第二章 台灣上市公司運用租稅協定情況
第二節 我國租稅協定之資訊交換和利益限制條款
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第二節 我國租稅協定之資訊交換和利益限制條款
跨國公司的經濟活動領域隨全球化浪潮越來越廣，並依據全球性目標進行企 業整體租稅策略之安排。其中的一項國際租稅規劃是以人為方式操縱各關係企業 間產品、勞務及無形資產移轉之交易價格，即所謂的移轉訂價 (transfer pricing)。
藉由租稅天堂的存在和各國租稅制度差異，位於較高稅率國家的企業故意提高向 關係企業購買之交易價格。不僅高購入成本可減少該企業課稅所得，且海外關係 企業之高移轉收入得以繳納較低稅負甚至是免稅。為了貫徹實質課稅原則並遏止 企業「高買、低賣」等不實交易所產生的租稅套利行為，各國開始制訂相關措施。
例如我國 2004 年 12 月 28 日發布的「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核 準則」及相關之法規，其基本內容包括關係企業之認定、移轉訂價的交易範圍、常 規交易基本原則和方法、預先訂價協議、調查核定及相關調整等。如果稅捐稽徵 機關發現關係企業間虛偽交易之安排，得調整該交易以符合常規交易 (arm's length transaction) 價格。而上述透過相關法律規定對移轉訂價進行的納稅管制和調整措 施，可統稱為移轉訂價稅制 (transfer pricing regime)。此外除了建立完善的移轉訂 價稅制是反避稅的重要手段之一，各國政府也同時加強移轉訂價之查核，要求企 業申報的經營結果要能反映實質的經濟活動。
但因跨國移轉訂價涉及課稅管轄權之稅基的認定，雙方稽徵機關進行調查時 容易引起重複課稅和租稅負擔的不確定性。為有效解決上述問題，除了可以透過 單邊預先訂價協議 (advance pricing agreement) 外，29 還能啟動 OECD 範本和 UN 範本中第六章關於相互協議、資訊交換和租稅徵收協助之途徑。例如於交易 前提出預先訂價協議申請，啟動相互協議程序；30 或者如果雙方稽徵機關針對關 係企業交易是否符合營業常規有不同見解，而造成重複課稅情況時，也得要求兩 國稽徵機關進行協商。但因相互協議和協商的過程中，許多資訊係屬納稅義務人
29 依據 OECD 移轉訂價指導原則及主要國家移轉訂價制度，其定義為納稅義務人於受控交易之 前向稅務稽徵機關提出申請，先對該項交易之移轉訂價決定一套適當的調整安排。
30 關於雙邊預先訂價協議是依據相互協議程序之概念，本文係參照張擎天與高儷華 (2004)。
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營運相關的機密情報。若發生雙方締約國間稅務資訊不對稱的情形，將造成適用 協定之個人、企業或政府機關的成本增加，導致無法達到簽訂租稅協定之目的。
國際間常見的稅務資訊交換機制可分為以下三種型式：第一種是個案性的資 訊交換 (exchange of information on request)，即一方締約國針對特定案件或問題，
向他方締約國請求提供納稅資料。第二種為自發性資訊交換 (spontaneous exchange of information)，指在特定情形下，如他方締約國未提出請求而一方締約國主動提 供資訊予他方締約國。第三種則是雙方有系統並定期地大量交換特定所得項目資 訊的自動性資訊交換 (automatic exchange of information)，例如股利、利息、版稅 及退休金等納稅資料。然而 OECD (2012) 中曾強調 OECD 範本第 26 條條文並 不侷限於上述三種資訊交換型態，認為締約國可使用其他技術來獲得訊息，例如 特 定 產 業別 交 換資 訊 (industry-wide exchange of information) 、 同 步 租 稅 查 核 (simultaneous tax examinations) 以及訪談授權代表 (visit authorized representative) 等。31 但目前我國簽署的租稅協定皆限於掌握具體逃漏稅之個案進行資訊交換，
並無其他類型的交換型式。
此外， OECD 於 2004 年參考國際間實務執行標準和運作情形，大幅修訂 OECD 範本第 26 條，以加強國際間資訊交換合作。主要修正內容為下列兩項：
第一，不得以無國內租稅利益作為拒絕資訊交換之理由。第二，明訂銀行、金融機 構等所擁有的資訊，皆屬交換的範圍；且銀行不得以保密條款為由，拒絕資訊交 換。因此從本文彙整的表 2-4 可發現我國於 2005 年之前簽訂的 14 個租稅協定，
其資訊交換條文僅包含交換義務、必要資訊之交換及保障納稅人機密資訊等基本 規範。而 2005 年之後的協定中，共有 5 個是除了基本條文外，還增列不得因為 無國內租稅利益、特定理由而拒絕提供資訊。此外，於 2010 年開始出現另有議定
31 參照王瓊萩與楊怡雯 (2011)：特定產業別交換資訊為著重於經濟部門而非個人的稅務資訊交 換；同步租稅查核是安排納稅人於其國家領土中，有共同或相關利益之二個或二個以上國家，同 時進行獨立之稅務檢查；而訪談授權代表則為一方在一方所主持之查核中約訪個人或檢查其帳證 或允許他方授權代表約訪個人或檢查其帳證。
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書約定附加之條款。例如與匈牙利、瑞士、德國、盧森堡和奧地利的租稅協定同時 含括三個層級，代表雙方稅務資訊的交換機制有較嚴謹之規定。若將兩個時期做 比較，更能瞭解租稅協定有逐漸提升資訊透明度的趨勢。
同時為了防止跨國公司透過設立於第三國之常設機構，協定競購以取得租稅 優惠，因此各國開始於部分協定中載明利益限制條款。所謂利益限制條款，係指 在合於某些特定標準時，便認定該締約國居民協定競購，不得享受該協定原本授 予之利益。然而現有的租稅協定範本並未對利益限制有完整的規範，導致各個協 定對於該條款有不同之見解且相當的複雜。從表 2-4 可以發現我國租稅協定中共 15 個並無利益限制條款。其中除了多為 2005 年以前簽署之外，還有部分國家例 如荷蘭、新加坡是常被認定為擁有廣泛的租稅協定網絡。而其餘 13 個有載明利益 條款的協定，所採取的認定標準也不盡相同。共有 8 個國家以居住者所得是否來 自其他領域、是否以取得協定利益為主要目的作為基本的判斷門檻，納稅者若符 合其中一項將被排除該協定之適用。而與印尼、瑞典、丹麥及印度之協定則加入 額外條文，當常設機構並無實質營業活動或者所得之租稅負擔遠低於在該領域內 經營類似活動者，將會被視為協定競購並予以限制。值得注意的是與丹麥和瑞士 簽署的協定，還規範該股利、利息或權利金若是經由導管協議所給付者，則無法 享受所得免稅或按較低扣繳率課稅之優惠。因此可彙整出一個簡單的小結：我國 目前簽訂的租稅協定雖以國際範本為主，仍然會參照各國政治、經貿發展程度或 國情之差異而有所不同。同時也得以瞭解近年各國為了因應新興的跨國避稅安排、
打擊有害的國際租稅競爭，對於資訊交換和利益限制條款的關注有越來越高之趨 勢。
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