第一章 緒論
第三節 章節架構
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
近期為籌措長照財源已將遺贈稅稅率修為累進稅率三級制，對於富者來說，
為因應此次修法，移轉金額若過大，不論贈與或是遺贈，稅負皆會加重許多，在 此次修法前僅為單一稅率10%，應是富有者為節稅，贈與下一代的最佳時機，近 期新聞也報導了富翁單筆贈與 55 億的案例，可見在稅改之際，富者的修法前後 贈與決策，政府應更審慎評估。10
經由上述的發現，本文的目的即要探究 2009 年遺贈稅修法對於遺產總額與 贈與總額、贈與意願與次數上的變化，以觀察租稅規劃情形。利用財政部財政資 訊中心期間為2001 至 2014 年之資料，分析贈與人因 2009 年稅制改革，使得贈 與意願、分年贈與次數、年贈與金額產生之變化，進一步也篩選出在資料期間內 有贈與之被繼承人，觀察稅改對不同淨遺產（本文稱淨財富）規模之被繼承人，
影響贈與決策之差異。最後，將以本文所發現之結果，反映 2009 年稅制改革對 遺贈稅制效率與公平面之衝擊。
第三節 章節架構
本文章節的安排，第二章為文獻回顧，最初討論個人遺贈動機，接續為理論 文獻對於遺贈稅率改變對儲蓄或勞動供給之影響，再進一步整理與遺產稅租稅規 劃與租稅逃漏國內、外實證文獻，最後為遺贈稅在累進稅率與單一稅率下，各界 學者之看法；第三章為研究設計，說明本文實證模型以及其使用計量或檢定方 法；第四章為資料結構，說明如何將原始資料整理至可用狀態，以及三種生前贈 與決策探討方向樣本篩選及敘述統計；第五章則為三種生前贈與決策探討方向之 模型實證結果；最後，第六章為結論與建議。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y 第二章 文獻回顧
本文研究主題評估遺贈稅制由 2009 年稅改前高累進稅率至稅改後變為單一 稅率10%，對於個人決策所造成的影響。首先應先討論人們為何有贈與或繼承之 意圖及在理論上遺贈稅稅率改變衍生的經濟效果，進而再討論國內、外關於遺產 稅租稅規劃（生前贈與）與租稅逃漏的實證研究，最後探討現存研究對於稅率結 構為累進稅率或單一稅率的看法。
第一節 遺贈動機
人們進行財產贈與或繼承目的，直覺上出自於利他動機 (altruistic motive)，
但在Cremer and Pestieau (2009) 與 Kopczuk (2010) 學者的兩篇研究卻另外提出 了幾項對遺贈動機的看法，而以下為兩篇研究所提出的動機簡述整理：
(1) 利他動機 (altruistic motive)：即捐贈者（被繼承人或遺贈人; donors）將所選 擇的受捐贈者（繼承人或受遺贈人; donees）的效用納入自身考量，因此在進 行財富移轉後，經由受捐贈者效用（福利）提升，捐贈者的效用也會因而提 升，此時遺贈行為將會同時提高捐贈者與受捐贈者之效用。
(2) 交換動機 (exchange motivate)：也稱作策略性遺贈 (strategic bequest) 或策略 動機 (strategic motive) ，將移轉的財產視為受捐贈者為捐贈者提供勞務之對 償（例如：日常照護等）。
(3) 純粹遺贈動機 (bequest motive)：遺贈行為本身即會對捐贈者產生效用，與利 他動機不同的是，捐贈者主要在意的是遺贈行為本身，並非所選定的受捐贈 者，因此只要做遺贈行為即可提高捐贈者效用，性質如同捐贈者享有消費「移 轉其所擁有的財富」此一「財貨」所能帶來的「暖光效應」(warm glow effect)，
另也稱給予的喜悅 (joy of giving) 或溫暖之光 (warm-glow)。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
(4) 意外動機 (accidental motive)：遺贈有時並沒有任何目的，而只是因捐贈者過 度儲蓄且無計劃進行任何財產遺贈規劃，後在捐贈者死亡時「意外」地移轉 財產給受捐贈者。此類動機在財產移轉後並不會提升捐贈者的福利，因此在 文獻中指出此類動機不會因稅制改革後稅負改變所影響。
第二節 所得效果與替代效果
Hines (2013) 說明因遺產稅會減少個人可用資源，且會影響相對價格，遺產 稅在勞動供給、消費與儲蓄或其他經濟決策上會產生所得效果與替代效果，而 Hines (2013) 即針對課徵遺產稅對於勞動供給造成的影響，Kopczuk and Slemrod (2000) 也另有提及對於消費與儲蓄所造成的影響，以下為兩篇文獻所提出之所 得效果與替代效果簡述。
Hines (2013) 探討遺產稅對於勞動供給影響的淨效果，而也有很多遺產稅影 響勞動供給的實證文獻 (Holtz-Eakin, Joulfaian, and Rosen, 1993; Joulfaian and Wilhelm, 1994; Brown, Coile, and Weisbenner, 2010)，藉此便能認定所得與替代效 果會影響哪些經濟變數，而將其納入於模型中。
Hines (2013) 的模型設定為非跨期模型，且將稅前遺贈視為由前一代所給予 之稅後遺贈，若B 為稅前遺贈，
B
*為前一代所給予之稅後遺贈，t 為稅率，E 為 免稅額，兩者的關係即為B* B(1t) Et。因此，當遺贈是具有目的性且為無 償的情況下，遺產稅對勞動供給的影響上就會有兩種所得效果，一為遺產稅會影 響受遺贈人稅後收入 (after-tax receipts) 而產生所得效果；二為因遺產稅會減少 計劃去做遺贈的人的福利而產生所得效果，但兩者對於勞動供給皆有正面效果。除所得效果外，遺產稅在勞動供給上也有替代效果，遺產稅增加遺贈稅後資 源成本 (cost of bequeathing after-tax resources)，即進行遺贈必須負擔的成本，相 對於休閒與現在消費的成本。如果休閒與遺贈具替代關係，越高稅負的遺產稅制 產生之替代效果將更不鼓勵勞動供給。由於兩種所得效果一般而言會鼓勵勞動供
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
給，而替代效果恰好相反，遺產稅對勞動供給的影響就要取決於兩效果的相對大 小。
而在 Kopczuk and Slemrod (2000) 也設定模型，對於課徵遺產稅在勞動供 給、消費與儲蓄上產生的所得效果與替代效果提出看法。Kopczuk and Slemrod (2000)的模型，基於利他動機將受遺贈人之效用納入遺贈人之效用函數，此外也 考慮消費、勞動供給、慈善捐贈 (charitable bequests)，完整遺贈人的效用函數表 示如下：
( , , , ( , ))
max
u C L G v y I –
W zL T zL C
,
I W G E W G A D W A
C 與 L 分別代表終身消費與勞動供給，z 為工資率，T (·)為所得稅函數，W 為總可遺贈財產 (total bequeathable estate)，G 代表慈善遺贈，已於遺產稅基中減 除。個人在意的是受遺贈人的效用v，取決於他自有的所得 y 與 I，I 為受遺贈人 得到的稅後遺贈，E (·)為遺贈稅函數，避稅成本為 D (W, A)，A 代表因避稅使課 稅遺贈減少的金額，同時，避稅的邊際成本會隨遺產愈多而愈小，反映避稅上存 在著規模經濟，因此DW < 0 和 DA > 0。
經由上式對於目標變數求一階條件後，透露出課徵遺贈稅會增加保留下來做 為遺產相對於拿去消費、休閒與慈善遺贈的成本，因而產生替代效果，確定會減 少稅後遺贈I，也就是較不鼓勵保留財產給後代（儲蓄），反面觀之將增加消費C，
另一方面，若將消費換成休閒，同樣會減少稅後遺贈I，增加休閒，不鼓勵勞動
供給L。在所得效果上，只要休閒與消費都是正常財，因課遺贈稅使實質所得減
少，將減少消費 C、休閒與稅後遺贈 I，反面觀之則增加勞動供給與儲蓄。最後 因為模型考慮避稅成本，遺產稅避稅會直到邊際避稅利益等於邊際成本，到達在 現有財富最有助於避稅的程度，而事實上避稅會對因課徵遺產稅在儲蓄與勞動供 給上的影響產生抑制 (disincentive) 效果，即使所得效果與替代效果變小。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
表 2-1、兩篇文獻簡述與比較
Hines (2013) Kopczuk and Slemrod (2000)
模型差異
1. 只探討勞動供給的影響。
2. 非跨期模型，但假設現在之稅前遺贈為前 一代之稅後遺贈。
3. 未考慮避稅
1. 考慮對儲蓄與勞動供給的影響。
2. 基於利他動機下，遺贈人的效用為受遺贈人效用的函數。
3. 考慮避稅成本
替代效果與所得效果
替代效果
遺 產 稅 增 加 進 行 遺 贈 相 對 於 休 閒 的 成 本。如果休閒與遺贈具替代關係，越高稅負的 遺產稅制產生之替代效果將更不鼓勵勞動供 給。
兩種所得效果
1. 遺產稅會影響受遺贈人稅後收入 (after-tax receipts) 的大小而產生所得效果。
2. 因遺產稅會減少計劃去做遺贈的人的福利 而產生所得效果。
替代效果
課徵遺贈稅會增加保留下來做為遺產相對於拿去消費、
休閒與慈善遺贈的成本，因而產生替代效果，減少稅後遺贈，
也就是較不鼓勵保留財產給後代（儲蓄），反面觀之將增加消 費，另一方面，若將目標換成休閒，同樣會減少稅後遺贈，
增加休閒，不鼓勵勞動供給。
所得效果
在所得效果上，當休閒與消費屬於正常財，因課遺贈稅 將使實質所得減少，減少消費、休閒與稅後遺贈，反面觀之 則增加勞動供給與儲蓄。
※ 避稅會對因課徵遺產稅在儲蓄與勞動供給上的影響產生 抑制 (disincentive) 效果。
資料來源：本研究自行整理
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
第三節 租稅規劃與租稅逃漏
國內對於遺產稅租稅規劃與租稅逃漏的實證文獻並不多，姚名鴻與徐淑容 (2015) 以財政部高雄國稅局 2011 年及 2012 年所核定遺產稅申報案件為分析對 象，運用二元應變數迴歸模型線性機率模型、Probit 模型與 Logit 模型，探討遺 產稅稅率調降後影響遺產稅逃漏之因素。實證結果發現，遺產總額、投資型遺產 金額、死亡前兩年內贈與財產金額等三項變數對遺產稅逃漏具正向顯著關係。
另一同樣針對遺產稅逃漏的實證文獻，胡世唐與吳世英 (2012) 以 1993 至 1998 年與 2003 至 2005 年兩段期間之國稅局遺產稅申報資料，估計稅率和稽核 機率這兩個變數對於遺產稅短漏報行為的影響，發現稅率愈高，納稅人短漏報愈 多的遺產。而稅務機關的稽核程度，不論是以稅務機關的預算衡量，或以預期被 稽核機率估計，都能夠有效地降低納稅人短漏報遺產的誘因。另外，擁有較多遺 產的人，其遺產短漏報的程度較嚴重。經由上述兩篇文獻可知研究主題偏重遺產 稅租稅逃漏而非租稅規劃，同時也因資料期間的限制無法觀察 2009 年稅改之效 果，而本文與以上文獻不同之處，為研究2009 年遺贈稅改對租稅規劃之效果。
國內與本研究同樣探討2009 年遺贈稅改的文獻，楊葉承與陳玉政 (2014) 以 臺北國稅局數年資料分析 2009 年遺贈稅稅率調降對申報行為、逃漏動機與稅收 之影響。其中在遺產稅方面發現，平均每件申報遺產總額與淨額呈現正相關，但
國內與本研究同樣探討2009 年遺贈稅改的文獻，楊葉承與陳玉政 (2014) 以 臺北國稅局數年資料分析 2009 年遺贈稅稅率調降對申報行為、逃漏動機與稅收 之影響。其中在遺產稅方面發現，平均每件申報遺產總額與淨額呈現正相關，但