第一章 緒論
第二節 租稅原則
Assessing Officers, IAAO（1999、2013）所提出的三項傳統衡量指標，分析估價 價格與市場價格之間的關係，指標分別為估價比率中位數（median
assessment-sales ratio）、離散係數（coefficient of dispersion, COD）、以及價格相關 差異（price-related differential, PRD）。3
我國實證研究多數將土地與房屋合併成財產稅討論，例如林子欽、林子雅
估價比率中位數（median assessment-sales ratio），將樣本之估價價格除以市場價格後得知估價 比率，以樣本中各估價比率的中位數為基準，衡量各樣本估價比率與中位數的距離，若 95%
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研究並額外使用區段分析方法，發現兩區域間不具水平公平（內湖區 COD 為 23.9；
南港區 COD 為 27.3），也不具垂直公平（內湖區 PRD 為 1.23；南港區 PRD 為 1.08），但以區段分析而言兩區段沒有明顯的垂直不公平問題，但是區段間之水 平不公平非常明顯。而後 Lin,Tzu-Chin（2010）擴大範圍針對臺北市各行政區進 行不動產估價水準的研究，利用 1999 年至 2004 年共一萬筆不動產交易資料，以 同樣方法衡量財產稅的水平公平性及垂直公平性，結論同為無明顯的垂直不公平，
卻有水平不公平的問題，另外還發現因為建築材料與構造的不同存在估價比率不 一致現象，該研究更從估價比率的空間分布著手，發現不同估價比率並非隨機分 布，具有空間上的不公平性。王宏文、曾彥閔（2013）運用臺北市及高雄市的不 動產交易個案，分析兩縣市的財產稅的估價水準不具水平公平（臺北市 COD 為 27.69；高雄市 COD 為 28.38），而高雄市不具垂直公平（臺北市 PRD 為 1.02；
高雄市 PRD 為 1.07）。
上述的研究中，估價比率係以土地與建物合併觀點來探討，如單以房屋稅為 探討對象，在定義估價比率上須改以房屋標準價格為分子，建物市場價格為分母，
惟目前交易資料為不動產價格，因此需要額外處理房屋與土地市場價格分離問題。
陳德翰、王宏文（2011）利用聯合貢獻原則從房地市場價格中分離出房屋價格，
發現臺北市房屋稅估計比率集中 10%至 16%之間，估價比率之中位數為 14.79%，
越往市中心水平不公平現象越嚴重；另外垂直公平部分，低價位房屋估價比率差 異程度較大且具有累退性的問題，中高價位房屋則呈現累進性的現象。4
公平面的分析除了水平公平與垂直公平外，也可以從受益原則與量能課稅原 則的角度來看房屋稅的課徵，其背後所隱藏的平等概念略有差異。
4 陳德翰、王宏文 (2011) 採用聯合貢獻說從不動產市場價格中分離出房屋價格，計算公式為：
土地價格＝房地價格×（房地價格－建物成本－利潤）/（房地價格－利潤）。
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量能原則核心概念為衡量租稅負擔能力，應按照納稅義務人獲取的經濟成果 扣除必要成本費用後，可客觀認定為其足以支付稅捐之範圍，即其租稅負擔的能 力。房屋係以儲蓄或者投資所儲存下來的所得轉換樣態，一般認為房屋可以反映 個人經濟成果，如同所得稅概念，故房屋被認為有租稅負擔能力的指標。但是反 對者認為在所得轉換成房屋過程前，已被課徵所得稅，如又針對房屋進行課稅有 重複課稅之嫌，柯格鐘（2007）認為在量能課稅原則下，無法假設納稅人之房屋 一定獲有收益，課徵財產稅係針對財產本體所課徵，而非財產所產生之所得，欠 缺課徵財產稅的正當理由。利秀蘭（2011）同樣也認為擁有房屋之多寡與其所得、
消費等能力指標，並無正向相關，不符合量能課稅原則。
受益原則指稱租稅負擔與國家給付之間有對價關係，一般租稅制度下並無與 特定之受益群體具有關聯性，但是財產稅的另一課徵觀點就是從受益原則出發，
認為租稅乃是對於財產所有權人提供之保護所為之對待給付，然而，由於國家提 供之保障服務無所不在，實務上也不易分辨財產稅之多寡與財產應受保護之費用 有何種比例之相關性。羅光達、羅時萬、徐崑明（2017）以受益觀點認為房屋標 準價格的衡量主要取決於房屋建造成本，也就是準單價，以低樓層房屋或傳統大 樓房屋而言，其建造成本所反映的房屋標準價格或許與房屋之受益存在比例關係，
但就超高大樓而言，其建造成本明顯高於傳統大樓，但其受益情形並無大幅高於 傳統大樓，甚至可能更不易獲得公共服務。換言之，超高大樓與傳統大樓所享受 公共服務情況差異不大，但兩者稅負卻有顯著差異，與受益原則理念不相符。
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二、效率面
國外對於效率面的探討較集中於資源配置行為，以不同租稅轉嫁歸宿觀點探 討財產稅的課徵最後租稅的負擔由誰承擔，在學理上較重要的論述主張有：傳統 觀點（Traditional View）、新觀點（New View）、以及使用費觀點（User Fee View）
等三種，茲各觀點分述如下：
傳統觀點 (一)
Simon（1943）、Netzer（1966）使用部分均衡模型分析，認為對土地與房 屋所課徵的租稅，會對土地、房屋市場造成衝擊，租稅歸宿最終取決於供需曲 線之斜率，與貨物稅的論點相同。
對土地課徵地價稅之租稅歸宿一般係由地主負擔，由於土地是一種供給固 定的耐久性資源缺乏供給彈性，在完全競爭市場中，土地所有權人無法透過提 高價格的方式將稅負轉嫁給使用者，因此，土地所有權人所收取之價格下降，
稅負將完全由土地所有權人負擔，於此對土地課徵稅負並不會扭曲經濟行為，
具有效率性。
對房屋課徵房屋稅之租稅經濟歸宿短期一般由供需雙方共同負擔，由於房 屋為資本的一種，其建造與否會透過市場來決定，但短期內無法迅速調整房屋 供給量，因此房屋供給曲線為正斜率，稅負將由供需雙方依彈性共同負擔，彈 性大者，轉嫁能力強，租稅分攤比例小；反之，轉嫁能力弱，租稅分攤比例大。
長期來說，房屋的供給曲線趨近為水平，房屋所有權者可透過轉嫁方式，將租 稅負擔完全轉嫁給房屋使用者，於此對房屋課徵稅負會扭曲經濟行為，不具效 率性。
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新觀點 (二)
Thomson（1965）、 Mieszkowski（1972）使用一般均衡方式分析並假設資 本存量固定，認為財產稅是資本報酬課徵的一種資本稅，是對資本課稅而非對 財貨課稅，而租稅歸宿最終取決於各地方轄區間資本流動性及各類資本實質稅 率。
假設全國各地方對各種資本，課徵同一實質稅率，在資本具完全流動性情 況下，資本所有者不會改變資本類型或移轉資本至其它地方，因此財產稅無法 轉嫁，將完全由資本的所有者負擔。其以效率層面來看，因課稅前後的資本數 量相同，不會扭曲經濟決策，具效率性。
假設全國各地方對同一資本，課徵不同實質稅率，則租稅歸宿則需去分析 資本的移動情況，持有高稅率資本的所有者將轉換投資地方，以追求稅後利潤 極大化，導致各地方間資本數量配置無效率。另一種情況，是同地區內對於各 種資本，課徵不同實質稅率，由於租稅負擔不同，而使資本所有者轉換資本類 型，導致出現各類資本數量配置無效率，例如重課房屋、輕課土地，就可能使 原本投資於房屋的資本減少，而轉投資於土地或是其它類型的資本。
使用費觀點 (三)
最初由 Tiebout（1956）所提出，此觀點使用受益稅觀點，認為財產稅可 視為取得公共建設與服務之代價，最基礎的假設為人民可以自由遷徙選擇理想 居住轄區，並擁有完整資訊瞭解各地區的公共支出及租稅上的差異，因此可透 過稅負負擔顯示人民對於公共建設與服務的偏好，所以財產稅類似於一種使用 費，公共建設與服務愈好的地區，人民所能接受的稅負就愈高，以此觀點的財 產稅顯現出受益付費的觀念，如果有足夠的地區提供不一的公共財供人民選擇，
類似於完全競爭市場的概念，此財產稅將具有效率。
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表 2-1 財產稅歸宿之比較
傳統觀點
新觀點 使用費
地價稅 房屋稅 觀點
分析方式 部分均衡分析 一般均衡分析 受益
歸宿看法 貨物稅 資本稅 使用費
歸宿 土地 所有權人
長期 短期 同一稅率 不同稅率
使用人 雙方 使用者 共同負擔
資本
所有者 不一定
是否效率 是 否 是 不一定 是
資料來源：本研究自行整理。
由於三種觀點所採用分析方式不同，著眼點也各有不同，造成無法有一致 性的結論，因此在分析最終租稅歸宿時，應該先確立探討的重點與相關模型條 件而定，例如，若想了解全國房屋稅改革的全面性影響效果，一般均衡分析法 的新觀點是較適當的；如果只是考慮將某一地區之房屋稅進行變革，則以部分 均衡分析為基礎的傳統觀點是較適當的；如需分析租稅負擔和公共設施提供的 效益，兩者之間互動的關係，則使用費觀點或許比較能有效分析。總之，不同 觀點有其互異的前提條件與判斷準則，而一般性的結論是財產稅負擔的分配取 決於財產稅使要素報酬改變的程度，同時也需檢視房屋稅課徵後轄區所得分配 的變動情形，經由計算各所得階層之房屋稅負占所得的比重是最直接方式（曾 巨威，2011）。