第二章 台灣上市公司運用租稅協定情況
第一節 我國租稅協定之簽署現況
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第二章 台灣上市公司運用租稅協定情況
本文主旨在於探討租稅協定是否影響台灣上市公司海外關係企業之營運活動，
且聚焦於協定中關於利益限制條款和資訊交換程度之差異是否為一個重要關鍵。
本節首先盤點我國目前簽署租稅協定之現況，並與世界各國通用之租稅協定範本 加以比較；其次分析我國簽署的協定中關於資訊交換和利益限制條款之內容；最 後彙整台灣上市公司之關係企業所在國家，藉此瞭解對外投資分布的情況。
第一節 我國租稅協定之簽署現況
我國產業多仰賴與外國的經貿活動，因此面臨同一筆涉外所得同時有兩個國 家主張擁有課稅權之可能性大幅提高。國際間解決此種所得來源國與居住國稅制 上差異所造成重複課稅的問題，最主要的工具便是租稅協定。截至 2016 年 1 月 31 日止，我國已簽署之全面性所得稅協定共 32 個，從表 2-1 可以得知各個租稅 協定之簽屬和生效日期。若按《聯合國地理方案》21將各國劃分成全球五大區域來 分析簽定的數量， 發現以歐洲 14 個為首，依序為亞洲 9 個、非洲 4 個、大洋 洲 3 個、美洲 2 個。其中最早與我國簽署的國家為新加坡，並於 1982 年正式生 效。歷經 14 年的停滯期後才逐步增加簽定數量，而最近兩年內生效的協定其締約 國為義大利和日本，至於與中國、加拿大的 2 個協定仍尚未確定生效日期。但因 我國國際外交空間受限，簽署租稅協定的數量相較於世界各國仍然偏低。與其他 亞洲國家例如韓國的 85 個以及中國的 101 個締約國相比，22 更能突顯我國在租 稅協定仍有許多努力的空間。
21《聯合國地理方案》是由聯合國統計司以 M49 分類編碼所設計的一套世界區域劃分方案。方案 中的宏觀地理區域範圍，把除了南極洲外的世界分為非洲、美洲、亞洲、歐洲和大洋洲五大地理 區域。
22 有關韓國和中國所簽署租稅協定數量的資料，本文於 2015 年 10 月 03 日分別取自：韓國稅務 局網站，http://www.nts.go.kr/eng/resources/resour_02.asp?minfoKey=MINF7620080220173406；中 華人民共和國國家稅務總局網站，http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html。
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我國現行簽署的租稅協定內容與世界上一般協定大致相同，主要參照 OECD 及 UN 範本，並考量雙方之經濟、社會發展、政府財政狀況及國內法而商訂。雖 然各個協定不盡相同，但可大致歸納為十種所得類別，依序是不動產所得、營業 利潤、海空運輸所得、股利所得、利息所得、權利金所得、財產交易利得、勞務所 得、學生、其他所得。
租稅協定最重要的功能是規範跨境所得應由來源國課稅、居住國課稅或是依 雙方協議而具有共同課稅權。但無論是 OECD 範本第 7 條或 UN 範本第 7 條針 對非居住者之營業利潤，皆以境內是否設有常設機構作為課稅管轄權界定的依據，
亦即非居住者在該國境內有設置常設機構經營業務，其營業利潤才須納入課稅；
如無常設機構，則無須課稅。但至於常設機構的定義則會依 OECD 範本或依 UN 範本而有所不同，主要差異為 UN 範本對於常設機構的認定相較於 OECD 範本 所規範的更廣。
首先，UN 範本針對經營活動時間設定較低的門檻，例如建築工地、營建或安 裝工程活動的存續期間以 6 個月為判斷依據；而 OECD 範本則按是否超過 12 個月為基準。此外，UN 範本對於企業活動範圍採寬鬆的認定標準，除了增加服務 類型的常設機構外，運送商品亦符合構成條件；而在 OECD 範本則未納入判斷範 圍。表 2-2 彙整出關於常設機構的條款，全面盤點 28 個已生效的協定後，除了 斯洛伐克對於常設機構的定義不同之外，有 11 個締約國例如南非、紐西蘭，關於 常設機構的條款是接近 OECD 範本中以 12 個月的工程活動期間做為常設機構 之判定標準；而有 16 個租稅協定是按 UN 範本的規範，即如果超過 6 個月或 符合服務型常設機構之規定，則將被視為常設機構。
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權時，課徵稅額上限比率保留由締約雙方議定之條款。另外 23 個締約國則同時 符合 OECD 範本與 UN 範本對股利所得提出相同的規定，未有兩協定範本之差 異條文。此外，OECD 範本、UN 範本主張來源國與居住國均有利息所得之課稅 權。惟 OECD 範本多限制來源國之課徵稅率應於 10% 以下；而 UN 範本則將 課徵稅額之限制比率保留由締約雙方國家協商決定，例如我國與泰國、塞內加爾 和盧森堡所簽署的租稅協定。
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表 2-3 我國現行租稅協定課稅管轄權之依據
(續)
25 23 個締約國僅符合 OECD 與 UN 範本對股利所得提出相同的規定，分別為：新加坡、印尼、紐西蘭、越南、甘比亞、史瓦濟蘭、馬來西亞、馬其頓、荷 蘭、英國、塞內加爾、瑞典、比利時、丹麥、以色列、巴拉圭、匈牙利、法國、印度、斯洛伐克、吉里巴斯、盧森堡、奧地利。
26 我國與泰國簽訂之租稅協定中第 11 條第 1 項規定由金融機構取得之利息，來源國所課徵之稅額不得超過利息總額之百分之十。而其他情況不得超過利息總 額之百分之十五。
27 我國與塞內加爾簽署的租稅協定，第 11 條第 2 項規定來源國對該項利息課稅，其課徵之稅額不得超過利息總額之百分之十五。
28 我國與盧森堡簽訂之租稅協定中第 11 條第 1 項規定由集合式投資工具取得之利息，來源國所課徵之稅額不得超過利息總額之百分之十五；其他情況則不得 超過利息總額之百分之十。
OECD 協定範本 UN 協定範本 備註
營業利潤 與我國簽訂的 28 個國家 無 無
海空運輸 所得
印尼、南非、澳大利亞、紐西蘭、越南、甘比亞、史 瓦濟蘭、馬來西亞、馬其頓、荷蘭、英國、塞內加 爾、瑞典、比利時、丹麥、以色列、巴拉圭、匈牙 利、法國、印度、斯洛伐克、瑞士、德國、吉里巴 斯、盧森堡、奧地利
新加坡、泰國 無
股利所得 澳大利亞、泰國、瑞士、德國 南非 其餘 23 個締約國25
僅符合兩協定範本對 股利所得相同的規定 利息所得 印尼、南非、澳大利亞、紐西蘭、越南、甘比亞、史
瓦濟蘭、馬來西亞、馬其頓、荷蘭、英國、瑞典、比 利時、丹麥、以色列、巴拉圭、匈牙利、法國、印 度、斯洛伐克、瑞士、德國、吉里巴斯、奧地利
泰國26、塞內加爾27、盧森堡28 新加坡無相關規定
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在財產交易所得方面，除了新加坡未加以規定外，共有 16 個締約國符合 OECD 範本的劃分依據及認定標準。額外的 11 個國家例如澳大利亞、越南則接 近 UN 範本，認定如果轉讓以不動產為主要財產的公司股份時，被轉讓股份公司 之所在國將有課稅權。接著對於執行業務所得， UN 範本第 14 條則規定該所得 者之居住國擁有課稅權。而我國共有 16 個協定參照該範本，即增列一個會計年 度裡於他國居留超過 183 天者，以及由他方國家居住者、設於當地的常設機構或 固定處所支付金額超過某一上限時，他國政府亦得予課稅。但因考量執行業務與 營業利潤對課稅管轄權的認定原則相當， OECD 範本於 2000 年刪除此一條文且 併入營業利潤。因此本文額外將執行業務所得細分為修訂前後兩類，從表 2-3 可 知有 8 個國家例如比利時和以色列，皆與修訂前之 OECD 範本相符；而丹麥、
法國、德國和奧地利因依據修訂後的協定範本，故內容已無該條款；其餘的 16 個 締約國則以強調停留時間的 UN 範本為主。
兩租稅協定範本對於養老金與年金所得之歸屬，皆以居住者所在國為認定標 準。不過當該所得是由他方締約國、政府所屬機關或地方政府之公益性質基金所 支付時， UN 範本提供另一項方案，即給付者之所在國得享有課稅權。我國共有 10 個租稅協定明確將後者方案列入協定內容中，以丹麥、泰國為代表；而排除新 加坡、馬來西亞並無養老金與年金之規定後，其餘的 16 個締約國則歸類為採用 OECD 範本。最後未列舉到的所得類型，以其他所得做概括性之規範。從表 2-3 能瞭解有 19 個國家依據 OECD 範本，認定非屬前面各條規定之所得，應由居住 地國課稅。而另外 8 個與我國簽訂的協定，例如瑞士和吉里巴斯，原則上與 OECD 範本的認定標準相同，但因有額外增列所得來源國亦擁有課稅權之條款，故本文 認定符合 UN 範本對其他所得的規範。
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