4.2.1 現行國外有關碳權稅務處理
碳交易標的「碳排放權配額」，主要由政府核配（免費或拍賣）或企業由次級市 場交易取得。碳排放權視為商品、無形資產或金融商品，國際未有定論，企業持有配 額 (Allowance) 目的，為遵循歐盟排放交易體系 (EU ETS) 下提交之義務 (meet an obligation)、投資 (investment)、作為財務規劃組合 (financial trading portfolio) 或企業 經營策略等 ( Hansen and Tops，2010)。
Copenhagen Economics (2010) 指出在歐洲國家如，比利時、德國、法國、希臘、
愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、馬爾他及愛沙尼亞等國家，將碳排放權視為「存貨」，取得 排放權成本可列為費用113。而丹麥、英國、義大利、瑞典、波蘭、塞普勒斯、捷克、
斯洛法克人共合國、斯洛法尼亞、立陶宛、拉脫維亞及羅馬尼亞，將碳排放權視為「無 形資產」，不允許無形資產攤提只有在使用碳排放權時認列為費用。而奧地利、西班 牙、芬蘭、匈牙利及保加利亞等亦將碳排放權視為「無形資產」，但其允許無形資產 按有系統方式攤提認列費用。
碳排放權除定義不同外，稅務處理亦有所不同，如取得政府免費核配碳排放權及 費用認列等（表4-1）。在政府免費核配碳排放權方面，在歐洲國家如，西班牙、英 國、希臘於取得免費排放權時即認列為收入，列為所得課稅。而奧地利、比利時、保 加利亞、捷克、塞普勒斯、德國、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、匈牙利、愛爾蘭、
義大利、立陶宛、盧森堡、拉脫維亞、馬爾他、荷蘭、波蘭、羅馬尼亞、瑞典、斯洛 法客人共和國、斯洛法尼亞等，於取得政府免費核配之排放權不認列為收入，不列為 所得課稅。而費用認列時點方面，碳排放權視為存貨其取得成本得列為費用，於碳排 放權提交或出售時認列費用。歐洲國家如丹麥、英國、義大利、瑞典、波蘭、塞普勒 斯、捷克、斯洛法克人共合國、斯洛法尼亞、立陶宛、拉脫維亞及羅馬尼亞等將碳排 放權視為無形資產，其不允許無形資產攤提，因碳排放權不會隨時間經過逐年產生磨 損或價值減損問題，只允許於使用時認列為費用。而奧地利、西班牙、芬蘭、匈牙利 及保加利亞等亦將碳排放權視為「無形資產」，其允許無形資產攤提在課稅年度折耗 及攤折數得列為費用作為課稅所得減除。另有關碳排放權配額價值認定，有採市場價 值法及實現原則二種方法，其一為市場價值法為碳排放權配額價值變動，在課稅年度 中持有配額之價值變動（期末公帄價值減除期初公帄價值），不論價值增加或減少皆 計入課稅所得。此方法缺點為將未實現損益列入所得課稅。其二為實現原則，將配額 取得成本與出售價格間差異，列入損益計入所得課稅，只有在配額出售時始有損益產 生，此方法優點為避免對未實現損益課稅。( Hansen and Tops，2012)
113 Copenhagen Economics (2010). "Tax Treatment of ETS Allowances: Options for Improving Transparency and Efficiency," Taxation Studies 0035 (P35)
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表 4-1 歐盟排放權配額之稅務處理 (Tax treatment of allowances in EU Member States) Issue Treatment
無形資產 (Intangible asset) 使用時 (When
Source: Copenhagen Economics based on Deloitte study
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4.2.2 我國現有課稅制度分析
我國政府對於碳權交易實施及碳權課稅方式未有定論，未來我國採行碳權交 易，有關政府免費核配碳排放權，因無取得成本，於提交或出售時無可列為收入減 除項目，應不列入所得課稅。我國稅法有關成本、費用依據所得稅法第 44、45 及 60 條規定，均限以出價取得者為認列要件，其相關之成本、費用得於使用或出售 時，按實際取得成本，以系統方式分攤認列採實而碳權取得成本或費用。即碳排放 權於實際發生排放時或出售時其原始取得成本得列為成本或費用作為所得減除項。
另有關碳排放權價值認列，因我國稅法規定，未實現損益不認列，則有關碳排放權 價值（即碳權）按公帄價值變動評價損益屬未實現損益，不計入課稅所得，而係採實 現原則，於碳權出售時，將其碳權出售收入減取得成本後差額列入課稅所得課徵所 得稅。
我國政府目前已對總量管制與碳交易制度研擬相關政策，並探討該制度之可行 性，但有關課稅議題探討文獻相當缺乏。因碳權認定的問題，增加了我國法律適用 上的困難性，其一因交易產生所得或損失，應依我國所得稅法規定課徵營利事業所 得稅及加徵10%未分配盈餘稅，但有關金融商品之交易所得依我國所得稅法第 4 條 之 1 及 4 條之 2 規定證券及期貨交易所得停徵，損失亦不得自所得額中減除。其 二因交易行為衍生交易稅課稅問題，即認定不同，適用條文不同：
1. 「存貨」因購買、銷售貨物或進口貨物之行為，應依加值型及非加值型營業 稅法規定課徵營業稅，另涉及國際貿易則依關稅法規定課徵關稅及貨物稅。
2. 「無形資產」因購買或銷售勞務應依加值型及非加值型營業稅法規定課徵營 業稅。
3. 「金融商品」因購買或銷售行為，依證券交易法、證券交易稅條例、期貨交 易法及期貨交易稅條例規定，對交易行為課徵證券或期貨交易稅。
碳權交易課稅問題涉及我國現行所得稅法、加值型及非加值型營業稅法、證券 及期貨交易法及關稅或貨物稅法。以下就我國現行各稅法規定進行概略說明，採分 項說明各法規之課徵範圍及申報方式，說明碳排放交易衍生之課稅問題，並做為第 三章案例分析時各稅法規定適用之參考。
一、 營利事業所得稅相關規定
碳權交易自取得、實際發生排放、盤查及出售，每階段交易流程收入或費用認 列，涉及課稅所得之計算及申報，其適用我國現行所得稅規定簡要說明如下。
1. 課稅範圍
營利事業所得稅係採「屬人主義兼屬地主義」（所得稅法第 3 條），營利事業總
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機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利 事業所得稅。總機構在中華民國境外者，僅就「中華民國來源所得」 （所得稅法第 8 條）核課營利事業所得稅。
2. 租稅獎勵 (tax incentive) 藉由租稅之減免以達成獎勵投資、促進產業升級、鼓 勵研究發展、節約能源或防治污染、吸引外資或其他種種政策之目的，採行方 式如下。
(1). 租稅減免
營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而 使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案 核准者，其所給付外國事業之權利金免納所得稅（所得稅法第 4 條 21 款）。另 為獎勵投資促進國內資本市場之發展為目的，營利事業投資依證券交易稅條例第 1 條規定發行之有價證券或期貨交易稅條例第 1 條規定在中華民國境內期貨交易 所從事期貨交易，其交易依規定應課徵交易稅，交易所得依前揭規定免徵。
(2). 租稅協定
為避免雙重課稅、防杒逃漏稅及增進我國與他國間經貿及投資關係、文化交 流及人民往來，所簽訂之租稅協定。財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免 稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。
(3). 投資抵減
我國產業租稅奬勵措施，主要為鼓勵投資、提升產業轉型、帶動經濟發展所 設。現行產業租稅獎勵措施首推經濟部工業局所主管的「促進產業升級條例」，茲 將該條例中租稅減免有關環境與資源獎勵保護方面重要措施擇要介紹如下：
a. 投資抵減公司投資於資源回收、防治污染設備或技術、利用新及潔淨能 源、節約能源及工業用水再利用設備或技術，温室氣體排放減量或提高能源使用 效率之設備或技術，得在支出百分之五至百分之二十限度內抵減當年度應納營利 事業所得稅額，每一年度得抵減總額以不超過當年度應納營利事業所得稅額百分 之五十為限，但最後年度抵減金額不在此限。
b. 加速折舊，公司購置節約能源或利用新及淨潔能源之機器設備，得按二年 加速折舊，但在縮短後之耐用年數內如未折舊足額，得於所得稅法規定耐用年數 內一年或分年繼續折舊至提足為止。
3. 申報完稅方式
我國所得稅完稅方式，採申報納稅及就源扣繳兩種方式。總機構在中華民國境 內之營利事業，採結算申報方式。而營利事業之總機構在中華民國境外，可採申報 納稅或就源扣繳方式。
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4. 所得種類 (1). 營利所得
按所得稅法第 24 條規定，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益為所得額。自 87 年度貣營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵 10% 營利事業所得稅（所得稅法 66 條之 9）。所稱未分配盈 餘自 94 年度貣，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除 彌補虧損、當年度盈餘分配之股利、依公司法第 237 條規定提列之法定盈餘公積 或其他法律規定之特別盈餘公積等項後之餘額計算未分配盈餘，加徵百分之十營 利事業所得稅。
(2). 權利金所得
按所得稅法第 8 條 6 款規定，專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種 特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金，為中華民國來源所 得。
(3). 資本利得
證券交易所得，按證券交易法第 6 條所稱有價證券係指政府債券、依證券交 易法公開募集、發行之公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券，
應依證券交易稅條例第 1 條規定徵收證券交易稅。證券交易所得依所得稅法第 4 條之 1 規定，免徵營利事業所得稅。而我國營利事業持有國外發行之有價證券於 外國證券市場出售者，非屬免徵範疇。
(4). 財產交易所得
期貨交易所得應視為財產交易所得，依我國期貨交易稅條例第 1 條規定，凡
期貨交易所得應視為財產交易所得，依我國期貨交易稅條例第 1 條規定，凡