第四章 逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之分析
第三節 本文見解
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營利事業所得稅
魏君係 M 公司之董事兼實際負責人，基於為納稅義務人 M 公 司以虛列員工薪資成本達逃漏稅捐之目的，於 91 年以每位人頭 3,000 元之代價，商由該時期受僱於 M 公司擔任司機之陳君、趙君 及擔任警衛之高君蒐集人頭，供 M 公司申報薪資支出，以逃漏營 利事業所得稅。陳君、趙君、高君竟共同基於幫助納稅義務人 M 公司逃漏營利事業所得稅之概括犯意聯絡，以每提供1 名人頭，可 得3,000 元代價之方式，覓得與其等有共同幫助 M 公司逃漏營利事 業所得稅犯意聯絡者，取得共 22 人之國民身分證影本及切結書轉 交予魏君，魏君則再轉交由不知情之會計師事務所承辦人員，接 續據以作成91 年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列 M 公司在 91 年間分別給付該 22 人之薪資，並轉交不知情之會計師，將該薪資 列為勞務成本，據以作成營利事業所得稅結算申報書向國稅局申 報，而逃漏M 公司營利事業所得稅，侵害該 22 人及稅捐稽徵機關 對稅捐核課之正確性，構成稅捐稽徵法第41 條之逃漏稅捐罪。
第三節 本文見解
第一項 學說及實務見解之檢討 一、 財政學者見解之檢討
財政學者認為逃稅與避稅界限在於是否違反稅法規定義務134， 乍看似無違誤，惟該見解未深入觸及何等違反義務行為屬應以刑 事手段制裁者。蓋稅捐相關法律眾多，明文規範納稅義務人應負 義務者亦不少，包括申報納稅、揭露課稅事實、設立營業登記、
134 參徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰，三版，2012 年，頁 283。吳嘉勳，租稅法，華泰，
第35 版，2013 年 8 月，頁 427。
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保管帳簿憑證等，但並非違反義務行為均得直接適用逃漏稅捐罪 而予以入罪，仍須了解各行為之惡性程度，始能真正劃清界限。
二、 由犯罪行為理論分析與檢討學說及實務見解
以逃漏稅捐罪之保護法益為核心，將可能產生侵害法益結果 之行為歸納列入犯罪行為規範之範疇，試以界定犯罪行為界限。
以此推論流程，分析學說及實務見解如下：
(一) 學說見解
較多數學者認為逃漏稅捐罪之保護法益係確保國家租稅債權 不受侵害135，在此基礎上，可推論凡造成國家租稅債權侵害者，
即可能被歸類為犯罪行為。
進一步析之，可發現此說與逃漏稅捐罪「結果犯」136之概念 相符，需有侵害國家租稅債權之結果，始能成立犯罪。其次，稅 捐稽徵法規定之「其他不正當方法」，解釋上可包含各學說所主張 使稅捐核課徵收無法順利進行之行為、於稽徵機關調查事實時違 反配合闡明事實義務之行為、與積極詐欺屬同一型態之行為、甚 或故意不作為等依社會通念認屬不正當之逃漏行為137。該等行為 皆有可能造成國家租稅債權之侵害，若達成侵害結果，則似能成 立逃漏稅捐罪。
惟部分學說所主張其他不正當方法範疇較為限縮，認為需與 積極詐欺屬同一型態，始符立法本旨，且消極不作為不能與以詐
135 高宏榮，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期，
1994 年 6 月，頁 53。
136 張進德，不正當方法逃漏稅捐之探討，刑事法雜誌，第 55 卷第 5 期，2011 年 10 月，頁 114 至 115。
137 參本文第二章第三節第二項第一款、第二章第三節第三項第二款學說見解。
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術逃漏稅捐之違法性等同視之，非屬逃漏稅捐罪之類型138。評析 此說意旨，似因我國稅捐稽徵法第 41 條規定犯罪實行行為包括
「詐術或其他不正當方法」，而將「其他不正當方法」限縮於與詐 術同一型態，且限於積極作為；然而，所稱「與詐術同一型態」
究竟指何種手段，學說亦未進一步定義。本文則以為，法條將詐 術與其他不正當方法並列，應將其他不正當方法解釋為與詐術同 樣能造成侵害國家租稅債權結果之行為而言，不需拘泥於行為形 式；爰若故意不作為亦能造成同等侵害結果，亦應屬此處犯罪行 為類型之一。
(二) 實務見解
實務見解認為逃漏稅捐罪之保護法益在於國家稅捐稽徵之正 確性，故其相對特別重視納稅義務人協力義務之履行，認為納稅 義務人若為免除或減輕納稅義務，對於已具備課稅要件之事實積 極違反真實義務，而為虛偽或隱匿之安排，致侵害國家稅捐稽徵 之正確性者，則該行為具惡性，屬具可罰性之行為139。
惟此說有其自相矛盾之處。首先，若以稅捐稽徵正確性為保 護法益，則僅需發生稅捐稽徵正確性之侵害，無論有無發生逃漏 稅結果，均構成犯罪行為；惟實務亦認同逃漏稅捐罪之成立需發 生漏稅實害，則顯難與其主張保護法益連結。其次，實務認為消 極不作為不符合逃漏稅捐罪要件，惟消極不作為屬違反納稅義務 人協力義務情形，其對稅捐稽徵正確性之侵害，並不亞於積極以 詐術使稅捐稽徵機關陷於錯誤之情形，何以獨被排除在犯罪行為
138 黃俊杰，稅捐之逃漏，收錄於納稅者權利保護，二版，元照，2008 年 1 月，頁 239。
139 參最高法院 99 年度台上字第 2799 號刑事判決。
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態樣之外，實難以瞭解。
本文以為，逃漏稅捐罪保護法益並非稅捐稽徵正確性，而為 稅捐稽徵正確性所能確保之國家租稅債權，故不僅侵害稅捐稽徵 正確性，而須於更進一步實質侵害國家租稅債權時，始得成立逃 漏稅捐罪。換言之，納稅義務人違反真實義務，且該違反行為進 一步侵害國家租稅債權時，才有逃漏稅捐罪之適用。因此，對於 符合租稅構成要件，已形成納稅義務之事實，無論積極以詐術或 其他隱匿手段，或消極以不作為方式違反真實義務，破壞稅捐稽 徵正確性，而致國家租稅債權受到侵害者，均屬逃漏稅捐罪之犯 罪行為。
第二項 逃漏稅捐罪與脫法避稅行為之界限
綜觀逃漏稅捐罪與脫法避稅行為之構成要件，比較學說與實務見 解對相關爭議之解釋後，本文認為逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限可 定義如下：
一、 透過詐欺、偽造、變造文書等積極手段，侵害國家租稅債權者，
構成逃漏稅捐罪
此類型為典型逃漏稅捐罪之犯罪行為，亦為學說及實務見解 無爭議，均認為得成立逃漏稅捐罪之行為。該等行為係透過積極 不法安排，使稅捐稽徵機關因其詐術、虛偽交易行為或不實帳簿 憑證等致陷於錯誤，從而誤信納稅義務人短漏報稅捐結果為真實，
造成國家租稅債權受損害。例如為逃漏營業稅，明知無進貨事實，
卻以虛設行號所開立虛偽不實統一發票做為進項憑證，從而虛增 進項稅額，致減少所應申報繳納之營業稅，侵害國家租稅債權之
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行為。
二、 納稅義務人違反真實義務，致侵害國家租稅債權者，構成逃漏稅 捐罪
此處所稱真實義務，係指納稅義務人應依稅法規定，於申報 期限內誠實申報繳納稅款，於稅捐稽徵機關調查時誠實提示相關 課稅資訊之義務。司法院釋字第537 號解釋文謂「稅捐稽徵機關所 須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅 義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，
若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一 一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條
『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐 法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合 法課稅所必要」，自此確認納稅義務人協力義務之意義。換言之，
納稅義務人須踐行協力義務，將課稅相關資訊真實揭露予稅捐稽 徵機關，以利稅捐核課徵收之正確性及完整性，確保國家租稅債 權。
茲以分散所得為例說明違反真實義務情形。個人為規避綜合 所得稅之累進稅率，以他人作為名義上所得人，分散自身所得致 得適用較低累進稅率，藉以逃漏綜合所得稅之行為皆屬之。例如 以他人名義購買股票或於銀行存款，藉以分散個人股利或利息所 得；或如前節第四項案例所述，以其他保險業務員名義招攬客戶，
致公司誤信而將該部分佣金列為他人所有，分散個人薪資所得者
140。於營利事業之例，則如第一章第一節第一項案例所示，於境
140 參臺灣高等法院 100 年度上更(一)字第 210 號刑事判決。
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外低稅負或免稅國家設立子公司，假子公司名義為營業行為，分 散營業收入予未實際營業、低稅負甚或無須納稅之子公司，藉以 逃漏我國營利事業所得稅之行為141。
三、 納稅義務人故意以消極不作為達成侵害國家租稅債權結果，構成 逃漏稅捐罪
對於消極不作為致生逃漏稅捐結果者，我國尚無純正不作為 犯之規定；就不純正不作為犯是否得成立逃漏稅捐罪，學說見解 不同142，實務則持反對意見143。
回歸刑法第 15 條第 1 項意旨，行為人對於犯罪結果發生，有 防止義務，能防止而不防止者，與因積極行為發生結果者同；換 言之，行為人負有防止結果發生之義務，卻以與積極作為等價之 消極不作為導致不法構成要件結果發生，則亦成立犯罪。由於稅 法明文規定納稅義務人應作為之各項協力義務，若納稅義務人故 意以消極不作為方式致生逃漏稅捐結果，則該作為義務之違反，
似得評價為保證人義務之違反；該消極不作為造成國家租稅債權
似得評價為保證人義務之違反；該消極不作為造成國家租稅債權