第三章 脫法避稅行為及其法律效果
第三節 防杜脫法避稅立法趨勢
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惟該判決稱「故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排」，實與稅 捐稽徵法第 41 條構成要件相符，究係行政法院誤援引租稅刑罰要 件，或為有意闡述該等行為應以租稅刑罰論之，惟因黃君當時已 死亡，無移送刑事審判之可能，實難遽為判斷行政法院之真意，
僅得確認該判決認為本案具可罰性。
第三節 防杜脫法避稅立法趨勢 第一項 各國防杜措施
防杜脫法避稅之立法型式，可區分為個別防杜與一般防杜，簡要 說明如下：
一、 個別防杜規定
個別防杜規定係指於個別稅法訂定防杜條文，而未為一般通 則性規定。例如日本所得稅法第 12 條規定，由資產或事業所產生 收益，若法律上歸屬之名義所得人，實質並未享受該利益，認定 該收益歸屬於實際享有者。又日本所得稅法第 25 條規定，下列情 形之合計金額超過法人現金資本額時，該超過金額應視為盈餘分 配，課徵所得稅：(一)因合併而受付之金錢或其他資產；(二)因分 割而受付之金錢或其他資產；(三)因資本或出資額減少（股份銷除 除外）或法人解散時以其剩餘財產分配之金錢或其他財產；(四)因 股份銷除而受付之金錢或其他資產；(五)法人依法取得自己股票或 其他資產；(六)因退股按其持有股份折價退回金錢或其他資產113。 另以美國為例，對以避稅為主要目的之交易，法院針對個案
113 李顯峰主持，所得稅反避稅制度之研究，委託單位：行政院賦稅改革委員會，研究單位：財政 部臺北市國稅局，頁126 至 127，2009 年，轉引自蘇逸哲，稅捐脫法行為之調整與可罰性探討，
中正大學法律研究所碩士論文，2010 年，頁 91。
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提出判斷脫法避稅行為之標準，經個案判決不斷累積，逐步形成 判斷脫法避稅行為之普通法原則，並先後形成多種標準類型。例 如實質優於形式原則、商業目的原則、階段交易原則等。其中最 重要之「經濟實質原則」，係吸收其他原則而為目前最常運用者，
包括兩項要件114：
(一)行為具客觀經濟實質，例如具合理獲利可能性。得進一步以 系爭行為與其他類似情況、有類似風險之正常商業行為比較，
觀察其獲利可能性是否明顯較小。
(二)行為須具商業目的，不得僅單純以避稅為目的。
我國亦於各稅法分別規範防杜脫法避稅之相關規定，例如所 得稅法第 43 條之 1115為有關營利事業與國內外具從屬或控制關係 之營利事業間藉不合營業常規交易之安排，規避或減少納稅義務 者；同法第 66 條之 8116為營利事業與國內外其他個人或營利事業 間藉股權移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者。稅捐稽徵機關得按各該規定，依營業常規或依查得資 料為租稅調整。
114 葛克昌、鍾芳樺，稅捐規避行為之事實如何認定(上)，月旦法學雜誌，第 188 期，2011 年 1 月，
頁172。
115 所得稅法第 43 條之 1：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業 所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規 避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予 以調整。」
116 所得稅法第 66 條之 8：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈 善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納 稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，
按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
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該條文首先規範不得藉由脫法避稅行為規避稅捐債務，次提 出若有稅捐以外之正當原因則不適用之。亦即當行為目的單純係 為降低稅捐負擔時，將依經濟考察方法調整，此時國家擁有租稅 請求權。
我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 亦屬一般通則性之反避稅條文。
其首先規定涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 相關解釋（第 1 項）。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據（第 2 項）。另並將租稅規避定義為基於獲得租稅利益，違背 稅法立法目的，濫用法律形式以規避租稅構成要件之該當，達成與 交易常規相當之經濟效果者（第 3 項）。此外，稅捐稽徵機關對於 租稅規避及第 2 項課徵租稅構成要件事實之認定須負舉證責任（第 4 項）；納稅義務人則須負稅法規定之協力義務（第 5 項）。對於已 確認存在租稅規避或為第 2 項課徵租稅構成要件事實認定時，稅捐 稽徵機關得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第 6 項）。另為保障納稅義務人權利，納稅義務人得在從事特定交易行 為前，提供相關證明文件向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關 應於六個月內答覆（第7 項）。
第二項 OECD 防止稅基侵蝕與利潤移轉行動計畫
近年跨國企業常利用租稅協定網絡及各國稅制差異進行不當租稅 規劃，致違反稅法立法意旨，其租稅規劃內容實屬脫法避稅行為。由 於造成各國稅基侵蝕及稅收損失，引發國際重視，OECD 於 2013 年 2 月應 20 國集團（G20）之要求，發布防止稅基侵蝕與利潤移轉報告，
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並隨即於同年 7 月發布 15 項行動計畫，獲 G20 財長會議和央行總裁會 議支持，嗣亦獲 G20 領袖會議支持，並預計於 2015 年底前完成相關報 告。
該防止稅基侵蝕與利潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS）
行動計畫主要目的係防杜以下4 類脫法避稅類型120：
一、 透過外在交易形式之安排移轉利潤，或極大化費用以減少利潤，
進而減輕應繳納稅負。
二、 利用低稅率或免稅（無扣繳稅款）之所得來源國家。
三、 透過集團內不合常規之交易安排，移轉收入至低稅率或無課稅所 得之關係企業。
四、 利用「有效現金回流策略」及「永續再投資於低稅負國家」等方 式，使母公司所獲利潤並無即時應被課徵之稅負。
為有效防杜上開各類型跨國脫法避稅行為，OECD 發布 BEPS 之 15 項行動計畫121，包括：
一、 數位經濟時代之租稅挑戰（Address the tax challenges of the digital economy）。
二、 消除混合錯配安排之影響（Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements）。
三、 強化受控外國公司之應用（Strengthen CFC rules）。
四、 減少因利息及其他金融支付之扣除所產生之稅基侵蝕（Limit base
120 吳珍菊，葉珮穎，參加經濟合作暨發展組織韓國政策中心舉辦 2014 年「國際租稅規避及租稅協 定濫用」研討會報告，行政院所屬各機關因公出國人員出國報告書，2014 年 9 月，頁 19。
121 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD publishing, 2013, 頁 14 以下。
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erosion via interest deductions and other financial payments）。
五、 有效打擊有害租稅競爭，並將租稅透明及實質課稅原則納入考量
（Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance）。
六、 防止租稅協定之濫用（Prevent treaty abuse）。
七、 防止人為規避常設機構之構成（Prevent the artificial avoidance of PE status）。
八、 確保移轉訂價結果與無形資產之價值一致 （Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation-Intangibles）。
九、 確保移轉訂價結果與風險及資本之價值一致（Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation-risk and capital）。
十、 確 保移轉 訂價結果 與 其他 高風險交 易之價 值一致 （Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation-other high risk transactions）。
十一、 蒐集分析稅基侵蝕與利潤移轉資料及執行計畫之方法（Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it）。
十二、 要求納稅義務人揭露不當租稅規劃（Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements）。
十三、 重 新 檢 視 移 轉 訂 價 文 據 （Re-examine transfer pricing documentation）。
十四、 提升爭議解決機制之效率（Make dispute resolution mechanisms
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more effective）。
十五、 建立執行相關計畫之多邊工具（Develop a multilateral instrument）。
該15 項 BEPS 行動計畫，目的為防杜跨國脫法避稅行為，OECD 將 持續發布成果報告，研擬修正國內法、租稅協定條文及移轉訂價相關 指導準則之建議，以避免納稅義務人透過法律外觀形式之安排，利用 各國國內法或租稅協定之差異，覓得法律規範漏洞規避稅負。許多早 期認為屬租稅規劃或合法節稅之安排，近年逐漸受各國重視，並認定 屬脫法避稅性質，需透過立法或以實質課稅原則為租稅調整。
國際間對防杜脫法避稅行為之立法趨勢，反映出各國逐步正視脫 法避稅行為型態之發展與其所造成稅基侵蝕之影響。由於脫法避稅行 為本與違法逃漏稅間存在模糊界限，若能隨國際趨勢修訂相關法令加 以防杜，不但能依法為租稅調整，維護租稅公平與量能課稅原則，減 少人民為脫法避稅行為之誘因；甚得因成文法或相關研究報告所蓄積 類型化結果，將脫法避稅行為類型形成框架性之範圍限制，屬該框架 內之行為，僅考量以實質課稅原則為租稅調整，或以行政罰裁處之；
針對逸脫該框架之行為，始進一步考量是否成立逃漏稅捐罪構成要件。
此對於逃漏稅捐罪與脫法避稅界限之劃分亦有其功效。
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第四章 逃漏稅捐罪與脫法避稅行為界限之分析