逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之研究 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士學位論文指導教授：許恒達博士. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之研究. ‧. A study on the Boundary between the Crime of Tax Evasion and the Behavior of Tax Avoidance n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 研究生：王瑀璇. 中華民國 104 年 7 月.

(2) 摘要我國逃漏稅捐罪規定於稅捐稽徵法第 41 條，其構成要件行為「詐術或其他不正當方法」內含不確定法律概念，需倚賴學說及實務經驗之累積以助界定其範圍。脫法避稅行為則係指納稅義務人意圖規避稅捐，濫用法律形成自由之手段，藉由複雜、迂迴、稅法文義無法涵蓋之法律形式，企圖規避稅捐構成要件規定，稅捐稽徵機關得依稅捐稽徵法第 12 條之 1「實質課稅原則」為租稅調整。逃漏稅捐罪與脫法避. 政治大之效果，亦同樣造成侵害國家租稅債權結果，學說與實務就兩者界限立稅行為兩者行為目的相同，均係為達成減輕稅負，甚或免除納稅義務. ‧ 國. 學. 尚無一致性意見，致相同案情可能產生不同裁罰結果，不符合平等原則，且影響法律安定性。. ‧. 本文首先透過案情相似之兩則判決，指出逃漏稅捐罪與脫法避稅. sit. y. Nat. 行為界限不清問題。嗣分別解析我國逃漏稅捐罪保護法益與構成要件，. io. er. 及脫法避稅行為要件與法律效果，並提出外國立法例或立法趨勢作為比較或參考。最後透過學說與實務見解之分析，試界定逃漏稅捐罪與. n. al. iv. C 脫法避稅行為之界限，盼能減少法律適用之模糊地帶，同步維護租稅 Un hengchi. 公平正義及法律明確性，以助減少法院、稅捐稽徵機關、納稅義務人及稅務代理人對稅法解釋之歧見，避免人民誤觸刑罰規範。. 關鍵字：逃漏稅捐罪、逃漏稅、脫法避稅、租稅規避、界限.

(3) 目錄第一章問題提出 ......................................................................................... 1 第一節研究背景與案例分析 ................................................................. 1 第一項最高法院 101 年度台上字第 5633 號刑事判決 .................... 2 第二項最高行政法院 103 年度判字第 429 號判決 .......................... 6 第三項問題提出 ................................................................................ 10. 政治大研究方法立 ................................................................................ 12. 第二節研究方法及研究範圍 ............................................................... 12 第一項. ‧ 國. 學. 第二項研究範圍 ................................................................................ 12 第三節研究架構.................................................................................... 12. ‧. 第二章逃漏稅捐罪之理論與實務........................................................... 14. Nat. sit. y. 第一節逃漏稅捐罪簡介........................................................................ 14. er. io. 第一項稅捐之意義 ............................................................................ 14. n. a. v. l C .................................................................... 第二項稅捐刑罰之類型 14 ni. hengchi U. 第一款我國租稅刑罰類型 ............................................................. 15 第二款日本租稅刑罰類型 ............................................................. 17 第三款德國租稅刑罰類型 ............................................................. 20 第四款美國租稅刑罰類型 ............................................................. 22 第三項逃漏稅捐罪特性 .................................................................... 24 第四項逃漏稅捐罪之刑罰必要性 .................................................... 25 第二節逃漏稅捐罪之保護法益 ........................................................... 28 i.

(4) 第一項學說見解 ................................................................................ 28 第二項實務見解 ................................................................................ 29 第三項小結 ........................................................................................ 30 第三節逃漏稅捐罪之構成要件解析 ................................................... 31 第一項行為主體 ................................................................................ 31 第二項實行行為─詐術或其他不正當方法 ..................................... 32 第一款學說見解 ............................................................................. 32 第二款. 政治大行政機關見解 ..................................................................... 33 立. ‧ 國. 學. 第三款實務見解 ............................................................................. 33 第四款小結 ..................................................................................... 35. ‧. 第三項實行行為─不作為方法得否成立逃漏稅捐罪 ..................... 36. sit. y. Nat. 第一款實務見解 ............................................................................. 36. er. io. 第二款學說見解 ............................................................................. 36. n. al 第三款小結 ..................................................................................... 38 iv 第四項. n U i e ngch 構成要件結果 ........................................................................ 41. Ch. 第五項主觀構成要件 ........................................................................ 43 第三章脫法避稅行為及其法律效果....................................................... 45 第一節脫法避稅概念初探.................................................................... 45 第一項脫法避稅定義及要件 ............................................................ 45 第二項脫法避稅與其他相似概念之區別 ........................................ 47 第二節脫法避稅類型及法律效果 ....................................................... 50. ii.

(5) 第一項常見脫法避稅類型 ................................................................ 50 第一款國內脫法避稅類型 ............................................................. 50 第二款跨國脫法避稅類型 ............................................................. 55 第二項脫法避稅法律效果─租稅調整 ............................................. 57 第一款私法上效果 ......................................................................... 57 第二款租稅上效果 ......................................................................... 58 第三項脫法避稅法律效果─租稅處罰 ............................................. 61 第一款. 政治大學說見解 ............................................................................. 61 立. ‧ 國. 學. 第二款實務見解 ............................................................................. 62. 第三節防杜脫法避稅立法趨勢 ........................................................... 64. ‧. 第一項各國防杜措施 ........................................................................ 64. sit. y. Nat. 第二項 OECD 防止稅基侵蝕與利潤移轉行動計畫 ........................ 67. er. io. 第四章逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之分析 .................................. 71. n. al 第一節學說見解.................................................................................... 71 iv 第一項. n U i e ngch 犯罪行為理論 ........................................................................ 71. Ch. 第二項財政學者見解 ........................................................................ 73 第二節實務見解.................................................................................... 74 第一項實務見解初探 ........................................................................ 74 第二項行為態樣─消極不作為 ......................................................... 76 第三項行為態樣─脫法避稅行為 ..................................................... 77 第四項行為態樣─逃漏稅行為 ......................................................... 78. iii.

(6) 第三節本文見解.................................................................................... 80 第一項學說及實務見解之檢討 ........................................................ 80 第二項逃漏稅捐罪與脫法避稅行為之界限 .................................... 83 第五章結論與建議 ................................................................................... 89 第一節結論............................................................................................ 89 第二節建議............................................................................................ 91 參考文獻....................................................................................................... 95. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iv. i n U. v.

(7) 第一章問題提出第一節研究背景與案例分析由於國家須獲取財政收入以支應各項政府支出，租稅課徵之需求油然而生。我國於憲法第 19 條規定「人民有依法律納稅之義務」，並制定各項稅法，作為移轉人民部分財產權予政府所有之依據。然而，租稅具強制性與無償性，政府以強制手段課徵稅捐，減少人民財富，但人民卻無法獲取直接對待給付，難自租稅對全民之共同報償感受犧牲. 政治大望能減輕租稅負擔，進而產生租稅規劃動機。立. 自身財產所獲得之對價。基於保障財產權之心理，納稅義務人難免希. ‧ 國. 學. 部分無法滿足於合法節稅所生降低稅負效果之納稅義務人，逐漸尋求及發展迂迴手段，透過法律行為形式之安排規避稅法所規定課稅. ‧. 要件，以免除或減少原本應繳納之稅捐。此類脫法避稅行為不僅涉及. sit. y. Nat. 權利濫用疑慮、破壞租稅公平原則，近年來更嚴重侵蝕各國稅基，逐漸為各國政府所重視。. er. io. n. 另一方面，大部分國家均訂有逃漏稅捐罪相關規定，各國所規範 a v. i l C n 成立犯罪之構成要件及法定刑度等皆不盡相同。就我國情形而言，我 hengchi U. 國稅捐刑罰規範於稅捐稽徵法第 41 條「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金」，該條文所規範實行行為之態樣「其他不正當方法」，顯係不確定法律概念，需學說及實務經驗之累積以助界定其範圍。為保有刑法之謙抑性與最後手段性，同時考量防杜權利濫用與維護租稅公平之社會正義，區分逃漏稅捐罪條文所稱不正當方法與為達脫法避稅結果所運用之手段，以界定成立犯罪之界限，實有必要。然. 1.

(8) 此界限於實務尚非明確，難以劃分，以下即透過介紹案情相似，獲裁處結果卻完全不同之兩則判決，突顯釐清逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之困難。第一項最高法院 101 年度台上字第 5633 號刑事判決一、案例事實 A 公司係依我國公司法規定，於民國（以下同）85 年設立登記之本國籍公司，經營國際貿易業務，為我國所得稅法規定之納. 政治大. 稅義務人；被告甲、乙、丙三人分別擔任 A 公司董事長、董事、. 立. 監察人，均為公司法第 8 條規定之公司負責人。被告等自 87 年起，. ‧ 國. 學. 明知依我國所得稅法第 3 條第 1 項、第 2 項前段1規定，應將 A 公司所有營業收入列入會計科目營業收入類項下，且轉投資之工廠、. ‧. 子公司等均屬於母公司之資產，應列入會計科目資產類長期投資. sit. y. Nat. 項下，於編列資產負債表、損益表等財務報表時均應予以列入；. io. 結果之犯意聯絡，為以下安排： a. er. 惟竟共同基於故意遺漏會計事項不為記錄，致財務報表發生不實. n. iv l C n U (一) 87 年底於英屬維京群島（以下簡稱 B 公司（為無須 h e n g c h i BVI）設立. 實際繳納股款之紙上公司），被告等人均登記為 B 公司股東，嗣先後於華僑商業銀行（現改為花旗商業銀行）、第一商業銀. 行、中國國際商業銀行（以下簡稱 ICBC，現併為兆豐國際商業銀行）之國際金融業務分行（OBU）開設帳戶，並指示 A 公司業務、船務及會計人員將部分以 A 公司名義所接訂單，填寫. 1. 所得稅法第 3 條第 1 項「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第 2 項前段：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」 2.

(9) 為 B 公司之訂單，要求客戶將貨款匯入 B 公司上開 OBU 帳戶。並於 A 公司 88 年至 97 年各年度財務報表故意遺漏此項營業收入不為記錄，致該等財務報表發生不正確之結果，且使 A 公司營業收入減少，而以此不正當之方法，僅將上開減少後之營業收入，向國稅局申報營利事業所得稅，逃漏 A 公司應負擔之租稅債務。 (二) 88 年復於 BVI 設立 C 公司（亦為無須實際繳納股款之紙上公. 政治大 C 公司作為資本，以 C 公司名義於中國大陸設立 X 工廠。該廠立. 司），將 B 公司存款（實屬 A 公司營業收入） 80 萬美元，匯入. 實際上由 A 公司經營管理，屬 A 公司長期投資資產，惟 A 公司. ‧ 國. 學. 88 年至 97 年之財務報表亦故意遺漏此項會計事項不為記錄。. ‧. (三) 91 年以 A 公司為投資人名義，以 B 公司存款（實屬 A 公司營. y. Nat. 業收入）為資金，投資 500 萬美元於中國大陸成立 Y 公司，由. io. sit. A 公司經營管理，為 A 公司轉投資之長期投資資產，惟於 A 公. er. 司 91 年至 97 年財務報表仍故意遺漏此項會計事項不為記錄。. n. a. v. l C 嗣於 92 年在薩摩亞（Samoa）設立 D 公司（亦為無須實際繳納 ni. hengchi U. 股款之紙上公司），將 Y 公司股權移轉予 D 公司，以隱匿上開遺漏事項。 (四) 93 年於尼維斯（Nevis）設立 E 公司（亦為無須實際繳納股款之紙上公司），並於 ICBC 開設 OBU 帳戶，指示 A 公司業務、船務、會計人員將部分以 A 公司名義所接訂單，填寫為 E 公司之訂單，要求客戶將貨款匯入 E 公司 OBU 帳戶，並在 A 公司財務報表故意遺漏該等營業收入不為記錄，以此不正當方法，減少 A 公司營業收入。綜上，分別於申報 A 公司 88 年度至 97 3.

(10) 年度營利事業所得稅時，隱瞞原應包含 B 公司及 E 公司之實際營業收入，自 88 年度至 97 年度總計逃漏稅額為 1 億 4,249 萬 2,029 元。二、被告主張 (一) 由於法令限制 2 ，臺商投資大陸地區多以設立境外公司，再由境外公司轉投資中國大陸為主，此乃常態商業行為，係民間、商界及政府均知事實。. 政治大. (二) 案關境外公司皆係由 A 公司股東（即被告等）個人投資成立，. 立. 依行為時相關法令，個人境外投資所得，無須課徵所得稅3。. ‧ 國. 學. (三) 被告等設立 B、C、E 公司，係作為大陸地區工廠或公司下單訂作產品之銷售主體；D 公司係作為在大陸地區投資 Y 公司之主. ‧. 體。另 C、D 公司之營運資金，係被告等自 B 公司營運所得盈. sit. y. Nat. 餘中提撥支應，非來自於 A 公司。故案關境外公司均非 A 公司. al. n. 三、法院判決. er. io. 長期投資項目，充其量僅能認定為 B 公司之長期投資。. Ch. i. e. i n U. v. n g c h A 公司轉投資或實際控制之本案首應釐清案關境外公司究係公司，或確係 A 公司股東即被告等個人投資之公司。依下列證據可證明案關境外公司應係 A 公司所轉投資或實際控制之公司： (一) 所有業務人員皆以 A 公司名義在外接單，復依被告等人指示決行政院大陸委員會前於 82 年 3 月 1 日依「臺灣地區與大陸地區人民關係條例」第 35 條第 2 項授權訂定之「在大陸地區從事投資或技術許可辦法」等 4 條第 1、2 項規定，臺灣地區之自然人或法人在大陸地區從事投資，應經由其在第三地區投資設立之公司、事業在大陸地區為之，而無法直接以臺灣地區之法人名義出資。 3 我國綜合所得稅採屬地主義，依所得稅法第 3 條第 1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」至所得基本稅額條例第 12 條第 1 項第 1 款就個人非中華民國來源所得課徵個人基本稅額，係自 99 年開始施行。 2. 4.

(11) 定名義接單公司（A、B 或 E），再要求客戶將款項匯入該接單公司帳戶，足見 A 公司為實際經營及交易主體，B、E 公司非實際接單營運公司，係為減少 A 公司申報營利事業所得稅營業收入而虛設之公司，並由被告等人實際運作，因此，B、E 公司所有營業收入實應歸屬為 A 公司之營業收入。 (二) 大陸地區 X 工廠、Y 公司之出資既係以 B 公司資金支付，即相當於以 A 公司未分配盈餘投資；又被告等人均坦承除原始出資. 政治大然屬 A 公司所有，非屬 A 公司股東即被告等個人投資。立. 外，並未增資或另出資成立境外公司，顯見 X 工廠及 Y 公司當. ‧ 國. 學. (三) B、C、D、E 公司之辦公處所、電話均與 A 公司相同，接單之業務人員、出貨之船務人員、人事、會計人員等均為 A 公司人. ‧. 員；自 96 年以前，薪資亦均由 A 公司支付。足見案關境外公. sit. y. Nat. 司均由 A 公司實際掌控。. (四) 案關境外公司之稅務申報均與 A 公司分開，惟其分紅、分配股. er. io. 利均以合併損益表（未揭露之公司內部帳冊）及 A 公司股權比 a. n. iv l n C 例分配，董事會及股東會亦均合併辦理。 hengchi U. (五) 被告所主張引用臺灣地區自然人或法人在大陸地區從事投資限制之規定，並非許可臺灣地區自然人或法人得以此方式逃漏在臺灣地區應繳納之稅負，與本案被告等係為逃漏稅捐而虛設境外公司，再由上開虛設之境外公司承接屬於 A 公司之訂單，將貨款匯入境外公司之帳戶，再以該貨款投資在大陸地區之 X 工廠及 Y 公司，以減少 A 公司在臺灣地區營業收入之逃漏稅捐行為顯然不同，且政府亦無可能提供或鼓勵臺灣地區自然人或法人得以此方式逃漏在臺灣地區應繳納之稅負，兩者自不得相提 5.

(12) 並論。本案被告等人主張原判決就「租稅規避」與「逃漏稅捐」未加區分，故產生不該當於可罰逃稅行為之適用法則不當違法。惟使用詐術或其他不正當方法逃漏稅捐含有詐欺惡性，為具刑事可罰性之行為，故於稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪之立法緣由；原判決係認定上訴人等虛設案關境外紙上公司，將原屬於 A 公司接洽成交之訂單，偽作係 B、E 等境外公. 政治大該境外公司帳戶，再供於大陸地區設廠投資之用，故意在 A 公司立司承接之商業交易，將原屬 A 公司之應收貨款囑由客戶直接匯入. 財務報表上遺漏上開營業收入不為記載，因而逃漏營利事業所得. ‧ 國. 學. 稅等情，當屬以不正當方法逃漏稅捐，而非僅為消極未申報之違. ‧. 章漏稅，更非屬脫法租稅規避行為，原判決無上訴人等所指違法之情事。. y. Nat. io. sit. 綜上，案關境外公司均應係 A 公司所轉投資或實際控制之公. er. 司，被告等故意遺漏此等會計事項不為記錄，致財務報表發生不. n. a. v. l C 正確之結果，並逃漏營利事業所得稅自明。被告等人均成立逃漏 ni. h e n g4 c h i U. 稅捐罪，依稅捐稽徵法第 41 條及第 47 條第 1 項5判刑定讞。第二項最高行政法院 103 年度判字第 429 號判決一、案例事實稅捐稽徵法第 41 條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」 5 稅捐稽徵法第 47 條第 1 項：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」 4. 6.

(13) G 公司係依我國公司法規定登記之本國籍公司，經營國際貿易業務，為我國所得稅法規定之納稅義務人。其申報 94 年度營利事業所得稅，經國稅局查獲漏報銷貨收入，函請 G 公司說明及提示相關證明文件，惟 G 公司逾期未提示，國稅局遂重行核定 G 公司營業收入，補徵應納稅額 2,058 萬 6,300 元，並裁處罰鍰 1,841 萬 227 元。G 公司不服，循序為行政救濟程序。本案國稅局所查獲 G 公司漏報之銷貨收入，實係認定其投資. 政治大公司之銷貨收入併入 G 公司，以核定營利事業所得稅。H 公司之立. 設立於香港之關係企業 H 公司為無實際營業之紙上公司，而將 H. 股東僅 G 公司負責人戊（持股 1%）與設立登記於 BVI 之 I 公司. ‧ 國. 學. （持股 99%），其中 I 公司之股東結構與持股比例與 G 公司相同。. ‧. 二、原告 G 公司主張. sit. y. Nat. 依行為時「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第 4 條第 1 項及第 2 項規定，如欲取得赴大陸地區投資許可，應經由在. er. io. 第三地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。H 公司係戊與 G a. n. iv l n C 公司其他股東為赴大陸地區投資，遵循該法令規範所為投資行為， hengchi U. H 公司並非 G 公司藉其股東名義於境外設立之紙上公司，G 公司未濫用法律形式為非常規交易行為，與租稅規避要件不符。三、被告國稅局主張 G 公司確實操控 H 公司進銷貨等交易事宜及經營管理，並藉 H 公司分散其營業收入，理由如下：. (一) H 公司設立登記於香港某址，該處面積僅約 25 坪，卻登記有 200 家無實際營運之紙上公司，且 H 公司實際聯絡地址為 G 公 7.

(14) 司之營業地址。 (二) H 公司於大陸地區設立 Z 工廠，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶均設立於臺灣，留予銀行之聯絡地址均為 G 公司營業地址，且其 94 年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由 G 公司列帳。 (三) 以 H 公司名義所為之銷售，及以 Z 工廠名義訂購材料之訂購單，均由 G 公司派駐員工負責處理，由 G 公司負責人戊覆核後，再. 政治大將相關文件寄送立G 公司營業地址。. 以 H 公司名義簽訂購料契約，惟嗣後仍於臺灣開立信用狀，並. ‧ 國. 學. (四) 據 H 公司於臺灣之主要交易對象表示，其與 H 公司交易往來之聯繫均透過 G 公司進行，並依 G 公司要求決定以 H 公司或 G 公. ‧. sit. Nat. 公司員工擔任聯絡人或確認人。. y. 司為交易對象。惟無論係 G 公司或 H 公司之採購訂單，均由 G. er. io. (五) H 公司 95 年度盈餘分配時，非以其股權比例為基準，而係按 I. n. 公司股東及持股比例（與 G 公司相同）為發放對象及計算基礎， a v. i l C n 顯見 G 公司確實操控hHe公司進銷貨等交易事宜及經營管理，並 ngchi U 藉 H 公司分散 G 公司之營業收入。四、法院判決. H 公司及 I 公司資本額分別為港幣 1 萬元及美金 1 萬元，如發生違約問題，無法保障交易相對人，顯與正常營運公司之常態不合6。 H 公司登記營業地址面積僅約 25 坪，卻設有約 200 家外資公 6. 參最高行政法院 103 年度判字第 429 號判決，判決理由四、(二)。 8.

(15) 司，足見該址僅為各該外資公司文件聯絡地址。H 公司並委由他人代為管理該址郵件，既未派員駐於該址，亦未實際營運，其所留外匯存款銀行對帳資料等亦以 G 公司營業地址為聯絡地址。另 H 公司於大陸地區所設 Z 工廠相關業務之洽商與實際執行，及相關費用甚或帳務處理及監督審核等，均由 G 公司負責人戊為代表與會計師簽約，並由 G 公司負擔會計師公費。Z 工廠之輔導顧問合約書抬頭亦冠上「G 公司」而非「H 公司」名義。此外，H 公司之銷貨型態，凡由 G 公司接單者，工作地點於 G 公司營業處所；於大陸. 治政地區接單者，則由 Z 工廠負責處理，H 公司並未實際經手相關交易大立流程，其所獲收入大部分均匯入於臺灣開設之 OBU 帳戶。 7. ‧ 國. 學. I 公司於 92 年設立，其股東成員及其持股比例，與當時 G 公. ‧. 司幾乎相同，嗣 G 公司於 93 年、94 年及 95 年調整股東成員與持股比例時，I 公司亦同時同步調整。H 公司於 95 年分配盈餘時，竟. y. Nat. sit. 非以該公司股權即 I 公司 99％、戊 1％比例發放，反係按 I 公司當. er. io. 時股東成員及持股比例（與 G 公司相同）為計算基礎發放股利8。. n. a. v. l C 綜觀 H 公司之實收資本、有無派員駐地營運、公司郵件、銀 ni. hengchi U. 行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付，均由 G 公司操控；且就 I 公司之實收資本、會計師簽證公費之支付及其股東組成與持股比例觀之，亦係由 G 公司控制。足見 H 公司及 I 公司均未實質營運，皆為紙上公司。G 公司係藉臺灣接單、大陸生產之方式，將盈餘保留於境外紙上公司，藉以分散 G 公司所得。故維持國稅局依稅捐稽徵法第 12 條之 19規定實質同前註，判決理由四、(二)及(三)。同註 6，判決理由四、(四)。 9 行為時(98 年 4 月 28 日增訂之)稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本 7 8. 9.

(16) 課稅原則，將 H 公司實際盈餘歸屬為 G 公司之處分10。第三項問題提出上開判決之案例事實相似，判決結果卻大不相同，顯示逃漏稅捐罪與脫法避稅行為之界限並不明確。以下就兩案事實分析比較如下：一、行為動機：第 1 項案例之被告等即 A 公司負責人，坦承設立案關境外公司係為避稅，以境外公司名義開立訂單、收取貨款，藉以分散 A. 政治大. 公司營業收入，致減少 A 公司應負擔之營利事業所得稅；其甚於. 立. 上訴最高法院時，以其行為係「租稅規避」，尚非該當逃漏稅捐罪. ‧ 國. 學. 要件等語加以抗辯，故其行為動機明確，即係為減少應納稅捐。. ‧. 第 2 項案例雖納稅義務人主張其無規避稅捐之主觀意圖，法院判決表示其藉境外紙上公司分散營業收入，具逃漏稅捐之認識並. y. Nat. sit. 付諸實行，於營利事業所得稅結算申報時，漏報銷貨收入及所得. n. al 為動機係為減少納稅義務人之租稅負擔。二、行為結果：. Ch. engchi. er. io. 額，故意違反所得稅法第 110 條第 1 項之規定11。故亦得推論其行. i n U. v. 第 1 項案例 A 公司自 88 年度至 97 年度申報營利事業所得稅，隱匿原應合併計算而列於 B 公司及 E 公司之營業收入，總計逃漏稅額 1 億 4,249 萬 2,029 元。於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」 10 同註 6，判決理由四、(四)及六、壹、(六)。 11 所得稅法第 110 條第 1 項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」 10.

(17) 第 2 項案例 G 公司 94 年度申報營利事業所得稅，漏報以 H 公司名義分散之銷貨收入，遭補徵應納稅額 2,058 萬 6,300 元。三、行為手段：第 1 項案例之被告等即 A 公司負責人，先後於 BVI、薩摩亞及尼維斯等租稅天堂設立 B、C、D、E 等公司，透過 B、E 公司名義開立訂單、收取貨款，以分散 A 公司所得；另以 A 公司之營業收入，透過 C、D 公司投資大陸地區 X 工廠及 Y 公司，惟該等投. 政治大. 資及相關收益並未列示揭露於 A 公司財務報表中。. 立. 第 2 項案例 G 公司股東於 BVI 設立 I 公司，以 I 公司及 G 公司. ‧ 國. 收取貨款，以分散 G 公司所得。. 學. 負責人戊之名義投資香港 H 公司，復透過 H 公司名義開立訂單、. ‧. 綜觀兩案事實，其動機均為降低納稅義務人租稅負擔，皆造成漏. sit. y. Nat. 稅結果，且均藉由境外設立之紙上公司分散營業收入，未將真實資訊. er. io. 揭露於財務報表中。惟前者成立稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪，A 公. n. 司負責人甲、乙、丙依同法第 47 條第 1 項，被判處有期徒刑定讞；後 a v. i l C n 者則依稅捐稽徵法第 12 條之h1e實質課稅原則，將境外公司盈餘歸屬於 ngchi U. G 公司，補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰。其成立犯罪與否之界限，端. 視此二個案，實難以辨別。由於犯罪之成立，需經嚴格審視行為是否符合法律規定之構成要件，若有模糊空間，將使人民陷於隨時可能誤觸刑法之危險中，此絕非立法者之原意。爰本文將透過學說見解、實務案例分析及外國立法趨勢等，研究探討逃漏稅捐罪與脫法避稅行為之界限。. 11.

(18) 第二節研究方法及研究範圍第一項研究方法我國研究逃漏稅捐罪及研究脫法避稅行為之文獻及判決頗為豐富，故本文擬採文獻分析法，蒐集相關文獻、期刊論文及判決，自稅捐稽徵法第 41 條之文義、目的、體系等，妥適解釋並分析成立逃漏稅捐罪之構成要件；另釐清脫法避稅行為要件，整理國內及跨國常見脫法避稅行為態樣。對具爭議性之問題，擬採歸納法整理實務及學說見解，. 政治大比較研究法，援引外國立法例及相關文獻，作為本文立論之輔助基礎。立嗣以演繹法演繹分析，推論導出本文所認最適當之解決方案；另採用. ‧ 國. 學. 第二項研究範圍. 本文重點係為研究逃漏稅捐犯罪成立與否之界限，故針對逃漏稅. ‧. 捐罪內涵及要件之討論，將以稅捐稽徵法第 41 條規定，即納稅義務人. sit. y. Nat. 逃漏稅捐罪為主軸，不另就代徵人或扣繳義務人之犯罪（稅捐稽徵法之刑罰（稅捐稽徵法第a47 條）另為深入討論。. er. io. 第 42 條）、教唆犯與幫助犯（稅捐稽徵法第 43 條）及法人逃漏稅捐罪. n. iv l C n hengchi U 此外，因脫法避稅行為常涉及租稅行政罰之規定及稅捐稽徵機關. 實務查核過程，為使本文聚焦於構成犯罪之界限，於分析相關案例時，擬不深入探討相關租稅行政罰之構成要件與學說理論，及刑罰與行政罰競合之處理方式。第三節研究架構本文共分為五章，第一章「問題提出」，簡介本文研究背景，透過兩起實務判決，指出逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限模糊之問題。第二章「逃漏稅捐罪之理論與實務」，將簡介稅捐刑罰概念及外國立法例， 12.

(19) 並深入探討我國稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪規範之保護法益及構成要件，整理學說與實務就該條文於實際案例適用之爭議。第三章「脫法避稅行為及其法律效果」，將介紹脫法避稅定義、實務常見脫法避稅類型及法律效果，並比較各國防杜措施及立法趨勢。第四章「逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之分析」，將綜整第二章及第三章內容，並分析比較我國學說與實務判決結果，從中發現界限之所在。第五章「結論及建議」，將整合本文研究做出結論，並提出相關建議。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 13. i n U. v.

(20) 第二章逃漏稅捐罪之理論與實務第一節逃漏稅捐罪簡介第一項稅捐之意義我國現行法對稅捐並無定義性之規定，學者見解亦非一致，一般認為稅捐係國家為滿足財政需求，對符合課稅法定要件者課予金錢給付義務，將人民財產移轉予政府所有12。我國憲法第 19 條「人民有依法律納稅之義務」，即屬法治國家之「稅捐法定主義」，性質屬法定之. 政治大. 債13。為使納稅義務範圍及要件臻於明確，減少行政機關、司法機關、. 立. 納稅義務人及稅務代理人等因對稅法持不同解釋而滋生爭議之情形，. ‧ 國. 學. 稅捐法律之明確性實具相當重要性。. 稅捐之特性包括財政性、政策性、強制性及無償性14。財政性意指. ‧. 國家課徵稅捐主要目的係獲取財政收入以支應政府支出，提供各項公. sit. y. Nat. 共設施及服務；此外，政府常透過租稅規範之設計及運用，達成降低. er. io. 貧富差距、鼓勵特定產業發展、消弭奢侈浪費或抑制通貨膨脹等政策. n. 性目標；政府擁課稅高權，符合稅法規定要件者，無須人民同意，即 a v. i l C n 得強制性將財富移轉國庫所有；而無償性係指人民無法自所納稅捐獲 hengchi U 得對價等值之對待給付，難以感受納稅對自身之益處。爰人民縱能瞭解租稅對國家財政之重要，卻可能因租稅之強制性與無償性，致生違法逃漏稅或脫法避稅之動機或行為。第二項稅捐刑罰之類型為確保政府財政收入、稅法有效執行，及維護租稅公平，國家對黃茂榮，稅法總論，自版，修訂二版， 2005 年，頁 117。黃茂榮，稅捐的構成要件，植根雜誌，第 23 卷第 2 期，2007 年 2 月，頁 2。 14 吳嘉勳，租稅法，華泰，35 版，2013 年 8 月，頁 9。 12 13. 14.

(21) 違反稅法規範者須給予一定制裁，以促使人民依法履行稅法法定義務。我國對違反義務規範之制裁手段，包括租稅秩序罰與租稅刑罰，前者係就違反作為或不作為義務之行為或漏稅之事實課以罰鍰，屬行政罰性質；後者則係針對犯罪行為，以自由刑或財產刑加以處罰。本文僅就後者為更一步探討。第一款我國租稅刑罰類型一、逃漏稅捐罪. 政治大. 稅捐稽徵法第 41 條規定：「納稅義務人以詐術或其他不正當方. 立. 法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六. ‧ 國. 學. 萬元以下罰金。」. 本條係本文討論重點，亦為實務上最常發生之租稅犯罪類型15，. ‧. 將於後文就該罪之特性、保護法益、構成要件及實務運作情形詳. sit. y. Nat. 加探討，在此不重複贅述。. er. io. 二、違反代徵或扣繳義務罪. n. a. v. l C 稅捐稽徵法第 42 條規定：「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他 ni. i U. he. ngch 不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年. 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。代徵人或扣繳義務人侵占已代徵或已扣繳稅捐者，亦同。」代徵與扣繳係為確保國家稅收，課予代徵人及扣繳義務人之特定義務。代徵人指稅法規定有代徵稅款義務之人，例如證券交. 15. 102 年度法務部調查局移送違反稅捐稽徵法案件共 32 案，嫌疑人數 528 人，涉案標的 1,277 億 5,832 萬 1,076 元，其中違反稅捐稽徵法第 41 條者即占 27 案。參法務部調查局，102 年經濟犯罪防制工作年報，2014 年 10 月，頁 101。 15.

(22) 易稅條例16 、期貨交易稅條例 17 及娛樂稅法18 之相關規定；扣繳義務人則係依稅法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳稅款之人19 ，例如所得稅法對扣繳義務 20 及各類所得扣繳義務人21 之相關規定。代徵人與扣繳義務人之義務，簡言之即代國家向納稅義務人收取稅款並代為繳納，若其匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐，或侵占已代徵或已扣繳稅捐而未繳入國庫，不僅有害國家. 政治大. 租稅債權，亦可能造成納稅義務人逃漏稅捐之結果。. 立. 三、教唆或幫助逃漏稅捐罪. ‧ 國. 學. 稅捐稽徵法第 43 條規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下. ‧. 罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯. sit. y. Nat. 前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。」. er. io. n. 本條規範之教唆或幫助犯係採從犯獨立性之立法方式，毋須 a v. 16. i l C n hengchi U 證券交易稅條例第 3 條第 1 項：「證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第二條規定稅率. 代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」第 4 條第 1 項：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：一、有價證券如係經由證券承銷商出賣其所承銷之有價證券者，其代徵人為證券承銷商。二、有價證券如係經由證券經紀商受客戶委託出賣者，其代徵人為證券經紀商。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；經法院拍賣者，以拍定人為受讓證券人。」 17 期貨交易稅條例第 3 條第 1 項：「期貨交易稅由期貨商於交易當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」 18 娛樂稅法第 3 條第 2 項：「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」 19 所得稅法第 7 條第 5 項：「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」 20 所得稅法第 88 條第 1 項：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之(下略)」；第 92 條第 1 項：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，(下略)」。 21 詳參所得稅法第 89 條規定。 16.

(23) 附麗於正犯，與刑法總則所稱從犯，須所教唆或幫助之罪存在始能成立之情形不同22，亦不適用「從犯之處罰得按正犯之刑減輕之」規定。第 2 項對於稅務人員及從事特定專門職業者課予較高之刑事責任，係為端正稅務風氣，並遏止稅務代理人協助納稅義務人為不法逃漏稅之規劃。第二款日本租稅刑罰類型23 日本租稅犯罪類型可區分為直接侵害租稅債權之「逃稅犯」及妨. 政治大. 礙租稅請求權正常行使之「租稅危害犯」兩大類，並再依實行行為細. 立. 分為以下類型：. ‧. ‧ 國. (一) 逃稅犯. 學. 一、逃稅犯. 所謂逃稅犯，係指納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏. y. Nat. sit. 稅捐給付義務，或接受已繳納稅款之退還。例如日本所得稅法第. er. io. 238 條第 1 項、法人稅法第 159 條第 1 項，及遺產稅法第 68 條第 1. n. al 項等24，均以「詐術或其他不正當行為」為構成要件，其規範之法 iv. n U i e 定刑皆為 10 年以下有期徒刑，或科或併科 1,000 萬日圓以下罰金。 ngch. Ch. 甘添貴、謝庭晃，捷徑刑法總論，瑞興，修訂二版，2006 年，頁 282 至 288。實務見解參臺灣高等法院臺南分院 97 年度上訴字第 773 號刑事判決：「按稅捐稽徵法第四十三條第一項，對於幫助犯同法第四十一條或第四十二條之罪者，特設刑罰明文，係排除刑法第三十條所定幫助犯從屬性之適用，而為獨立犯罪類型之規定，縱無正犯，亦可成立該條項罪名，有最高法院七十一年度台上字第七七四九號、七十二年度台上字第三九七二號、七十七年度台上字第四六九七號、七十八年度台上字第一九六八號、八十二年度台上字第二○三二號判決可供參照。亦即，稅捐稽徵法第四十三條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。」 23 羅凱正，租稅刑罰之研究─以稅捐稽徵法第四十一條為中心，輔仁大學法律學系碩士論文， 2004 年 6 月，頁 21 至 26。吳天雲，逃漏稅捐罪之研究，中原大學財經法律學系碩士學位論文，2001 年 1 月，頁 55 至 56。 24 本文引述日本各項稅法條文資料來源：http://law.e-gov.go.jp/cgi-bin/idxsearch.cgi，查詢日期：2015 年 5 月 4 日。 22. 17.

(24) (二) 間接逃稅犯所謂間接逃稅犯，係指如酒類私釀（日本酒稅法第 54 條第 1 項）或貨物走私（日本關稅法第 111 條第 1 項）等間接造成逃漏稅捐結果之犯罪行為。 (三) 不繳納犯所謂不繳納犯，係指有徵收稅捐義務之人（如扣繳義務人或代徵人）違背繳納義務，不依法繳納其因徵收而應繳納稅捐之犯. 政治大. 罪行為，例如日本所得稅法第 240 條第 1 項。 (四) 滯納處分脫免犯. 立. ‧ 國. 學. 所謂滯納處分脫免犯，係指以脫免滯納處分25 之執行為目的，. ‧. 隱匿、損壞財產或為其他侵害租稅債權人利益之犯罪行為，例如日本國稅徵收法第 187 條。. y. Nat. er. io. sit. (五) 不繳納煽動犯及繳納妨害犯. 所謂不繳納煽動犯及繳納妨害犯，係指煽動他人為逃漏稅行. n. al. iv. 為，或以強暴、脅迫方式妨礙他人申報稅捐或繳納稅捐之犯罪行 C Un 為。. hengchi. 二、租稅危害犯 (一) 單純不申報犯所謂單純不申報犯，係指無正當理由而未於法定申報期限內提出納稅申報書者。若行為人以詐術或其他不正當方法為之，則 25. 滯納處分係指納稅義務人對已確定之納稅義務於繳納期限截止仍未繳納，經稅捐債權人強制處分其財產以滿足其租稅債權者。金子宏監修，租稅法辭典，頁 166 至 167。轉引自羅凱正，租稅刑罰之研究─以稅捐稽徵法第四十一條為中心，輔仁大學法律學系碩士論文，2004 年 6 月，頁 24。 18.

(25) 應適用逃稅犯之處罰規定；非運用詐術或其他不正當方法而未為申報者，始適用單純不申報犯之規定，例如日本所得稅法第 241 條、法人稅法第 160 條、遺產稅法第 69 條及地價稅法第 40 條等。 (二) 虛偽申報犯所謂虛偽申報犯，係指納稅義務人雖於規定申報期限內提出納稅申報書，惟於申報書中為虛偽記載者，例如日本消費稅法第 65 條。 (三) 不徵收犯. 立. 政治大. 所謂不徵收犯，係指有徵收稅捐義務之人（如扣繳義務人或. ‧ 國. 學. 代徵人）未向納稅義務人徵收其應繳納稅捐者，例如日本所得稅法第 242 條第 3 款。. ‧. (四) 拒絕檢查犯. y. Nat. io. sit. 所謂拒絕檢查犯，係指對於主管稅捐稽徵業務之公務員所為. er. 之詢問不為答辯、為虛偽不實答復、拒絕、妨礙、迴避公務員之. n. a. v. l C 檢查，或提出虛偽記載之帳簿資料供其檢查等，例如日本國稅徵 ni 收法第 188 條。. hengchi U. 日本租稅刑罰規定分散於各項稅法中，本文僅就各類型租稅犯罪略舉數例。與我國情形相比，日本對逃漏稅捐罪規範之法定刑度上限，無論是自由刑或財產刑均較我國高；此外，我國對日本以刑罰規範「租稅危害犯」之行為態樣，主要係透過行政罰加以制裁。例如我國所得稅法第 110 條規定納稅義務人短漏報所得或未依規定期限申報，應依漏稅金額另處罰鍰；同法第 114 條規定扣繳義務人未依規定扣繳稅款，應按未扣或短扣稅額處以罰鍰；稅捐稽徵法第 46 條規定，拒絕稅捐稽 19.

(26) 徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，或經前述人員通知到達備詢而無正當理由拒不到達備詢者，均以罰鍰處罰之。其中對於單純未申報者，我國學說亦有主張應視為不純正不作為犯，成立逃漏稅捐罪；惟我國實務持相反見解，此將於本章第三節進一步討論。第三款德國租稅刑罰類型德國之租稅刑罰，規定於德國租稅通則（Abgabenordnung）第 369. 政治大. 條至第 376 條，包括以下行為類型26：. 立. 一、逃漏租稅罪. ‧ 國. 學. 逃漏租稅罪所處罰之行為，可參考德國租稅通則第 370 條27第 1 項至第 3 項規定：. ‧. I. 左列之人處五年以下有期徒刑或罰金：. y. Nat. io. sit. (1) 對稽徵機關或其他機關，就租稅之重要事實為不正確或不完. n. al. er. 備之說明。. iv. (2) 違反義務，使稽徵機關不能知悉關於租稅之重要事實。 C Un. hengchi. (3) 違反義務，不使用租稅印花或租稅印戳，並因此短漏租稅，或為自己或他人獲得不正當之租稅利益者。 II. 未遂犯罰之。 III. 特別嚴重之情形，其刑罰為六個月以上，十年以下之有期徒刑。行為人有下列行為時，原則上存有特別嚴重之情形： 26 27. 陳清秀，德國之租稅罰則(上)，植根雜誌，第 7 卷第 12 期， 1991 年 12 月，頁 454 至 467。德國租稅通則條文(含英譯)資料來源：http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/index.html，查詢日期：2014 年 5 月 5 日。中譯文參見陳敏譯著，德國租稅通則，司法院，2013 年 5 月。 20.

(27) (1) 短漏鉅額之租稅，或獲取鉅額之不正當租稅利益。 (2) 公務人員濫用其職權或地位。 (3) 利用濫用職權或地位之公務人員之協助。 (4) 行使偽造或變造之憑證，持續短漏租稅或獲取不正當之租稅利益。二、違反禁制罪. 政治大規定，輸入、輸出或轉口貨物者。規範於德國租稅通則第 372 條，立其處罰規定原則準用前述第 370 條第 1 項及第 2 項。. 所謂違反禁制罪，係指未依規定向管轄海關申報，而違反禁止. ‧ 國. 學. 三、走私罪. ‧. 走私罪係對於職業性、暴力性及集團性之走私行為加重處罰，. sit. y. Nat. 例如攜帶槍械、武器或其他用以實施暴力或暴力威脅之工具，或為. io. 四、稅捐贓物罪. al. n. 通則第 373 條。. er. 持續從事逃漏稅捐而組織之集團成員協力實施等。規範於德國租稅. Ch. engchi. i n U. v. 稅捐贓物罪係對已逃漏消費稅或關稅，或已成立違反禁制罪之商品或貨物，為買進、為自己或第三人取得、為自己或第三人之利益脫手或協助脫手者加以處罰。規範於德國租稅通則第 374 條。綜上，德國稅捐刑罰類型除逃漏租稅罪外，似多與進出口貨物有關；相較之下，我國對於未依規定向海關申報，或私運貨物進口、出口、經營私運貨物或報運貨物有不實情事者，均規定依關稅法或海關緝私條例處以罰鍰或沒入等行政罰，未以刑罰制裁。另關於德國逃漏 21.

(28) 租稅罪所處罰金額度，依據德國刑法第 40 條28之規定，除法律另有規定外，罰金額度為 5 至 360 每日單位（daily unit），該每日單位依個案裁量應介於 1 歐元至 3 萬歐元間。此外，德國逃漏租稅罪明文規定處罰未遂犯，相較我國逃漏稅捐罪僅處罰既遂犯，頗具差異。第四款美國租稅刑罰類型美國租稅刑罰規範於美國內地稅法（The Internal Revenue Code）29 第 7201 條至第 7217 條與第 7231 至第 7232 條，並區分為重罪（guilty. 政治大. of a felony）及輕罪（guilty of a misdemeanor），其規範租稅犯罪類型擇. 立. 要如下：. ‧ 國. 學. 一、重罪. (一) 企圖逃漏稅罪. ‧. 依美國內地稅法第 7201 條規定，故意企圖以任何方法為逃漏. y. Nat. sit. 或損害稅捐之行為者，除法律規定其他罰鍰外，處 5 年以下有期徒. er. io. 刑，或科或併科 10 萬美元（公司為 50 萬美元）以下罰金。. n. a. l C (二) 故意未收取或繳納稅款罪. hengchi. i n U. v. 依美國內地稅法第 7202 條規定，有依法收取、申報及繳納稅款義務，而故意未收取或未正確申報繳納者，除法律規定其他罰鍰外，處 5 年以下有期徒刑，或科或併科 1 萬美元以下罰金。 (三) 虛偽申報罪與其教唆犯或幫助犯故意製作或簽署申報書或其他文件，就重要事項為虛偽陳述德國刑法條文(含英譯)資料來源：http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_stgb/englisch_stgb.html，查詢日期：2014 年 5 月 10 日。 29 美國內地稅法資料來源：https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/subtitle-F/chapter-75/subchapterA，查詢日期：2014 年 5 月 10 日。 28. 22.

(29) 者；故意幫助或教唆提出虛偽不實之申報書、切結書、許可證或其他美國內地稅法規定之文件者，均依美國內地稅法第 7206 條，處 3 年以下有期徒刑，或科或併科 10 萬美元（公司為 50 萬美元）以下罰金。二、輕罪故意不申報、提供資訊或繳納稅款罪依美國內地稅法第 7203 條前段規定，須依法繳交預估稅. 政治大. （estimated tax）或稅款，或依稅務機關規定須申報、保存紀錄或. 立. 提供資料，而故意未繳交、未申報、未保存或未提供者，除法律. ‧ 國. 學. 規定其他罰鍰外，處 1 年以下有期徒刑，或科或併科 2 萬 5 千美元（公司為 10 萬美元）以下罰金。惟若蓄意違反美國內地稅法第. ‧. 6050 I 條有關因貿易或營業獲取超過一定金額現金之申報規定者，. sit. y. Nat. 屬重罪犯，處 5 年以下有期徒刑。. er. io. 前揭美國內地稅法第 7201 條與第 7203 條之適用頗具爭議。實務認. n. 為第 7201 條之重罪，即企圖逃漏稅罪之成立，須符合故意、具稅收損 a v. i l C n 失結果、構成逃漏稅或企圖逃漏稅之積極行為等 hengchi U. 3 項要件30；同法第. 7203 條之輕罪，即故意不申報、提供資訊或繳納稅款罪之成立，則須符合故意及未為該條規定行為等 2 項要件31。兩者最大差異在於企圖逃漏稅罪需行為人以積極方式為企圖逃漏或損害稅捐之行為，例如隱匿資產、所得或銀行帳戶、毀損帳冊或其他交易紀錄、或虛列扣除額等32；. “The elements of attempted income tax evasion under 26 U.S.C. § 7201 are: (1) willfulness; (2) the existence of a tax deficiency; and (3) an affirmative act constituting an evasion or attempted evasion of the tax.” United States v. Kayser, 488 F.3d 1070, 1073 (9th Cir.2007) 31 “The elements of that misdemeanor as applied to this case are: (1) willfulness and (2) failure to pay the tax when due.” United States v. DeTar, 832 F.2d 1110, 1113 (9th Cir.1987) 32 吳天雲，逃漏稅捐罪之研究，中原大學財經法律學系碩士學位論文，2001 年，頁 114 至 115。 30. 23.

(30) 若僅係單純不申報或不繳稅，則僅成立第 7023 條之輕罪。目前我國對於單純不申報者係以行政罰而非以刑罰制裁之，一方面並無法律明文規定單純不申報者之刑事責任，另我國實務亦明確認定單純未申報行為不成立逃漏稅捐罪之要件。美國與前述日本相關法令均對單純不申報之行為課予刑事處罰，值得關注。第三項逃漏稅捐罪特性逃漏稅捐罪與我國刑法規範之財產犯罪相似，以侵害特定財產利. 政治大. 益為犯罪客體，另有將其歸類為經濟犯罪者33。法務部調查局「重大經. 立. 濟犯罪案件認定要點」亦規定犯稅捐稽徵法第 41 條至第 43 條之罪，被. ‧ 國. 般財產犯罪，逃漏稅捐罪具有以下特性35：. 學. 害法益金額達新臺幣 200 萬元以上者，列為重大經濟犯罪34。相較於一. ‧. 一、犯罪主體特殊性. y. Nat. sit. 逃漏稅捐罪之犯罪主體具「企業犯罪」及「白領犯罪」之特. er. io. 質。企業犯罪係指利用企業營業活動過程為犯罪行為，動機常係. n. al 為謀求不法經濟利益；白領犯罪（white collar i v crime）概念最早由 n U i e 美國社會學家與犯罪學家 Edwin h Sutherland 於 1939 年就任 n g cHardin. Ch. 美國社會學協會（American Sociological Association）理事長時提出，定義為「受尊敬且具高階社會地位者，於其位於該職位或地位期間所為之犯罪36」。逃漏稅捐罪之行為人常為企業負責人或位居要職者，於其職業領域大多有相當影響力或權力，多具經濟、黃朝義，論經濟犯罪及其對策，法學叢刊，第 169 期，1998 年 1 月，頁 47。法務部調查局，102 年經濟犯罪防制工作年報，2014 年 10 月，頁 10。 35 黃朝義、吳天雲，租稅犯罪現況與預防對策，犯罪學期刊，第 4 期，1999 年 5 月，頁 120 至 125；朱啟仁，逃漏稅捐罪之研究，中正大學財經法律學研究所碩士論文，2011 年，頁 23 至 26。 36 “a crime committed by a person of respectability and high social status in the course of his occupation”，參閱 Crime Types and Criminals，Frank E. Hagan，Sage Publications, Inc., 2010, 頁 201。 33 34. 24.

(31) 會計、財稅、金融、法律等專門知識與實務經驗，利用從事職務機會鑽營法律漏洞，與一般傳統財產犯罪相比，具智能犯之特質。二、高度複雜性由於逃漏稅捐罪之犯罪行為，常涉民商、會計或財稅等相關法令，加以行為人多運用其專業知能縝密規劃，利用合法經濟活動掩護非法行為，例如為虛偽捐贈行為取得捐贈收據，虛報綜合所得稅列舉扣除額，事後取回捐贈款，逃漏綜合所得稅；或無交. 政治大漏營業稅等。由於此類犯罪常涉多方當事人，及表面合法、實質立易事實，雙方合意約定一方開立統一發票作為他方進項憑證，逃. ‧ 國. 學. 內容不法之複雜交易行為，且犯罪手段常推陳出新，以傳統財產犯罪偵查方式可能難以應對，需抽絲剝繭、深入瞭解其行為本質，. sit. y. Nat. 三、高度隱密性. ‧. 始能正確適用相關法令予以處罰。. er. io. 逃漏稅捐罪不同於使用暴力之犯罪型態，行為人多為利用其. n. 專門知識經驗，擬定詳密計畫，運用合法交易紀錄等掩蓋犯罪證 a v. i l C n 據，故其犯罪行為常較難被察覺，加上一般人對經濟犯罪之違法 hengchi U 性較無認識，追訴機關亦未必具經濟財務等專業知識，皆提升認定逃漏稅捐罪構成要件之難度，故行為人常得以隱密而反覆施行犯罪行為而未被發覺。第四項逃漏稅捐罪之刑罰必要性在我國現行法規範下，逃漏稅捐行為除前揭稅捐稽徵法第 41 條至第 43 條之刑罰規定外，大多數以行政罰裁處之。因刑法具謙抑性及最. 25.

(32) 後手段性37，若行政罰已能達成遏止與預防逃漏稅行為之效果，則無需再透過刑罰手段加以制裁。事實上，行政罰不僅程序較簡便、迅速，稅捐稽徵機關之舉證責任亦較刑事訴追案件為輕；惟考量以下理由38，本文仍贊同逃漏稅捐行為具刑罰必要性：一、避免國家財產損失由於租稅債權為國家與納稅義務人間之法定債權債務關係，逃漏稅捐行為將侵害國家法定債權，造成國家財產損失。尤其逃. 政治大國家本於其優越地位，得考量選擇以刑罰手段加以制裁，以避免立. 漏稅捐罪動輒損害以新臺幣億元為單位之稅收，為保障租稅債權，. ‧ 國. 學. 國家財產損失。二、維護租稅公平原則. ‧. 租稅公平原則係指租稅之課徵應普及，不應因地域或身分不. sit. y. Nat. 同而有差別對待39，然租稅公平原則並非提倡齊頭式平等，按納稅. er. io. 義務人之納稅能力各自依法負擔相對應金額之稅捐，始能達成實. n. 質公平之目標。為貫徹執行租稅公平及公正課徵之理念，需確保 a v. i l C n 納稅義務人均依法報繳其應負擔之稅捐，故對於逃漏稅捐而破壞 hengchi U 租稅公平之行為，有必要以公權力介入，透過刑罰制裁手段，防制逃漏稅行為再度發生。. 「刑法使用刑罰或保安處分的法律效果，做為規範並維護社會共同生活秩序的最後手段，故立法上若以刑罰以外的法律效果，亦能有效防制不法行為時，則應避免使用刑罰。」參林山田，刑法通論(上冊)，元照，增訂十版，2008 年 1 月，頁 60。另參林鈺雄，新刑法總則，元照，3 版， 2011 年 9 月，頁 11。 38 羅凱正，租稅刑罰之研究─以稅捐稽徵法第四十一條為中心，輔仁大學法律學系碩士論文，2004 年，頁 40 至 43；朱啟仁，逃漏稅捐罪之研究，中正大學財經法律學研究所碩士論文，2011 年，頁 29 至 31。 39 吳嘉勳，租稅法，華泰，35 版，2013 年 8 月，頁 12。 37. 26.

(33) 三、防堵其容易性與傳播性由於納稅義務人與國家對於租稅債權內容之資訊不對稱，納稅義務人對其自身營業、財產、所得、交易流程及條件等資訊最為瞭解；反之，國家若無納稅義務人之協力，將難以實現租稅債權。換言之，租稅債權之管理密度較低，逃漏稅捐行為相對容易實行，事後亦較難被察覺，使觸犯逃漏稅捐罪之動機增加；加上租稅之課徵並無相對應之報償，人民對納稅義務多感痛苦，一旦. 政治大此，導入刑罰作為制裁手段，較能提高管理密度，有效預防逃漏立有部分人民為逃漏稅行為，即可能大幅傳播擴散，蔚成風氣。因. 稅行為之發生與傳播。. ‧ 國. 學. 四、考量政策及經濟性因素. ‧. 逃漏稅行為侵害國家稅收債權，違法性明確，對惡意逃漏稅. sit. y. Nat. 行為訂定法律以刑罰裁處之，不僅得產生警示及預防之效果，對已違法逃漏稅者，亦得透過刑罰制裁收懲罰及嚇阻再為犯行之效。. er. io. 反之，若無刑罰效果，行為人逃漏稅捐之風險大幅降低，雖現行 a. n. iv l n C 法訂有相關行政罰，惟國家查緝逃漏稅之人力及資源有限，復因 hengchi U. 逃漏稅捐行為具隱密性，不一定每案皆能被查獲，即使被查獲，. 亦僅需補繳所漏稅額與罰鍰40。以所得稅為例，依所得稅法關於漏稅罰之規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，罰鍰金額為所漏稅額之 0.1 倍至 3 倍不等。故行為人或有投機心態，評估逃漏稅所獲不法利益，與被查獲風險或可能需負擔罰鍰金額，計算其機會成本。因此，透過刑罰規定，得提升逃漏稅犯行之風險，較. 40. 莊義雄、封昌宏，論逃漏稅行為的犯罪既遂，台灣法學雜誌，第 173 期，2011 年 4 月 1 日，頁 20 至 21。 27.

(34) 能有效預防不法逃漏稅捐情事發生。第二節逃漏稅捐罪之保護法益第一項學說見解逃漏稅捐罪係國家為支應提供人民公共設施及服務之資金，保障其財政收入，確保租稅債權之實現，所制定手段之一。惟一旦涉及刑罰制裁強度，當需考量其保護法益。以下概述並比較各學說之主張：一、國家課稅權說. 政治大此說認為國家具課稅高權，逃漏稅行為侵害對象係國家法益，立即國家課稅權力。以德國法學者 Otto Mayer 為中心之傳統學說採. ‧ 國. 學. 此論點41，其認為租稅法律關係具權力關係特質，係人民服從國家. ‧. 課稅權之關係，故逃漏稅捐即破壞此權力服從關係而侵害國家課稅權。日本亦有類似見解，並認為逃漏稅捐罪與詐欺得利罪，除. y. Nat. sit. 侵害對象屬國家法益與個人法益之差異外，兩者之侵害方法、行. er. io. 為型態等實屬同類42。. n. a. l C 二、國民均衡負擔利益說. hengchi. i n U. v. 此說認為依納稅能力公平負擔納稅義務之國民均衡負擔利益，係逃漏稅捐罪所保護之社會法益43。逃漏稅捐行為違背納稅義務，為自身利益犧牲社會全體，係現代社會不能允許之反倫理、反社會行為，間接造成其他人民全體之財產不利益，甚而使國家財政羅凱正，租稅刑罰之研究─以稅捐稽徵法第四十一條為中心，輔仁大學法律學系碩士論文，2004 年，頁 57 至 58。 42 高榮宏，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期， 1994 年 6 月，頁 49 至 50。 43 松澤智，租稅法の基本原理，中央經濟社，第二版，1980 年 7 月，頁 235，轉引自高榮宏，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期，1994 年 6 月，頁 49。 41. 28.

(35) 產生破綻，陷國家於財政危機中。三、國家稅捐稽徵正確性說此說認為逃漏稅捐罪之保護法益係國家就租稅之確定、徵收等重要事實，要求納稅義務人真實揭露資訊之請求權。進一步析之，其認為租稅債權之發生，係於滿足法律規定課稅構成要件時當然發生，故無以刑法保護之必要；嗣租稅債權確定後，則得依詐欺得利罪加以保護，與普通債權無異。故逃漏稅捐罪保護對象，. 政治大若違反稅法規定租稅債務人應負擔之各項協力義務，將造成無法立應為稅捐稽徵機關就已發生之租稅債權獲取真實資訊之必要性，. ‧ 國. 學. 正確且完整徵收稅捐之危險，故應接受刑罰制裁44。四、國家租稅債權說. ‧. 此說認為國家與人民間之租稅徵納關係，係租稅法定主義下. sit. y. Nat. 之租稅法律關係，逃漏稅捐罪係為保護國家於租稅法律關係中，. er. io. 身為租稅債權人所擁有之租稅債權45。德國通說認為，逃漏稅捐行. n. 為所侵害者，非租稅債權之存在，而係租稅債權之實現；逃漏稅 a v. i l C n 46 ，此與國捐罪之保護法益為「國家適時且完全收入租稅之利益」 hengchi U 家租稅債權說之本質無異。第二項實務見解我國法院實務多以國家稅捐稽徵正確性說為主。例如最高法院 92 年度台上字第 198 號刑事判決：吳天雲，逃漏稅捐罪之研究，中原大學財經法律學系碩士學位論文，2001 年，頁 95。高宏榮，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期， 1994 年 6 月，頁 48、53。 46 佐藤英明，脫稅と制裁，成文堂，1992 年出版，頁 91 至 92，轉引自吳天雲，逃漏稅捐罪之研究，中原大學財經法律學系碩士學位論文，2001 年，頁 95。 44 45. 29.

(36) 「稅捐稽徵法第 41 條處罰納稅義務人其公司負責人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，目的在維護國家稅捐稽徵之正確性，係為保護國家法益而設。」又如最高法院 101 年度台上字 3956 號刑事判決略以：「林君每二個月填製不實之『個人一時貿易資料申報表』，將如原判決事實欄所示之人頭社員分別虛偽記載為銷售人，及虛偽記載買受日期、貨物名稱、單價、數量及合計金額等項，持向財政部. 政治大逃漏應繳納之營利事業所得稅，足以生損害於稅捐機關對於稅捐立. 臺灣省北區國稅局申報行使，被告因而連續以上開不正當之方法，. ‧ 國. 第三項小結. 學. 稽徵之正確性等情。」. ‧. 本文贊同「國家租稅債權說」，主要係因在法治國概念下，國家與. sit. y. Nat. 人民間已非昔日之權力關係，人民納稅義務係依憲法授權，納稅義務. er. io. 之內容係由法律規定。國家依法律有請求人民為一定給付之權利；人. n. 民亦因法律負有一定給付義務，此為現代租稅法律關係。故逃漏稅捐 a v. i l C n 罪所保護者，亦應為國家基於法律所生之租稅債權，而非依其權力片 hengchi U 面發動之課稅權。. 另關於國民均衡負擔利益說之主張，實僅為逃漏稅行為間接造成之結果或反射利益47。逃漏稅捐罪直接侵害對象係國家租稅債權，如同詐欺得利罪直接侵害個人財產；縱逃漏稅捐罪有保障租稅負擔均衡之功能，如同詐欺得利罪亦有保護交易信用安全之作用，然該等間接利. 47. 羅凱正，租稅刑罰之研究─以稅捐稽徵法第四十一條為中心，輔仁大學法律學系碩士論文，2004 年，頁 52。 30.

(37) 益無法單獨列為主要保護法益之內容。此外，國家稅捐稽徵正確性強調正確資訊之必要性，且重視協力義務之履行；惟該說亦主張逃漏稅捐罪為結果犯48，致其所持保護法益概念未能與「租稅逃漏結果發生」要件連結。故原主張該說之德國法學者 Franzen 亦改變見解49，認為協力義務之違反，實為逃漏稅捐罪構成要件之一，國家稅捐稽徵之正確尚非逃漏稅捐罪之保護法益。第三節逃漏稅捐罪之構成要件解析. 政治大. 第一項行為主體. 立. 依稅捐稽徵法第 41 條規定，逃漏稅捐罪之行為主體係「納稅義務. ‧ 國. 學. 人」，惟該法並未就納稅義務人下定義，故須依各項稅法對納稅義務人之定義論之。我國稅法僅遺產稅及贈與稅之納稅義務人限於自然人，. ‧. 其餘則可能包括營業人、營利事業、各類機關、團體、組織等50，故當. sit. y. Nat. 該等非自然人為納稅義務人時，若有觸犯逃漏稅捐罪之情形，則應適. n. al. er. io. 用稅捐稽徵法第 47 條51，以實際負責業務之自然人（如負責人、代表. Ch. i n U. v. 高宏榮，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期， 1994 年 6 月，頁 52。 49 佐藤英明，租稅制裁法の構造と機能(2)，法學協會雜誌第 106 卷第 8 號，頁 130，轉引自高榮宏，論逃漏稅罪之保護法益與罪質─兼論與詐欺得利罪之關係，刑事法雜誌，第 38 卷第 3 期，1994 年 6 月，頁 52。 50 例如營利事業所得稅之納稅義務人，參所得稅法 7 條第 4 項：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」；第 3 條第 1 項：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」；第 11 條第 2 項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」營業稅之納稅義務人，參加值型及非加值型營業稅法第 2 條：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。(下略)」；第 6 條：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」 51 稅捐稽徵法第 47 條：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」 48. engchi. 31.

(38) 人、董事或理事等）為刑罰裁處之對象。第二項實行行為─詐術或其他不正當方法稅捐稽徵法第 41 條之「詐術」一詞，於我國刑法分則及其他金融特別刑法中亦屬常見，爰學說及實務多同意該用語與刑法第 339 條詐欺罪之概念相同，指以欺罔之方法或虛偽之事實，使人確信為真實而陷於錯誤。至「其他不正當方法」為不確定法律概念，學說及實務並未有一致性之解釋方式，以下就學說及實務案例與見解討論之，另並於. 政治大. 後項研析不作為逃漏稅捐是否亦屬本條所指不正當方法。. 立. 第一款學說見解. ‧ 國. 學. 學者陳敏指出，其他不正當方法，係違反強行規定或違反國民正義公平理念，於稽徵機關調查事實時，違反配合闡明事實之義務，致. ‧. 稽徵機關未能發現逃漏稅行為之事實者52。另學者張進德表示，其他不. y. sit er. io. 屬之53。. Nat. 正當之方法，係指依據社會通念，凡足造成侵害租稅徵收權之行為均. n. al 惟有部分學者對其他不正當方法之定義較為限縮，例如學者黃俊 iv. n U i e 杰認為，其他不正當方法需具與積極詐欺同一型態，始符立法本旨； ngch. Ch. 若僅係單純不作為，而無逃漏稅捐之積極行為，則不能與以詐術逃漏稅捐之違法性等同視之54。學者林吉鶴亦提出類似見解，渠表示其他不正當方法雖無具體標準，仍可看出其範圍限定於納稅義務人出於故意、發生逃漏稅結果、非詐術而與詐術具類似以上程度等55。. 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握─經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期，1982 年 12 月，頁 21 至 22。 53 張進德，不正當方法逃漏稅捐之探討，刑事法雜誌，第 55 卷第 5 期，2011 年 10 月，頁 122。 54 黃俊杰，稅捐之逃漏，收錄於納稅者權利保護，二版，元照，2008 年 1 月，頁 239。 55 林吉鶴，稅捐稽徵法第四十一條中其他不正當方法範圍之研究，警學叢刊，第 13 卷第 4 期，1983 52. 32.

(39) 此外，亦有文獻指出，其他不正當方法係除詐術外其他一切依社會通念認不正當之逃漏行為，例如虛設行號、私設或偽變造帳簿文據、虛偽安排收入或費用科目，或故意單獨申報應合併申報款項等56。第二款行政機關見解財政部於 95 年 2 月 6 日台財稅第 09504508090 號函發布之「稅捐稽徵法第 41 條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」，規定納稅義務人有下列情形之一而故意逃漏稅捐者，應予移送偵辦：. 政治大. 1. 無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。. 立. 2. 偽造變造統一發票、照證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。. ‧ 國. 學. 3. 開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。. ‧. 4. 漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。. sit. y. Nat. 5. 利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其他行為者。. er. io. 6. 使用不實之契約、債務憑證或其他文據者。. n. al 7. 其他逃漏稅捐行為，對納稅風氣有重大不良影響者。 iv n U i e gch 第三款n 實務見解. Ch. 一、最高法院 74 年度台上字第 5497 號判例 (一) 判例要旨「稅捐稽徵法第 41 條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅. 56. 年 6 月，頁 128 至 134。洪紹文，談逃漏稅捐罪之成立(上)，稅務旬刊，第 1367 期，1989 年 9 月 20 日，頁 7。 33.

(40) 之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」 (二) 分析此判例奠定我國實務見解基礎，納稅義務人需以積極行為逃漏稅捐始符合「其他不正當方法」要件。本案納稅義務人已依規. 政治大不作為，未符逃漏稅捐罪之要件。立. 定申報營利事業所得稅，而僅漏載部分所得，是以法院認屬消極. ‧ 國. 學. 二、臺灣高等法院花蓮分院 101 年度上(更)一字第 31 號刑事判決 (一) 判決理由概述. ‧. 被告明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實填具. y. Nat. sit. 申報書申報稅捐，竟基於逃漏營業稅之概括犯意，於取得虛設行. er. io. 號開立不實統一發票後，利用不知情代客記帳業者，檢附上開不. n. al 實統一發票作為進項憑證，連續持以向國稅局申報扣抵營業稅款， iv n U i e 以此不正當方法，使納稅義務人逃漏數期營業稅，就稅捐稽徵機 ngch. Ch. 關對於課稅管理之正確性及公平性造成損害，故認其涉犯稅捐稽徵法第 41 條罪嫌57。 (二) 分析本案納稅義務人取得虛設行號發票作為進項憑證扣抵營業稅，係屬法院所認定積極行為，符合以不正當方法逃漏營業稅要件，故成立逃漏稅捐罪。 57. 參臺灣高等法院花蓮分院 101 年度上(更)一字第 31 號刑事判決，事實一及理由參、三。 34.

(41) 三、最高法院 101 年度台上字第 45 號刑事判決 (一) 判決理由概述上訴人透過掮客之招攬，委託合作社，以無償捐贈鄉公所施作綠美化工程名義，由合作社出具統一發票，並由鄉公所出具感謝函予上訴人，使上訴人於申報綜合所得稅時，得以將捐贈全數列舉扣除之，而上訴人知悉其可自上開掮客處取回申報捐贈金額八成之款項，竟仍基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，匯款至合. 政治大部分款項，並於申報個人綜合所得稅時，持合作社所出具不實統立. 作社帳戶，取得捐贈資金之形式外觀，再由上開掮客以現金退還. ‧ 國. 學. 一發票及鄉公所出具感謝函等文件，以虛報該虛偽捐贈額為列舉扣除額之不正當方法，登載於綜合所得稅結算申報書上，申報其. y er. io. sit. (二) 分析. Nat. 損害，並影響國家稅捐課徵收入。. ‧. 個人綜合所得稅，就稅捐稽徵機關對於所得稅管理之正確性足致. n. 以虛偽資金流程及不實捐贈收據虛報捐贈扣除額，逃漏綜合 a v. i l C n 所得稅，法院認定係積極逃漏稅捐行為，符合不正當方法要件， hengchi U 成立逃漏稅捐罪。第四款小結稅捐稽徵法第 41 條規定犯罪實行行為須以詐欺或其他不正當方法為之，其他不正當方法實屬不確定法律概念，學者有主張依社會通念認不正當之行為侵害稅捐徵收權者，亦有認該不正當方法須屬與詐欺類似之積極行為；法院與行政機關實務亦多持相同見解，主張其他不正當方法須為積極行為，消極不作為尚未能滿 35.