之「注意義務(程度)」，且此注意義務應認為至少不低於「善良管理人注意義務」，若違反該注意義務(即未保持「專業上之懷疑」)，即有成立過失之可能，故兩者用詞形式上雖不相同，實質意義則有相通之處，因該議題非本研究之重點，故不擬在此深論。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 14. i Un. v.

(21) 第二節法律證據之意涵一、證據之意義刑事訴訟相對於其他類型之訴訟，其法律之後果最為嚴重，因此對於證據之規範可說最為繁複嚴謹，也常成為其他類型訴訟參考之方向，例如，在民事訴訟之證據能力問題即是一例。而刑事訴訟對證據乃要求「嚴格之證明」，即須經過法定證據方法及法定調查程序後，對於犯罪事實之證據已達到無合理懷疑之確信程度，始能為有罪之判決。學者黃東熊(1987)對於證據一詞有如下之定義：「所謂證據，乃指有資於證明某種事實之存在或不存在之一切有形無形之資料而言」、黃朝義(1995)「證據乃指訴訟程序裡作為證明手段而用以認定事實之一般資料而言」及蔡敦銘(1993)「在訴訟上用以認定事實之一般資料，稱為證據；證據為證明手段，無論證明犯罪或反證未犯罪，皆有賴於證據之提出，以供事實之認定，從而對於認定事實所可利用之物件，均可視為證據」。在民事訴訟法，駱永家(1976)認為「證據」，乃泛指法院為認定當事人有爭執事實時所須之資料也。一般社會大眾所稱證據一詞，在民事訴訟上，事實上具有多重涵義，可涵蓋其證據方法、證據能力、證據力與證據資料等不同的概念，應當嚴格區別之。所謂證據方法，係指法官得依其五官之作用而調查之有體物。依據我國現行民事訴訟法之規定，證據方法有證人（民事訴訟法第298條以下）、鑑定人（同法第324條以下）、當事人本人（同法第367條之1以下）、文書（同法第341條以下），以及勘驗物（同法第364條以下）等五種。駱永家(1976)亦指出，證據方法為證據調查之對象，包含物證與人證。人證，乃係以人作為證據方法，包括證人、鑑定人以及當事人本人；物證，則係以物作為證據方法，有文書、勘驗物。「證據資料」，指依證據調查所導出之資料而言，即「證據調查之結果」。證據資料包括證人之證言內容、文書之記載內容、勘驗之結果等，與訴訟資料乃是根據辯論主義之第一命題所產生者，有所不同。「證據調查」，指由「證據方法」開始至「證據資料」為止之程序，換言之，法院以發現真實為目的而就人證或物證探求其證明力之行為。如證據之提示、文書之宣讀、證人之詰問、證據聲明之駁回、意見之詢問等，皆是證據調查之程序。「證據」一詞，在法律上，至少含有「證據方法」及「證據資料」等意義，已如前述；會計師之查核上，亦有類似分類，惟審計準則第四號公報第 3 條所指之證據足夠性或適切，則多偏重在證據資料之特質。審計準則第四號公報指出，審計的證據，與法律上對證據之各項規定未盡相同(第 2 條)，其差異，當首推對證據能力之限制，以及對證據力的要求。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 15. i Un. v.

(22) 二、證據之種類證據之種類，可依分類標準之不同而異。陳樸生（1996）指出，證據分類之標準，得依證據方法之性質、證據資料的性質、調查證據資料的方法等而為區分，茲分述於后： 1. 依證據方法之性質區分在法律上，證據可區分為「人的證據」及「物的證據」。證人、鑑定人及被告等，屬人的證據；反之，犯罪所使用之凶器、贓物、偽造文書，則屬物的證據。前者以生存之人作為證據方法，後者則使用物質作為證據方法。相對地，在審計上，可藉函證、盤點、詢問、重新計算等查核程序而取得證據，其中，詢問屬人的證據，受查者的會計紀錄、被盤點的存貨、函證則屬物的證據。 2. 依證據資料的性質區分可分為「供述證據」與「非供述證據」。前者係以人的經驗與知識之報告（供述）作為證據資料，這些證據資料係經知覺（perception）、記憶（memory）、敘述（narration）之過程，將所體驗之事實傳送給裁判官，如被告之供述、證人之證言、鑑定人之鑑定等；後者則為供述證據以外的證據。這種分類亦可適用於審計證據，「詢問」屬供述證據，存貨或現金的盤點結果、受查者的帳冊憑證，均屬非供述證據。 3. 依調查證據之方法區分證據分：人證、書證、物證等三類。人證的證據資料，係人的思想內容，其調查方法可為詰問、詢問或訊問等調查程序（如刑訴法第166條）；書證（record）的證據資料，為文書之記載內容，契約書、鑑定書等，屬書證，調查書證之方法，應為宣讀、告以要旨或令被告閱覽（如刑訴法第165條）；物證的證據資料，則為物的物理性質或存在之狀態，犯罪時使用之凶器、贓物等，均屬物證，原則上必須透過出示之方法加以調查（如刑訴法第164條）。 4.依與待證事實之關係區分證據亦可分為直接證據與間接證據。直接證據，即直接證明得發生訴訟上法律效果的要件事實之存否者。間接證據，即證明得推認主要事實存在的間接事實及確定有無證據能力或證據力的輔助證據之存否者。 5.依是否負有舉證責任者所提出來區分證據又可分為本證與反證。本證，即主張某一事實存在之當事人，即依法負舉證責任者所提出之證據；反證，即否認某一事實存在之當事人所提出之證據。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i Un. v. 三、證據能力 1.證據能力之內涵證據能力，係指某一物體具有適合作為證據方法而加以調查之資格者也。不得以欠缺證據能力之物體為證據方法，而予以調查，即使誤為調查，亦不得作為. 16.

(23) 事實認定之證據。事實上，證據能力原本係刑事訴訟法上特有之概念，專指可以作為嚴格的證明之資料的形式資格，而民事訴訟法係近期始漸有討論證據能力概念之文獻，且民事訴訟法中亦無如同刑事訴訟法對於證據能力設有諸多規定（例如刑事訴訟法第156條、155條第2項參照），故證據能力之內容目前仍以刑事訴訟領域所討論之概念為主，本研究也希望藉此初步之比較說明，來使證據能力在民事訴訟可能之發展性更形具體化。張淳淙(2006)認為，所謂證據能力者，指所有證據中，具有可供判斷犯罪事實有無之能力或資格而言，又稱之為證據資格。至證據之證明力，則指有證據能力之證據，經過合法調查後，判斷其是否得以證明待證事實而定其取捨者而言，又稱之為證據評價。證據能力與證明力二者顯然不同，可將之區分為：證據能力為證據形式上之資格，通常為法律所規定；證明力則為證據實質上之價值，原則委由法官之自由判斷。必先有證據能力，才有證明力之問題。. 政治大. 2. 民事訴訟上之證據能力關於違法蒐集之證據，舊時在自由心證主義下，仍無礙其證據力，換言之，無庸考量證據能力之問題，即使證據所獲得之方法違法，除非關係人另受刑、民事之制裁，該證據仍會被接受，即所謂「證據能力肯定說」。但是，現代多數說及多數法治國之判例，由於承認說話者之權利可作為人格權之內容之一，未經說話者同意之錄音，亦評價為侵害人格權，並依此展開而朝向在一定程度的範圍內，不得違法蒐集證據之方向發展，原來屬於刑事訴訟之問題之證據能力，在民事訴訟上也成為民事訴訟證據之問題。雷萬來(2005)認為，違法收集之證據，原則上應否定其有證據能力，避免違背國民對民事訴訟公正性之期盼與造成法院容許違法行為之誤解，法院應衡量違法性之程度、證據價值，以及訴訟之性質等因素，在收集證據所使用之方法屬於刑法上應予處罰之行為之情形，應否定該證據之證據能力。至於我國實務，有關違法收據證據之案例並不多見，惟已有從正面處理違法收集證據之問題的判決，例如臺灣高等法院90年度訴字第139號民事判決表示，基於法秩序一致性、誠信原則、正當法律程序、違法收集證據之抑制之要求，並兼顧比例原則為綜合衡量，認為以重大侵害人格權、隱私權而取得之證據方法，在一定限度內，就違法取得證據資料之證據能力加以限制﹔臺灣臺北地方法院92 年度簡上字第234號民事判決指出，非出於不法目的之錄音，所取得之證據，即無證據排除原則之適用。被上訴人所提出之錄音帶內容係上訴人於自由意識下公開之談話，並無受被上訴人介入誘導而有誤引虛偽陳述之危險性，基於證據保全之必要性及手段方法之社會相當性之考量，即應承認其有證據能力。如上所述，可知我國之學說與實務，基本上亦是採取比較衡量說之見解，可資贊同。. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 17. i Un. v.

(24) 四、證明力前述之證據能力，指可以作為嚴格的證明之資料的形式資格；證明力（或稱為證據力、證據價值）指在認定事實的過程中能發揮作用之實質的價值評價。前者係得否作為證據使用的「形式資格」問題，後者則係對於法官心證的形成能否發生作用的「實質價值」問題，乃屬二異之概念，故（一）無證據能力之證據自不生證據力之問題，證據力之判斷僅能就有證據能力之證據加以進行。（二）有證據能力之證據未必具有證據力，例如證人之證詞雖有證據能力，然如與事實不符時，仍無證據力。駱永家(1976)認為證明力，乃係調查證據之結果，該證據方法就該要證事實之真偽，給予法院以確信之效果者。例如，與當事人關係愈接近之證人的證言，法官較易認定其證據力薄弱。因此證明力，可說是即審理事實之人對於外部原因之證據，所發生內部意識作用之力量；亦即依證據事實對於待證事實所置信其真偽存否之力量或程度；淺言之，指證據所能影響法官心證之力量或程度。之所以又稱「實質的證據力」，乃因學理上就證據力之概念，又分成形式的證據力與實質的證據力，由於關於文書須先證明其成立之真正或他造於其真正無爭執（即形式的證據力）為必要（民訴第357條），於肯定形式的證據力後，始能就該文書所記載作成人之意思或思想之認定並其效果之判斷。由於文書以外之證據方法，並無關於形式的證據力之規定，亦無與實質的證據力區別之實益，通常未明白顯示關於形式的證據力之判斷。按「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及證據調查之結果，依其自由心證判斷事實之真偽」（民訴第222條第1項前段）、「法院依自由心證判斷事實之真偽，不得違背論理及經驗法則」（民訴第222條第3項），此即「自由心證主義」。其中「經驗法則」，指經廣泛地由經驗所歸納而得之知識及法則，亦稱實驗法則，包括由日常生活中所得知之一般周知之常識，易言之，即任何有正確常識之人所具備之判斷能力（常識的經驗法則，或稱一般的經驗法則），以及由專門之科學研究所得出之法則（專門的經驗法則）﹔至於「論理法則」，即邏輯法則，指依合理的原理或方法為辯證正誤之法則。我國最高法院判例並未明確表明民事訴訟所應統一適用之證明度標準為何，而過去法院一般於判決時，亦較少表明其認定事實所適用之證明度標準。以下僅就較具重要性見解之判決作一整理介紹： 1.最高法院73年度台上字第2174號判決此判決表明民事訴訟當事人「解除其舉證責任，祇須有證據之優勢，即屬非不可採信。此與刑事案件須證明被告犯罪至無合理之可疑，異其旨趣」。 2.台灣高等法院於90年度上易字第277號民事判決此判決亦認「民事舉證責任之一造僅須就其所主張之事實，舉證證明該事實之存在具有高度蓋然性為已足，毋庸證明至『超越合理之可疑』之程度」，採取. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 18. i Un. v.

(25) 高度蓋然性之證明度標準。 3.台北地方法院87年度簡上字第98號判決、96年度重訴字第495號判決、95年度訴字第12664號判決、93年度簡上字第534號判決、89年度訴字第472號判決、 87年度重訴字第633號判決。以上 6 個地方法院判決具體表明以下兩點見解： (1)「心證」之意義「法院綜合調查證據方法之結果，令當事人辯論後，足生認定應證事實真偽之效果，是所稱之證據力或證明力，或俗稱之『心證』」，因之所謂「心證」，乃指審理事實之法官（或其他裁判者），在判斷事實之真偽時，因證據作用而引起之傾向，此種傾向，有程度之不同，傾向程度較大者，心證較強，傾向程度較小者，心證較弱。 (2)民事訴訟之心證程度標準「證據之證明力，依證據價值之大小而定，如有相反之證據，則由本證之積極的證據加之總和，扣除反證之消極證據力之總和，其所剩之力，可稱為「全證據力之決算量」，審理事實者之心證，乃依『決算量』（按並非所謂之「數」量）之大小而定其強弱，此類心證之強弱大致又可分為：Ａ．微弱心證──不完全心證Ｂ．蓋然的心證──大概的心證Ｃ．蓋然的確實心證Ｄ．必然的確實心證依言詞辯論終結時，如決算量獲得極強的確實心證時，如為積極的確實心證，則待證事實，將可受肯定之判斷，如為消極的確實心證，則將可受否定之判斷，如屬微弱心證以下的心證，亦應予否定之。又心證已達於蓋然的心證時，在民事則可基於事實之蓋然性，多可符合真實之經驗，亦可肯定待證事實之存在，在刑事則因刑事有罪判決，對於人之生命、身體、自由等關係重大，一經誤判，則將殃及無辜，則須否定之。是在民事事件，解除舉證責任（按民事訴當事人主張常伴隨舉證責任，而舉證責任之所在，亦通常為敗訴之所在），即須有證據之優勢；而刑事案件，證明被告犯罪，須無合理懷疑；即公訴人或原告所提出被告犯罪之證據，須達於英美法上所稱良知之確信，足以排除一切合理之懷疑。由上可知，民事之證明程度較諸刑事為輕。又民事事件上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之人對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開蓋然的心證，即為所稱之證據優勢，或所謂之證據優勢主義亦係指此。故在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對『待證事實』可達到前開所稱蓋然之心證時，法院即應為信該當事人所主張之事實為真；反之，則應認該當事人主張之事實為偽」。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 19. i Un. v.

(26) 第三節查核證據與法律證據之差異目前國內探討查核證據與法律證據整合意見之文獻甚少，大都係專門以會計或法律專業之角度各自析述，謹就現有文獻資料及本研究心得加以分析，整理出查核證據與法律證據之主要差異有下列數項：. 一、主體不同金玉瑩(2005)指出，查核證據由查核人員主動為之，受查者不得要求調查﹔ 法律證據由法院主動或當事人聲請而為調查。在法律證據，當事人雖得聲請調查證據，然法院就是否有調查該證據之必要性，仍有自主判斷之權限，民事訴訟法第二百八十六條：「當事人聲明之證據，法院應為調查。但就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限。」；而在查核證據，原則上查核程序均由會計師主導，查核證據之取得當然亦由會計師決定，惟另參照第卅九號審計準則公報第九條規定，會計師應就治理事項與受查者治理單位溝通，此類事項通常包括查核之方式與範圍，換言之，在實際查核程序中，受查者的確有機會提出調查證據之要求，但最後決定與審查之權限仍在會計師，此點與法律證據則有類似之處。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. ‧. 二、成本效益考量不同. n. al. er. io. sit. y. Nat. 金玉瑩(2005)認為，查核證據得考量獲得證據之成本與效益﹔法律證據不得有此考量。黃國昌(2005)則另指出，英美法系於相當早期即認知到「於裁判中對待證事實的真實發現係蓋然性的問題，欠缺絕對的確定」此一殘酷之現實，坦率地以「蓋然性」之觀點掌握訴訟上證明之問題。同時在此基礎之上，以「將錯誤判決發生之機率及成本最小化」及「使原告及被告公平地承擔此錯誤判決發生之機率及成本」之政策考慮，將民事訴訟之一般證明度標準訂為「證據之優勢」，而由事實之認定者在評價當事人所提出之證據後，判斷是否達到證明度之標準以決定該待證事實「存在」或「不存在」。在此思考之下，就事實之認定，係端恃於負舉證責任之當事人是否已提出足夠之證據滿足該證明度標準，如已達到該證明度標準，則認定該事實存在；反之，則認定該事實不存在。本研究以為，從法院實務之觀點而言，刑事訴訟法第一百六十三條第二項規定「法院為發見真實，得依職權調查證據。但於公平正義之維護或對被告之利益有重大關係事項，法院應依職權調查之」，民事訴訟法第二百八十八條：「法院不能依當事人聲明之證據而得心證，為發現真實認為必要時，得依職權調查證據」，因之判決中大多僅會表明法官認定證據及得心證之程度與原因，並進而判斷待證事實是否存在，但對於法官取得證據或調查證據程序，是否有基於成本考量而為取捨，則少於判決中出現，蓋若判決中明白表示因為成本效. Ch. engchi. 20. i Un. v.

(27) 益考量而未進行某一調查證據程序，則該判決將遭受未盡力發現真實、釐清真相之指控，故認為法律證據不得有獲得證據之成本與效益考量之意見，實有所本。另一方面，從訴訟政策制度之考量面而言，「使原告及被告公平地承擔此錯誤判決發生之機率及成本」之政策考慮的確是有其需要的，事實上「訴訟經濟」一直是民事訴訟政策中所考量之重點，例如民事訴訟法第一百九十六條：「攻擊或防禦方法，除別有規定外，應依訴訟進行之程度，於言詞辯論終結前適當時期提出之。當事人意圖延滯訴訟，或因重大過失，逾時始行提出攻擊或防禦方法，有礙訴訟之終結者，法院得駁回之」即是一例。因此成本效益之考量在訴訟上的確是存在的，只是展現的層面主要是在訴訟政策之層面。. 三、得否抽查不同金玉瑩(2005)說明查核人員獲取證據通常應採抽樣方式﹔法律證據除非對判決結果無影響，否則應全部調查，不得以抽查方式為之。本研究認為人民期待法院能盡力發現真實，並依職權調查證據，以發現事實真相，因此在制度設計上，抽查之調查證據方式在訴訟上是不被允許的。. 政治大. 立. ‧ 國. 學. 四、證據能力規範不同. ‧. 梁勳烈(1998)指出，審計準則公報第四號第二條末段說明：查核證據與法律上對證據之各項規定未盡相同。法律上之證據係居於罪刑法定主義，必須蒐集足以證明其是否有法定罪名之資料，對於證據之形式與效力，有嚴謹而明確之規定，而審計上之證據效力係由審計人員憑專業知識判定，作用係為表達審計意見，兩者自有不同。證據能力在刑事訴訟中是基本的證據法則內涵之一，而在民事訴訟及行政訴訟程序中，基於臺灣高等法院九0 年度訴字第一三九號民事判決所表示之同一理由，也就是基於法秩序一致性、誠信原則、正當法律程序、違法收集證據之抑制之要求，並兼顧比例原則為綜合衡量，宜認為以重大侵害法益或權利而取得之證據方法，在一定限度內，就違法取得證據資料之證據能力應加以限制，故法律證據必須要具有證據能力，始有產生證據力之資格。惟在查核證據，按審計準則第四號公報第二條：「查核證據係指查核人員為對財務報表表示意見，而基於其專業判斷所蒐集之資料，與法律上對證據之各項規定未盡相同」，因此查核證據之「蒐集」係取決於會計師之「專業判斷」，但是如果蒐集證據之程序有違反審計準則公報或現行法令之情形時，其效果如何？會計師是否因此即不得審酌該證據？有無因程序違法程度不同而有不同之效果？凡此在審計準則公報或查核相關法令中並未明確規範，因此目前在查核證據規範中，可說並無明確之證據能力概念。. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 五、證明力要求程度不同. 21. i Un. v.

(28) 法律中不同之程序法（如刑事訴訟法、民事訴訟法等），為能具體落實實體法，皆會對證據作詳細之規範。一般而言，若證明法律構成要件合致後，即會產生法律效果，對當事人權利（生命權、財產權或身體權等）影響十分重大，故法律上會要求較高程度證明力之證據，尤其是在刑事訴訟法更是如此，故刑事案件欲證明被告犯罪，須無合理懷疑，須達於英美法上所稱良知之確信，足以排除一切合理之懷疑；民事之證明程度較諸刑事為輕，在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對「待證事實」可達到「蓋然之心證」時，法院即應信該當事人所主張之事實為真。但查核上欲證得某結論，則未必要求如此高程度證明力的證據，查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之「專業判斷」，而此之足夠與適切，可說是會計師接受某一交易事實存在或不存在之證明力標準。. 六、證明客體不同. 政治大. 金玉瑩(2005)指出「事實，其與訴訟勝敗有關，且當事人間就之有爭執者，為證據之客體。例如借款之存否、詐欺行為之有無等」。前揭台北地方法院八十七年度簡上字第九十八號等六個判決，亦闡明「按證據，就當事人言，是足供證明其陳述或主張為真實之資料；就法院言，乃於事實真偽不明時，據以認定事實之資料」，因此，法律證據之客體應為「事實」無誤。在查核證據，按審計準則第四號公報第二條：「查核證據係指查核人員為對財務報表表示意見，而基於其專業判斷所蒐集之資料」；此外，參照財務報表查核報告範圍段最後一段話「本會計師相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據」，均可見取得查核證據之目的係為對財務報表表示意見，因此形式上觀之，查核證據所要證明之客體為財務報表。本研究以為，財務報表所代表的是數據背後的「交易事實」，查核證據必須能足夠而適切地證明特定交易事實存在，始能支持其所代表財務報表數據之正確性，例如帳上記載公司有應收帳款100萬元，則會計師自應取得買賣契約書、出貨單或訂購單等足夠適切之證據，而能認定該交易事實存在，始能承認該應收帳款100萬元之認列係符合一般公認會計原則，因此吾人可以推論查核證據要證明之客體，形式上雖為財務報表，實質上則應為「事實」(主要為交易事實)。. 立. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 22. i Un. v.

(29) 第四節函證之意涵一、函證之意義依據審計公報三十八號第三條規定，函證係指查核人員為驗證受查者特定項目是否確實，而直接向第三人發函詢證以獲取並評估查核證據的程序。至於使用函證之時機，依據審計準則公報第卅八號規定，查核人員應考慮下列因素以決定是否需要採用函證獲取足夠且適切之查核證據，以支持財務報表之聲明： 1.重大性標準。 2.固有風險與控制風險之水準。 3.已規劃之其他查核程序所獲取之證據，可否使查核風險降低至可接受之水準。函證進行之步驟如下： 1.將受函證者之名稱、地址與受查者之有關紀錄核對。 2.將每一詢證函中之交易或科目餘額與受查者之有關資料核對。 3.詢證函經受查者簽章後，由查核人員直接寄發。 4.詢證函中應敘明請直接函覆受查者所委任之會計師事務所，通常並檢附印有會計事務所名稱及地址之回函信封，供受函證者使用。 5.對已發函之詢證事項應在工作底稿作成紀錄，俾供回函控制之依據。 6.回函文件應列為工作底稿；函證結果亦應作成彙總統計，以便於判斷所搜集之證據是否足夠。茲將函證程序中受查者、會計師及受函證者之三方關係中，就書面文件流程說明如圖 2-4-1：. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 23. i Un. v.

(30) 受查者. 2. 1 4. 受函證者政治大 3. 會計師. 立. ‧ 國. 學. 1 會計師製作詢證函並交付受查者用印 2 受查者用印後交付會計師. ‧. 3 會計師寄送詢證函. Nat. n. al. sit. 圖 2-4-1 函證流程圖. er. io 二、函證之方法. y. 4 受函證者寄回詢證回函. Ch. engchi. i Un. v. 函證之種類，可分為積極式及消極式兩種，其意義及使用條件介紹如下： 1.積極式積極式函證要求受函證者，在任何情況下，均需函覆受函證之內容是否相符，或依函證者之要求填寫所需之資訊。 2.消極式消極式函證要求受函證者僅在受函證內容不符時才需函覆。 3.依第三十八號審計準則公報第十九條、第廿二條規定，查核人員實施函證時，原則上應以積極式函證為優先，僅符合下列條件時，才能採用消極式： (1)評估受查者固有風險與控制風險很低。 (2)餘額不大之帳戶眾多時。 (3)預期餘額發生錯誤之次數不多。 (4)內容如有不符時，預期受函證者將會回覆。 4.依第三十八號審計準則公報第廿三條，對金融機構之函證應採積極式。凡所. 24.

(31) 查核財務報表涵蓋期間內，受查者與金融機構有往來者，無論期末是否仍有餘額，或雖以核閱該金融機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來金融機構發函詢證。. 三、函證之標的 1.審計準則公報之規範依第八號審計準則公報規定，可用於函證之科目如下： (1)金融機構往來。 (2)應收款項。 (3)寄銷及存儲於受查者場所以外之存貨。 (4)質押有價證券。 (5)預付款項。 (6)存出保證金。 (7)應付款項。 (8)預收款項。 (9)擔保、抵押及或有損失事項。 (10)長期股權投資對方已發行股票總額及股利配發情形。 2.「會計師查核簽證財務報表規則」之規定依據會計師查核簽證財務報表規則第廿條，會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核： (1)現金及約當現金：就銀行對帳單與帳列金額核對，並向銀行發函詢證，如有差異，應取得受查者編製之銀行存款調節表，並就調節項目予以抽查。 (2)公平價值變動列入損益、備供出售、持有至到期日、避險之衍生性商品、以成本衡量、無活絡市場之債券投資及其他等金融資產：委託他人保管或提供擔保之證券應予以函證，或檢視保管條等相關憑證。衍生性金融資產應再向往來銀行、證券商、期貨商及主要交易對方等發函詢證。 (3)應收票據與應收帳款及營業收入：以抽查方式向債務人發函詢證。已提供擔保之應收票據，應向質權人發函詢證，並查明是否已予列註。會同盤點庫存票據，如由他人持有或交銀行託收者，應向持有人函證或查核銀行託收之憑證。應收票據如有貼現情形，應核對貼現紀錄，並予以函證，查明其會計處理是否適當。應收帳款有出售或融資情形，應覆核相關契約，核對相關文件，並予以函證，確定交易性質係屬出售或擔保借款，並查明其會計處理是否適當。 (4)其他應收款項：金額重大或性質特殊者，應發函詢證並查明期後收回情形。但期後已完全收回並已核對原始憑證及執行其他替代性查核程序者，得不發函詢證。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 25. i Un. v.