擴大書面審核制度之相關文獻

課稅所得之計算，端賴營利事業健全之會計制度與可供稽查之完整帳簿憑證。擴 大書面審核制度以財政部所訂之純益率計算課稅所得額，忽略了營利事業應誠實申報 並據實申報納稅的基礎。芮昌旭（1984）、廖如陽（1992）、徐傳瑛（1997）認為擴大 書面審核制度雖是我國租稅制度上之創舉，但卻也破壞了所得稅誠實申報機制。並亦 因此衍生出諸多營利事業運用該制度規避稅負之弊端。現有文獻也多以逃漏稅之角度 進行探討。

對於申報適用擴大書面審核制度之營利事業所得稅案件究竟有那些逃漏稅模式，

廖如陽（1992）、徐傳瑛（1997）、呂仁琦（2000）、鄒克誠（2005）、游敏慧（2014）、 許秋華（2016）等列舉出數個樣貌，本研究歸納彙整為五個型態，分述如下：

一、 分散或壓低營業額

擴大書面審核制度有適用門檻之限制，現行規定係營利事業之營業收入淨額加非 營業收入需在 3,000 萬元以下（不包括土地及其定著物之交易增益暨依法免計入所得 課稅之所得額）才可適用該制度申報。此外，由於依擴書制度申報之案件，稅捐稽徵 機關多為書面審核，查核率較一般申報案件為低。因此部分營利事業如欲採用擴書制 度申報，則會想方設法分散或壓低營業額，以避免超過 3,000 萬元門檻。文獻研究指 出營利事業通常會設立多家營利事業以分散營業額或是以漏開發票之方式壓低營業 額。

二、 虛增帳載營業成本、營業費用

依據《106 年度營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點》第四點明

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訂（以下簡稱擴書要點），營利事業帳載純益率如高於該要點之純益率，則應依帳載 數申報。⁴ 因此當營利事業帳載純益較高時，將誘使營利事業虛增營業成本或營業費 用使其帳載純益率低於擴書要點之純益率，進而減少租稅負擔。因此當營利事業有虛 增成本費用之需求時，相對地向非法管道購買進項憑證或請進項交易之廠商多開發票 金額以墊高成本之情形亦逐漸攀升。

三、 設立不具實質營運之營利事業

在擴書制度下，營利事業為採用較低之擴書純益率申報，因而有向虛偽設立，不 具實質營運之營利事業購買不實進項憑證列報成本費用以降低帳載純益率之情形。而 該等虛偽設立之營利事業因銷售虛開發票，故而再以虛列成本費用之方式壓低純益，

並採用擴大書面審核申報。此種情形主要係因申報適用擴書制度之案件，在經稽徵機 關抽查後，大多不願意提示帳簿憑證供查核，而是同意該年度所得額依法調整。因此 在稽徵機關面對是類案件僅係依法調整之行政作為下，擴書制度無疑成為虛偽設立之 營利事業，租稅庇護之保護傘。

四、 錯誤申報行業代號

由於擴大書面審核制度並非所有業別均能適用，因此營利事業為採擴書制度，而 以非實際所營業之行業代號申報；或營利事業因實際所經營之行業類別純益較高，故 其於申報時則以較低純益率之行業代號申報。

五、 轉換所得類別

綜合所得稅邊際稅率較營利事業所得稅稅率為高之個人，為規避個人綜合所得稅 負，因而設立營利事業以轉換所得類別；亦即將應歸屬綜合所得稅申報之各類所得，

轉移至其所成立之營利事業，再依據擴大書面審核制度以較低之擴書純益率計算營利 所得歸戶綜合所得稅申報。目前較常見有執行業務者設立公司將執行業務所得轉為公

4 財政部每年參酌行業特性及景氣等情況修訂頒佈擴書制度之實施要點，目前最新頒佈之要點年度為 106 年度。

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司之收入，再依上述管道達成減輕稅負之目的。

有鑑於擴大書面審核制度衍生出一系列之逃漏模式，邱森祥（2000）以重大逃漏 稅之案例為例，認為營利事業採用擴大書面審核制度申報之案件比例很高，但稽徵機 關之抽查比例卻過低，導致營利事業不願意誠實繳稅，而偏好採用擴書制度申報；呂 仁琦（2000）以問卷調查之方式，分別對營利事業、執業會計師、稅務員進行訪查之 結果指出，擴大書面審核制度雖可解決稽徵機關查核人力不足之困，但該政策制度標 榜書面審查，使得稽徵機關之抽查率偏低，誘使中小企業採該制度申報。另亦發現經 稽徵機關抽查之擴書案件，多數無法提示帳簿憑證供稽徵機關查核，顯見帳證不全之 營利事業越會採用擴書制度申報。因而造成中小企業更加忽視會計制度，交易應取得 憑證而未依規定取得、應辦理扣繳申報之所得亦未為辦理扣繳；Allingham and Sandmo

（1972）、Witte and Woodbury（1985）認為稽徵機關查核比率之高低與納稅義務人對 稅法遵循及逃漏稅的規劃有正向關聯。

晚近，鄒克誠（2005）為探究逃漏稅對擴大書面審核制度之影響，乃運用文獻分 析、次級資料分析法以及對國稅局人員進行深度訪談等方式進行研究。結果認為，採 擴大書面審核制度申報之營利事業，多屬帳簿憑證不完全且為規避稽徵機關之查核因 而採用。顯見該制度已淪為營利事業逃漏稅之工具，故而建議管理當局應逐步廢除是 項制度，以建立公平之課稅環境；嗣陳明進（2006）以 Tobit 迴歸模型就 1994 年至 1996 年營利事業所得稅申報及核定資料進行實證之結果發現，稽徵機關對於申報之 案件如採以書面審查方式，則對營利事業稅務之遵循有負向影響。因此認為稽徵機關 對於採擴大書面審核制度申報之案件如僅予書面審核，則會使營利事業抱持著僥倖心 態，甚至不依規定設置帳簿記載及保存憑證，著實為稅務遵循風氣敗壞之一環。另該 研究亦指出營利事業如有應納之營利事業所得稅負，則其將有較高之誘因短漏報所得，

因而有逃漏稅規劃。

比來，孫慧蘭（2015）以獨立 t 檢定之方式，檢測 2011 年及 2012 年度經稽徵機 關派查之案件。實證結果發現採擴大書面審核制度申報之案件，其逃漏稅捐之情形明 顯高於其他申報方式。又許秋華（2016）以 2011 年及 2012 年營業收入在新臺幣 3,000

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萬元以下之營利事業所得稅申報及核定資料，進行 Tobit 廻歸模型分析。實證結果亦 顯示營利事業選擇之所得稅申報方式，與該營利事業之租稅逃漏有顯著正相關。

於此，相關文獻研究之結果，均認為擴書制度與逃漏稅息息相關。故稅捐稽徵機 關為維護租稅公平，不得不逐年提高擴書案件之抽查率。但張進德（1991）卻認為稽 徵機關如提高抽查率，則與擴書制度之立意相左。因此追本溯源應正視擴書制度存在 庇護逃漏稅之問題。

綜合以上文獻所述，擴大書面審核制度於實務操作上已衍生諸多流弊。文獻均認 為該制度造成租稅依循度下跌、帶來的租稅逃漏誘因實非建立擴大書面審核制度所預 見。因此有別於相關文獻僅就擴書制度進行逃漏稅關聯之探討，本研究因獲取全國擴 書案件之申報資料，可對營利事業為何採用擴書制度申報能有更深一層之了解。故著 重於對擴書制度之評估。再者，擴書制度成立之時空背景與當今社會環境有所不同，

為發揮制度應有之功能，著實應與時俱進。