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第四章 房屋稅改革
近年來不論文獻及實務上對於房屋稅徵收的討論，皆著重於稅基評定作業與 稅率的檢討，缺乏從基礎層面探討房屋稅徵收的根本問題。本研究以房屋稅基礎 改革為出發，第一節改革緣起與發想，針對目前以本質為財產而設計之我國房屋 稅制度提出疑問，建議改以對房屋所提供之居住勞務為課稅標的，以「房屋服務 稅」取代現有的房屋稅制度，建構以消費價值做為稅基的房屋稅新制；第二節將 解析房屋服務稅的架構，並比較新舊房屋稅徵收制度的異同處；第三節將敘述房 屋服務稅是否能改善現行房屋稅徵收制度的問題及房屋服務稅與其他稅目之間 的相互配合關係。
改革緣起與發想 第一節
一、改革緣起
房屋稅與其他租稅課徵的核心概念並無差別，除了追求穩定的財政收入支應 政府的運作以及政策的執行，同時也追求租稅的公平與效率。現行房屋稅徵收制 度係以財產稅為理論基礎，財產稅的課徵觀點可分為兩個面向，一是作為所得稅 的補充稅以達到量能課稅的效果，改善分配的公平，另一面相是從受益原則出發，
認為財產稅是對於房屋所有權人獲益於地方公共財的對價給付關係，享用政府所 提供服務同時也應該承擔租稅。
房屋是由多年所得累積而購得，對較易掌握且價值高的房屋課稅，可以補救 所得稅中因租稅優惠及稅基範圍狹小而造成的稅基流失，緩解所得稅制的不公平。
如果所得稅制度可以完全發揮量能課稅的效果，理論上僅需課徵所得稅即可，但 因為我國所得稅制度的不足，造成需要額外透過房屋稅與地價稅等財產稅的課徵，
加以實現量能課稅的精神，減少財產過度集中的效果。
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財產稅是否能作為量能課稅的指標，首要條件必須先探討租稅歸宿的轉嫁可 能性，如果租稅轉嫁可能性低，稅負最後的負擔者為財產的所有權人，財產稅才 能順利發揮量能效果。首先我們以土地與房屋為例，使用傳統觀點的部分均衡模 型進行分析，租稅歸宿最終取決於供需曲線之斜率，土地由於供給固定，造就其 供給彈性趨近於零，土地所有權人無法透過提高價格的方式將稅負轉嫁給使用者，
租稅完全由地主負擔，此外租稅將會資本化進入土地價格中，雖然導致財產價值 下降而使地主有所損失，但是其他使用土地的行為不會受到課稅的影響，對土地 課稅具有效率性。反觀房屋可依據市場狀況選擇是否興建或是拆除來改變供給量，
短期下由於缺乏時間調整供給具有部分彈性，稅負將依彈性大小由供需雙方共同 負擔，長期下供給具有完全彈性，稅負將完全轉嫁給使用者，對房屋課稅不具效 率性。由於土地與房屋本質上的不同，對土地所有權人課稅完全由地主負擔，土 地越多者其稅負越重，相較於對房屋所有權人課稅可轉嫁至房屋使用者，房屋越 多者其稅負不一定越重，因此對房屋課徵財產稅並無法實現量能課稅的精神，也 無法發揮財產稅作為所得補充稅的效果。
財產稅的另一個課徵觀點是從受益原則出發，一般租稅課徵制度對特定租稅 客體並不存在受益關聯性，惟財產稅不同，其認為租稅負擔與國家給付之間具有 對價關係，因為政府提供的公共財或服務對財產提供維護與增值的作用，因此需 課予租稅作為享受國家給付之間的對價關係，承擔相對應的成本。然而國家提供 之服務雖然無所不在，但同時也有許多私人提供公共財的例子，造成實務上難以 區分稅負與租稅客體獲益於地方公共財成本之間的關聯，因此房屋稅課徵不完全 符合受益原則。
房屋稅徵收制度若以財產稅做為理論基礎，既無法達成作為所得補充稅的課 徵觀點，也不完全認為是對於財產所有權人提供保護的對價給付受益觀點，不管 在效率上還是在公平面上皆有欠缺，然而房屋稅的課徵對於地方財政收入的影響
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重大，在沒有其他替代財源情況下，還是需要依賴房屋稅收，因此本研究對於房 屋稅徵收制度的改革重點將替房屋稅找尋適合的理論基礎，並針對房屋稅徵收制 度加強效率以及公平層面的目標。
二、改革發想
為了幫助房屋稅尋找適合的課徵理論基礎，首先需要了解房屋的兩種重要屬 性：資產與消費，在租賃房屋的情況下租賃雙方明確扮演不同屬性，房屋是出租 人的資產，而承租人消費房屋服務價值，但是這兩種屬性在自住房屋的情況下同 樣也存在，房屋所有權人同時擁有資產也同時消費房屋服務價值。因此房屋除了 是一項有價值的財產，同時也可被視為一種消費品，使用者無時無刻享受房屋所 帶來的服務價值，就如同一般商品般具有消費的性質，以此想法為出發點，如果 房屋不適合以財產稅做為課稅理論基礎，轉向消費稅作為課稅理論基礎是否可 行？
消費稅的課稅理論基礎以效率及租稅中立性為原則，強調廣泛的課稅稅基且 採用單一稅率，針對所有消費品進行課稅可避免扭曲消費選擇，採用單一稅率可 避免稅率比例不同而造成資源配置扭曲。現今在人們的食、衣、住、行、育、樂 生活中消費稅無所不在，如果房屋如同一般商品般具有消費性質，那麼房屋稅也 可成為消費稅體系中合理的稅基，且消費稅將房屋納入課稅稅基中更可以達成擴 大稅基的效益。
我國消費品在課徵消費稅時，主要係以購買消費品時所支付的價錢為稅基，
這裡假設消費品的價格能反映其預期產生的服務價值加總，為消費品的服務價值 的提前預估。以房屋來說同樣可以採用此觀點課徵消費稅，但課徵過程中可能會 遇到兩個困難點：一為房屋和其他消費品略有不同處在於房屋可以持續存在很長 時間且其消費服務總價值可能隨著時間的推移而變化，因此如果以購買價格來估
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算最終提供的消費服務總價值並不準確；二為假設採用只在初次購買房屋時課徵 房屋稅，而未對現有房屋繼續提供的消費服務價值課稅，將會造成鼓勵使用繼存 房屋並阻礙新房屋的興建；如假設採用初次購買房屋時和繼存房屋下一次銷售時 課徵房屋稅，換句話說只對再次移轉後房屋所產生的消費服務價值課稅，它會降 低房屋的供給與需求量，阻礙不動產市場的交易，因此在規劃如何課徵房屋消費 服務價值時，最好在服務價值被消費時課徵優於初次購買或再移轉時課徵。
在了解房屋稅適合以消費稅作為課稅理論基礎的理由及應如何在消費稅理 論基礎下課徵房屋稅後，本研究參考英國財政研究協會（Institute for Fiscal Studies）
在 2014 年針對議會稅（council tax）所提出的改革方案，創造一種房屋服務稅
（housing services tax）來強化對房屋的消費價值課稅的目標，並解決議會稅課徵 上的問題，以下針對議會稅課徵方式、課徵上所遇問題及房屋服務稅如何設計解 決議會稅問題依序敘述。
議會稅是一種對房屋消費服務價值課稅的機制，向所有住家用房屋的所有權 人或是承租客（如果房屋屬出租情況納稅義務人為承租客）課徵，其課徵方式是 將房屋市場價值劃分為八個等級區間，同一等級內所支付的議會稅額相同，等級 越高所支付的議會稅額也越高。現行議會稅制存在以下幾項缺點：第一，房屋市 場價值劃分方式使得議會稅無法在同一等級內區分不同價值的房屋，造成同一等 級內房屋價值相差數倍，卻還是負擔相同稅額，整體稅制設計呈現累退性，房屋 價值越高，議會稅占房屋價值比例越小；第二，長年未重新估計房屋市場價值，
造成房屋價值嚴重低估，有利於房屋價值漲幅高於平均的房屋。
房屋服務稅的設計特別針對議會稅以上缺點進行修正，稅基部分，房屋服務 稅採不動產估計租金價值取代議會稅不動產估計市場價值，其認為雖然房屋的市 場價值應等於房屋服務價值加總，但是未來房屋服務價值並未確定，因此採用房
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屋租金價值更能體現課稅年度的房屋服務價值；稅率部分，取消市場價值劃分等 級區間的機制，將房屋不同價值顯現出來並改採單一稅率課徵，避免房屋價值不 同房屋稅額卻相同的累退現象，下一節將會以房屋服務稅為範本，架構出我國房 屋稅在消費稅理論基礎下的課徵方式。
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新房屋稅課徵制度解析 第二節
本節採用第三章第一節的架構，分別以課徵對象與範圍、納稅義務人與徵收 相對人之認定、稅率結構與徵收率、房屋標準價格及課稅所屬期間及徵收期間等 五個部分，進行房屋稅徵收制度的解析，並以表 4-1 顯示新舊房屋稅徵收制度的 比較。
一、課徵對象與範圍
新徵收制度延用原徵收制度，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋 使用價值之建築物為課徵對象，本研究雖然不對於非住家用房屋課徵稅負，但為 底冊稅課稅資料之完整，非住家用房屋仍需在新建、增建或改建房屋完成時至所 轄稅捐稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形。
二、納稅義務人與徵收相對人之認定
新徵收制度房屋稅之納稅義務人，自住房屋稅向房屋所有人徵收，租賃房屋
新徵收制度房屋稅之納稅義務人，自住房屋稅向房屋所有人徵收，租賃房屋