第三章 脫法避稅行為及其法律效果
第二節 脫法避稅類型及法律效果
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第二節 脫法避稅類型及法律效果 第一項 常見脫法避稅類型 第一款 國內脫法避稅類型 一、 躉繳保險費規避遺產稅案例85
我國遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款前段規定，約定於被繼承 人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額；
保險法第 112 條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其 所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」均表現 立法者考量被繼承人為保障並避免其遺族因其死亡失去經濟來源，
使生活陷入困境，若受益人領取保險給付後，需再併入被繼承人 之遺產課徵遺產稅，則有違保險目的，故特規定該等死亡保險給 付不列入被繼承人之遺產課徵遺產稅。
躉繳保險費規避遺產稅案例，即利用前述規定，於被繼承人 生前，甚或病危時投保並一次給付鉅額保險費，以減少其死亡時 遺留之財產金額，並將其繼承人列為保險受益人，於保險事故發 生即被保險人死亡時，依保險契約之約定將保險金給付予各該受 益人。形式上法律行為係人壽保險契約，實質經濟效果為被繼承 人與繼承人間之財產移轉。
實務上，此類案例可再細分為投保傳統人壽保險及投資型保 險兩種類型，以下藉由最高行政法院 103 年度判字第 30 號判決為 例說明之：
85 參最高行政法院 103 年度判字第 30 號、101 年度判字第 87、201 號、100 年度判字第 574、726、
1003、1589 號等判決。
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(一) 本案有關投資型保險部分：
被繼承人於 92 年 9 月 15 日簽訂系爭投資型保單並生效，
投資起始日為 92 年 10 月 7 日，以躉繳方式投保，保險費為 1,028 萬 1,788 元，約定投資風險包括中途解約之市場風險、匯 率風險、發行或保證公司之信用風險，均由要保人即被繼承人 自行承擔。
依保險法施行細則第 14 條規定：「投資型保險，指保險人 將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依 其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人 承擔全部或部分投資風險之人身保險。」與投資型保險商品管 理規則第 3 條規定：「投資型保險商品應符合下列要件：…二、
要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人 同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設 帳與與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。…」，可瞭解 投資型保險就投資帳戶部分之風險，係由要保人自行承擔，故 與保險為分散風險及危險分擔之功能不合。再者，以人之生命 為保險事故之人壽保險，係因人之生命無法以金錢衡量，故其 保險金額應以保險契約定之；投資型保險則與該人身無價而具 定額保險之性質有背。因此，人壽保險契約中屬投資型保險部 分之投資帳戶價值，縱約定於被保險人死亡時給付予指定受益 人，仍不得適用前揭遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款及保險法 第 112 條規定，該保險金須併入被保險人之遺產。故系爭投資 型保單在 97 年 9 月 13 日被保險人死亡時所具之投資帳戶價值
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1,091 萬 695 元部分，應計入其遺產總額86。 (二) 本案有關人壽保險部分：
本案被繼承人於 94 年 6 月即發現罹患胃腺癌，其後經歷 胃癌檢查、胃次全切除手術、術後追蹤、左側肋膜積水住院、
心包膜積水、心衰竭等，於 94 年至 97 年間多次入院治療或追 蹤，嗣於97 年 9 月 13 日死亡。惟其卻分別於 95 年 9 月 27 日、
95 年 10 月 4 日及 96 年 12 月 5 日，以躉繳方式投保系爭人壽 保險，分別指定其女兒、孫子女等 5 人為受益人，且投保所繳 納之保險費分別高達 1,507 萬 5,378 元、1,010 萬元及 1,252 萬 9,000 元，約定保險金額分別為 1,500 萬元、1,010 萬元及 940 萬 158 元，保險事故發生後受益人實際所獲保險金額分別為 1,582 萬 4,322 元、1,020 萬 3,477 元及 1,254 萬 6,380 元，約當 為要保人即被保險人所繳納保費加計利息後之金額。
法院認為本案依被保險人之健康狀況、投保時程、金額及 經濟狀況整體觀察，足見其生前投保鉅額保險，顯係透過形式 上合法卻反於保險原理及投保常態之安排，且以躉繳高額保險 費方式，減少其死亡時遺有之財產，並將受益人設定為繼承人 之一或其孫即繼承人之子女，約定給付指定受益人人壽保險金 額，期利用遺產及贈與稅法及保險法規定使該保險金不計入其 遺產，以達死亡時移轉財產目的，係蓄意規劃之規避遺產稅行 為。故稅捐稽徵機關將該等保險金調整改列計入遺產總額，符 合量能平等負擔實質課稅原則，於法無誤，且與經驗法則及論
86 參最高行政法院 103 年度判字第 30 號判決，判決理由六、(二)及(六)。
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理法則無違87。
簡言之，前揭遺產及贈與稅法與保險法關於被保險人死亡 保險給付不計入遺產總額之規定，係為貫徹保險目的，旨在照 顧被保險人之遺族，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式，藉 私法自治契約自由原則，任意規避原應負擔之遺產稅，故對於 為規避遺產稅投保與經濟實質不相當之保險者，基於量能平等 負擔之實質課稅原則，無該等條文之適用，其保險金應調整併 入遺產總額課徵遺產稅。
二、 特定親屬或關係企業間交易88
一定親等以內關係之親屬，常於經濟上相互依賴或支援，不 完全具獨立性，因此較有可能為共同利益而從事脫法避稅安排。
我國遺產及贈與稅法第5 條第 6 款規定「二親等以內親屬間財產之 買賣，以贈與論，課徵贈與稅。但能提出已支付價款之確實證明，
且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不 在此限。」即為防止二親等內親屬透過買賣之法律形式規避贈與 稅。
以最高行政法院94 年度判字第 52 號判決為例進一步說明，甲 於 85 年 1 月 23 日將其所持有未上市 A、B 兩公司股份，以每股 1,000 元價格讓售予其子女 5 人共 4,500 股。因系爭股票買賣雙方為 一親等血親，稅捐稽徵機關依前揭遺產及贈與稅法第第5 條第 6 款 規定，毋須舉證證明甲與其子女間成立民法第 406 條規定之贈與 契約，即得推定甲與其子女間係贈與關係而課徵贈與稅。甲雖主
87 同前註，判決理由六、(二)及(五)。
88 特定親屬間交易案例參最高行政法院 101 年度判字第 789 號、94 年度第 52 號、149 號等判決。
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張出售股份當時，因承買人 5 人資金不足，約定由其 5 人開立 87 年12 月 31 日到期之本票支付價款，惟本件股份移轉案在稅捐稽徵 機關於 86 年 6 月 4 日函請甲補報贈與稅前，甲與其子女間並無任 何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為理由，
主張在股票移轉近二年後才交付價金，與經驗法則不合，甚有臨 訟補據之嫌。稅捐稽徵機關不予採信，認定甲無法舉證證明其子 女等人確有支付價款，以及該支付之價款非由甲貸與或提供擔保 向他人借得之事實，核算移轉日A、B 兩公司資產淨值，核定甲移 轉資產淨值共 1,282 萬 792 元，並據以課徵贈與稅，法院亦認無違 誤89。
另外，針對關係企業間之交易，我國所得稅法第 43 條之 1 規 定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接 為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益 之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，
稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業 常規予以調整。」此係避免關係企業為規避稅負，就交易之定價 為不合常規之安排，以影響各關係企業帳面之收益、成本、費用 及損益之計算，國際上另稱為「移轉訂價（Transfer Pricing）」。財 政部並於93 年制定「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，
以對所得稅法第43 之 1 條之適用制定更明確規範。
雖移轉訂價亦可能發生於國內關係企業間，以不合常規交易 之安排操控財務報表數字，進而規避各該關係企業之營利事業所 得稅；惟真正常見者係跨國關係企業利用各國稅制及稅率之差異，
89 參最高行政法院 94 年度判字第 52 號判決，判決理由三及六。
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就跨國交易採取不合常規之安排，例如將利潤留在低稅率或免稅 之租稅天堂等，此將於後述跨國脫法避稅類型進一步介紹。
第二款 跨國脫法避稅類型 一、 利用租稅天堂
租稅天堂（tax haven）並無統一之定義，一般指租稅負擔極低 或無須納稅之國家或地區，且資訊較不公開透明，保有高度銀行 與企業之商業機密等。經濟合作暨發展組織（OECD）說明租稅天 堂係課徵較低稅負或免稅地區，使公司相較設立於其他境外高稅 率地區負擔較輕稅負，並列舉出「免稅或僅課名目稅負」、「欠缺 有效資訊交換」、「欠缺透明性」及「無實體活動」等判斷標準90。 營利事業於租稅天堂設立子公司，多無實際營運活動，僅為 以此途徑從事跨國經濟活動，享受租稅天堂極輕之租稅負擔；另 並保留盈餘不分配予母公司，以規避或延後繳納母公司營利事業 所得稅。
二、 設置受控外國公司
受控外國公司（controlled foreign corporation, CFC）係指本國 營利事業於租稅天堂成立之子公司，本國公司對該子公司握有經 營、決策及控制等實質影響力91。
由於國際間課徵所得稅之原則，多係以本國稅務居住者之全 球所得為課稅客體，惟對於投資外國公司之投資收益，常於該外
90 Countering Offshore Tax Evasion-Some Questions and Answers on the Project, OECD publishing, 2009, 頁 11。下載網址：http://www.oecd.org/ctp/harmful/42469606.pdf，最後瀏覽日期：2015 年 7 月 31 日。
91 張進德、黃秀惠，我國反國際租稅規避法制之檢討與修法方向，台灣法學雜誌，第 252 期，2014
91 張進德、黃秀惠，我國反國際租稅規避法制之檢討與修法方向，台灣法學雜誌，第 252 期，2014