第二章 逃漏稅捐罪之理論與實務
第三節 逃漏稅捐罪之構成要件解析
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人、董事或理事等）為刑罰裁處之對象。
第二項 實行行為─詐術或其他不正當方法
稅捐稽徵法第 41 條之「詐術」一詞，於我國刑法分則及其他金融 特別刑法中亦屬常見，爰學說及實務多同意該用語與刑法第339 條詐欺 罪之概念相同，指以欺罔之方法或虛偽之事實，使人確信為真實而陷 於錯誤。至「其他不正當方法」為不確定法律概念，學說及實務並未 有一致性之解釋方式，以下就學說及實務案例與見解討論之，另並於 後項研析不作為逃漏稅捐是否亦屬本條所指不正當方法。
第一款 學說見解
學者陳敏指出，其他不正當方法，係違反強行規定或違反國民正 義公平理念，於稽徵機關調查事實時，違反配合闡明事實之義務，致 稽徵機關未能發現逃漏稅行為之事實者52。另學者張進德表示，其他不 正當之方法，係指依據社會通念，凡足造成侵害租稅徵收權之行為均 屬之53。
惟有部分學者對其他不正當方法之定義較為限縮，例如學者黃俊 杰認為，其他不正當方法需具與積極詐欺同一型態，始符立法本旨；
若僅係單純不作為，而無逃漏稅捐之積極行為，則不能與以詐術逃漏 稅捐之違法性等同視之54。學者林吉鶴亦提出類似見解，渠表示其他不 正當方法雖無具體標準，仍可看出其範圍限定於納稅義務人出於故意、
發生逃漏稅結果、非詐術而與詐術具類似以上程度等55。
52 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握─經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期，1982 年 12 月，頁 21 至 22。
53 張進德，不正當方法逃漏稅捐之探討，刑事法雜誌，第 55 卷第 5 期，2011 年 10 月，頁 122。
54 黃俊杰，稅捐之逃漏，收錄於納稅者權利保護，二版，元照，2008 年 1 月，頁 239。
55 林吉鶴，稅捐稽徵法第四十一條中其他不正當方法範圍之研究，警學叢刊，第 13 卷第 4 期，1983
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此外，亦有文獻指出，其他不正當方法係除詐術外其他一切依社 會通念認不正當之逃漏行為，例如虛設行號、私設或偽變造帳簿文據、
虛偽安排收入或費用科目，或故意單獨申報應合併申報款項等56。 第二款 行政機關見解
財政部於 95 年 2 月 6 日台財稅第 09504508090 號函發布之「稅捐 稽徵法第41 條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」，規定納 稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦：
1. 無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。
2. 偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。
3. 開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。
4. 漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。
5. 利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。
6. 使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。
7. 其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。
第三款 實務見解 一、 最高法院74 年度台上字第 5497 號判例
(一) 判例要旨
「稅捐稽徵法第 41 條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與 積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的 不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅
年6 月，頁 128 至 134。
56 洪紹文，談逃漏稅捐罪之成立(上)，稅務旬刊，第 1367 期，1989 年 9 月 20 日，頁 7。
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之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原 判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐 術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之 罰鍰，不能遽論以該條之罪。」
(二) 分析
此判例奠定我國實務見解基礎，納稅義務人需以積極行為逃 漏稅捐始符合「其他不正當方法」要件。本案納稅義務人已依規 定申報營利事業所得稅，而僅漏載部分所得，是以法院認屬消極 不作為，未符逃漏稅捐罪之要件。
二、 臺灣高等法院花蓮分院101 年度上(更)一字第 31 號刑事判決 (一) 判決理由概述
被告明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實填具 申報書申報稅捐，竟基於逃漏營業稅之概括犯意，於取得虛設行 號開立不實統一發票後，利用不知情代客記帳業者，檢附上開不 實統一發票作為進項憑證，連續持以向國稅局申報扣抵營業稅款，
以此不正當方法，使納稅義務人逃漏數期營業稅，就稅捐稽徵機 關對於課稅管理之正確性及公平性造成損害，故認其涉犯稅捐稽 徵法第 41 條罪嫌57。
(二) 分析
本案納稅義務人取得虛設行號發票作為進項憑證扣抵營業稅，
係屬法院所認定積極行為，符合以不正當方法逃漏營業稅要件，
故成立逃漏稅捐罪。
57 參臺灣高等法院花蓮分院 101 年度上(更)一字第 31 號刑事判決，事實一及理由參、三。
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三、 最高法院101 年度台上字第 45 號刑事判決 (一) 判決理由概述
上訴人透過掮客之招攬，委託合作社，以無償捐贈鄉公所施 作綠美化工程名義，由合作社出具統一發票，並由鄉公所出具感 謝函予上訴人，使上訴人於申報綜合所得稅時，得以將捐贈全數 列舉扣除之，而上訴人知悉其可自上開掮客處取回申報捐贈金額 八成之款項，竟仍基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，匯款至合 作社帳戶，取得捐贈資金之形式外觀，再由上開掮客以現金退還 部分款項，並於申報個人綜合所得稅時，持合作社所出具不實統 一發票及鄉公所出具感謝函等文件，以虛報該虛偽捐贈額為列舉 扣除額之不正當方法，登載於綜合所得稅結算申報書上，申報其 個人綜合所得稅，就稅捐稽徵機關對於所得稅管理之正確性足致 損害，並影響國家稅捐課徵收入。
(二) 分析
以虛偽資金流程及不實捐贈收據虛報捐贈扣除額，逃漏綜合 所得稅，法院認定係積極逃漏稅捐行為，符合不正當方法要件，
成立逃漏稅捐罪。
第四款 小結
稅捐稽徵法第 41 條規定犯罪實行行為須以詐欺或其他不正當 方法為之，其他不正當方法實屬不確定法律概念，學者有主張依 社會通念認不正當之行為侵害稅捐徵收權者，亦有認該不正當方 法須屬與詐欺類似之積極行為；法院與行政機關實務亦多持相同 見解，主張其他不正當方法須為積極行為，消極不作為尚未能滿
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足逃漏稅捐罪之要件。惟實務將單純未申報或漏報部分所得之行 為歸類至消極不作為，而認其未能成立逃漏稅捐罪，部分學說見 解認有爭議。下項即探討不作為犯成立逃漏稅捐罪之可能性。
第三項 實行行為─不作為方法得否成立逃漏稅捐罪 第一款 實務見解
我國實務認為逃漏稅捐罪屬作為犯，其實行行為「詐術或其他不 正當方法」須屬積極行為，單純之消極不作為未能成立該罪。以前述 最高法院74 年度台上字第 5497 號判例析之，其主張單純不作為不能認 與積極行使詐術漏稅之違法特性同視，惟並未詳加說明如何論斷透過 故意不作為逃漏稅捐必定未能與藉由積極行為所致不法漏稅結果具相 等價值。以下概述我國學說對不作為犯得否成立逃漏稅捐罪之主張。
第二款 學說見解 一、 肯定說
學者顏慶章指出，透過不作為之手段，犯通常作為犯所能之 罪者，稱不純正不作為犯，並以具防止法益侵害結果之作為義務 為前提，該作為義務可能係由法令規定。由於申報納稅與開立統 一發票等義務，係各項稅法明定，自屬此處所稱之作為義務。再 者，不純正不作為犯違反作為義務所生侵害，需與透過作為手段 所致者等價，而納稅義務人未申報納稅，於某些情況下對國家稅 捐法益之侵害更甚於以作為手段逃漏稅捐者。例如二營業人各銷 售 1000 萬元貨物一批，其中一人全未開立統一發票，亦未申報營 業稅；另一人則偽作統一發票以短報銷售額，僅開立800 萬元統一 發票，則依據我國法院實務見解，前者僅為消極不作為，無適用
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逃漏稅捐罪之可能，後者則有可能成立稅捐稽徵法第 41 條之罪，
顯示排除不純正不作為犯理論之偏失58。
類似見解如學者曾華松表示，納稅義務人是否構成逃漏稅捐 罪，應依其有無逃漏稅之意圖，及其所為之詐術或其他不正當方 法，是否足致稅捐徵收不能或發生顯著困難而定之，不以有無申 報為唯一標準，亦不宜僅以形式外觀為審查立論，而認積極作為 係構成逃漏稅捐罪之要件，消極不作為即無法成立。逃漏稅捐罪 構成要件「不正當方法」涵義不僅限於積極作為，亦兼具不純正 不作為犯之特質59。
學者柯格鐘則提出，稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪之規定，
與刑法第339 條第 1 項詐欺罪之概念相當，逃漏稅捐罪保護國家稅 捐債權；詐欺罪保護私人財產法益。若詐欺罪於我國實務與理論 均不限於積極行為，例如消極不履行告知義務之不純正不作為行 為亦得成立詐欺罪，則為何在逃漏稅捐罪中，稅捐稽徵法及各稅 法均有規定納稅義務人相關協力義務（如結算申報、提示稅捐資 料等），我國實務卻認為逃漏稅捐罪之成立僅限積極行為，例如製 作偽帳、偽造發票等，莫非全然不開立發票與未依規定申報等行 為之惡性，比製作不實成本費用憑證而漏申報部分所得者為輕？
實務縱放此等逃漏稅捐罪之「不純正不作為犯」，顯然欠缺正當理 由60。
另有文獻指出，刑法詐欺罪所稱詐術，非以積極行為為絕對
58 顏慶章，租稅法，自行出版，二版，1998 年 10 月，頁 167 至 168。
58 顏慶章，租稅法，自行出版，二版，1998 年 10 月，頁 167 至 168。