第四章 逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之分析
第二節 實務見解
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第二節 實務見解 第一項 實務見解初探
實務對脫法避稅行為與逃漏稅捐罪界限之見解，可參酌最高法院 99 年度台上字第 2799 號刑事判決。其對租稅規避定義如下：
「租稅規避即指納稅義務人為達成一定之經濟上目的，濫用私法 自治原則，以脫法行為採取法律強制規定未禁止之行為方式，不 選擇與該經濟上目的相當之通常法律途徑，卻運用與該經濟上目 的顯然不相當、迂迴、異常之法定方法，規避該法律之適用，避 免實現與該通常法律形式相連結之租稅債務構成要件，以圖減輕 或免除租稅負擔，並未違反真實義務之意。」
此處最高法院提出租稅規避定義，亦包含本文第三章第一節第一 項歸納「需基於規避稅捐之意圖」、「需濫用法律形成之手段」及「需 納稅義務人或第三人獲稅捐利益」等脫法避稅要件128。其句末特指稱租 稅規避行為並無違反真實義務之意，則係為與逃漏稅捐罪作區別，參 該判決另說明：
「至納稅義務人對於已具備課稅要件之事實，為免除或減輕納稅 義務，而積極違反真實義務之行為，即屬逃漏稅捐，其與租稅規 避之區別在於有無違反真實義務。此等逃稅行為含有惡性，性質 上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。此即稅捐稽徵 法第四十一條逃漏稅捐之所由定。」
自該二段內容可知實務見解將逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限定
128 柯格鐘，租稅規避案件中補稅與裁罰問題之研究，收錄於避稅案件與行政法院判決，翰蘆，
2010 年，頁 86 至 89。
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義在是否違反真實義務。
該判決另闡述應適用實質課稅原則為租稅調整之情形如下：
「基於私法自治原則及對私有財產權之保障，原則上容許納稅義 務人在合法範圍內，就其經濟活動過程中有自由選擇其所欲達成 之行為方式，以規劃其稅負。租稅規劃本是納稅義務人之權利，
納稅義務人透過實施合理避稅之手段達到減少繳納稅捐之目的，
乃屬當然，不應被認定是一種違法之逃稅行為。此種自由選定之 法律行為，原則上並不因其產生不同之租稅效果而遭禁止，惟若 其選擇顯然異於通常之法律形成方式，而所產生之經濟效果相同 時，則不僅有違租稅負擔之實質公平，亦使租稅法律主義流於形 式。故基於課稅公平之維護及租稅規避之防止，國家對以掩飾真 實所為之偽裝行為、虛偽表示、隱藏事實及其他各種租稅規避行 為等，在不逾越法律規定之文義範圍，就租稅法規採經濟上目的 性之解釋，得無視其所選定之行為方式，而逕按其經濟實質效果 課徵租稅，以實現租稅實質正義，此乃稅捐稽徵法第十二條之一 條第二項所揭櫫之『實質課稅原則』。」
亦即租稅規劃雖係人民權利，惟當僅為租稅規劃目的，採用顯然 異於通常之法律形式時，基於維護租稅公平及防杜租稅規避，得無視 納稅義務人選定之行為形式，逕依經濟實質效果，採實質課稅原則調 整課徵租稅。
此外，對於故意不作為能否成立逃漏稅捐罪，實務採否定說。各 審級法院依循最高法院74 年度台上字第 5497 號判例，向來主張稅捐稽 徵法第 41 條所稱不正當方法必須與積極之詐術為同一型態，如僅屬單 純不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法
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特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41 條之罪。
以下透過實務案例之行為態樣類型及相關法院判決為例，進一步 闡明實務見解內涵。
第二項 行為態樣─消極不作為
一、 最高法院98 年度台上字第 2690 號刑事判決─消極未開立統一發票 不成立逃漏稅捐罪
K 公司依據其開立之「預訂貨單」為憑證銷貨予經銷商，事 後未開立或短開統一發票，惟其僅係消極行為，法院認其非屬積 極詐術或不正當方法；且 K 公司逃漏營業稅或營利事業所得稅，
係因消極未開立統一發票所致，故認其與稅捐稽徵法第 41 條規定
「不正當方法」要件不合。既然僅有漏報之消極行為，而並無以 類似詐術之不正當方法逃漏稅捐，即只能以行政罰裁處之，不能 遽論以逃漏稅捐罪。
二、 臺灣高等法院92 年度上更(一)字第 456 號刑事判決─消極低報租賃 所得不成立逃漏稅捐罪
被告李君及其兄自81 年起至 85 年止，將其共有房屋出租予林 君，每月租金 10 萬元，租賃所得由李君及其兄二人平分。李君自 81 年起至 85 年止之租賃所得應為每年 60 萬元，惟渠等為達逃漏稅 捐目的，與承租人通謀虛偽於82 年度及 84 年度之租賃契約中記載 租金分別為一年 22 萬元及 30 萬元，並按該不實契約，自 81 年至 85 年皆低報租賃所得，侵害稅捐稽徵正確性。惟該判決指稱：
「本件被告於申報前開綜合所得稅時，僅單純於綜合所得稅 結算申報書上記載其租金所得之金額，並未提出其與承租人
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林○○之租賃契約或其他申報扣繳憑單作為申報綜合所得的 依據之情，已有上開被告綜合所得稅結算申報書影本可憑。
是被告縱有以以多報少之方式申報租賃所得，核其所為，至 多僅係漏報部分租賃所得之消極行為，尚難認係以類似詐術 之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐129。」
故法院判決本案尚不能遽論以稅捐稽徵法第41 條之罪。
第三項 行為態樣─脫法避稅行為
以最高法院 101 年度台上字第 4951 號刑事判決為例，說明透過應 稅與免稅土地之共有、分割及移轉等安排規避土地增值稅屬脫法避稅 之見解。
本案被告劉君於92 年間與乙公司簽訂「土地增值稅規劃契約書」，
概括授權乙公司辦理與其他免稅地主間土地之共有、分割、過戶等變 更登記，從而墊高土地現值以規避土地增值稅，惟法院認其行為均為 真實，非屬「不實事項」。並表示稅捐稽徵機關於財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第09304539730 號令130發布之前，原將案爭土地之增值稅核 算為零，係因當時認定標準及計算方式未臻妥適所致，非因劉君以詐 術或不正當方法，致稅捐稽徵機關陷於錯誤而造成核定土地增值稅為 零之結果。劉君等人係因主觀信任稅捐稽徵機關以往處理慣例，故以 原認定標準及計算方法核定土地增值稅為零，不能認定其行為屬施用
129 參臺灣高等法院 92 年度上更(一)字第 456 號刑事判決，判決理由二、(二)。
130 財政部 93 年 8 月 11 日台財稅字第 09304539730 號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用 應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土 地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第 28 條、第 31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案 件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」
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詐術或其他不正方法逃漏稅捐131。
透過土地之共有及分割改算土地現值等類似手段，規避土地增值 稅負案例，包括臺灣高等法院 100 年度上更(一)字第 103 號刑事判決、
臺灣高等法院臺南分院 99 年度上訴字第 986 號刑事判決等，法院見解 均與前揭最高法院 101 年度台上字第 4951 號刑事判決相同，認該行為 屬脫法避稅行為，難以認定係納稅義務人施用詐術或以其他不法方式，
使稅捐稽徵機關陷於錯誤，故不成立逃漏稅捐罪。
第四項 行為態樣─逃漏稅行為
一、 臺灣高等法院99 年度上更(一)字第 85 號刑事判決─製作不實契約 及資金流程外觀，逃漏贈與稅
丙知悉其將不久人世，為照顧同居女友丁之生活，欲將其所 有土地及其上建物贈與丁。為逃漏贈與稅，兩人共同基於以詐術 逃漏稅捐之犯意聯絡，明知無實際房地買賣關係存在，仍簽立內 容不實之不動產買賣契約書，嗣至地政事務所，施用詐術以虛偽 不實之買賣作為移轉登記之因，辦理房地所有權移轉登記。丁並 以丙贈與之資金向丙購買系爭房地，嗣後再由丙將該房地價金轉 退予丁，顯係製作符合買賣形式之資金流程外觀，而行贈與之實。
雖該兩人間資金流向外觀符合當事人處分財產自由及契約自由原 則，然細究其本質，實屬逃漏應繳納贈與稅之行為。法院認其逃 漏稅之故意及犯行明確，應予依法論科132。
二、 臺灣高等法院100 年度上更(一)字第 210 號刑事判決─以他人名義
131 參最高法院 101 年度台上字第 4951 號刑事判決，判決理由一。
132 參臺灣高等法院 99 年度上更(一)字第 85 號刑事判決，判決理由貳、一、(五)。
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分散所得，逃漏綜合所得稅
戊與己（已歿）於 85 年間結婚，而為己與其前妻所生女兒庚 之繼母。戊於 88 年間擔任 L 保險公司區經理，依公司規定其下需 有三名業務代表；己為使庚成為戊屬下之業務代表之一，要求庚 報考保險業務員執照，考取後即與 L 保險公司簽約成為業務員，
並成為戊屬下業務代表之一，嗣於銀行開立帳戶供 L 保險公司匯 入招攬業務佣金所得之用，並將該帳戶之存摺、提款卡、印章均 交付己，再由己交予戊全權使用。戊與己均明知戊為納稅義務人，
依所得稅法規定，應就其與配偶之中華民國來源所得合併申報課 徵綜合所得稅，且自89 年至 93 年以庚名義所招攬之保單，實際均 係由戊所招攬，故L 保險公司於 89 年至 93 年間撥付予庚之佣金，
實際應屬戊個人薪資所得。惟因戊與己共同所得已偏高，若將該
實際應屬戊個人薪資所得。惟因戊與己共同所得已偏高，若將該