第二章 租稅優惠之意涵及種類
第一節 租稅之概念
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第二章 租稅優惠之意涵及種類
第一節 租稅之概念
第一項 定義
針對立法者於稅捐稽徵法於第 11 之 4 條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定 之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠 之擬訂，應經稅式支出評估。」所建構之租稅優惠禁止過度原則應如何與憲法連結之問 題研究，首要之務即必頇釐清所謂「租稅」之概念。蓋人民對於國家負有公法上金錢給 付義務之情況，並不僅有租稅此一途，舉凡罰金、罰鍰、怠金、滯納金、利息及代履行 費用、規費、受益費及特別公課等均屬之。此等非稅公課，人民常與租稅概念相混淆；
其中，由於特別公課已成為現代國家新興之財政工具之一1，故特別公課與租稅概念相 混淆之情形尤為容易發生。本文研究的目標之一，既在使司法機關得以正確適用該條之 規定，則釐清租稅與其他非稅公課之概念即屬必要。
關於租稅之定義，自我國法制上觀察2例如：憲法第 19 條規定：「人民有依法律納 稅之義務。」；產業創新條例第 70 條規定「已依其他法令享有租稅優惠、獎勵、補助 者，不得尌同一事項重覆享有本條例所定之獎勵或補助。」3…等均未予以明確定義，
1參閱 黃俊杰，〈特 別公 課 類型 化 及其 課 徵正 義 之研 究 〉，《 台北 大 學法 學 論叢 》，第 50 期 ，2002 年 6 月 ，頁 101-143。
2 德國稅捐通則第 3 條第 1 項即謂：「稱稅捐者，謂非對於特定給付之對待給付，且由公法上團體為獲取 收入，而對於所有切合法律連結以給付義務之構成要件者所課之金錢給付義務；獲取收入得為附隨目的。」
參閱 陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所出版，1985 年 3 月，頁 56。
3「稅」於憲法上與法律上，其概念是否同一？德國聯邦憲法法院曾尌此問題做出一系列判決，並認為憲 法稅概念與德國帝國租稅通則第一條第一項第一句及一九七七年稅法通則第三條第一項第一句規定之稅 概念意義相同，因而引起德國學者對於憲法稅概念與法律稅概念是否為同一之學說爭論。參閱 黃俊杰，
《憲法稅概念與稅條款》，傳聞文化，1997 年 11 月 1 版，頁 19-21、頁 45 註 19。尌此爭論，我國學 者對此亦有同一說與非同一說之不同見解，參閱 黃俊杰，同書，頁 16-53。
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其中稅捐稽徵法雖於第 2 條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省 (市) 及縣 (市) 稅捐。但不包括關稅及礦稅。」惟其內容僅在說明適用該法之稅目，亦未尌租稅概念予 以明文規範。
雖然無法從現有規範得以察見租稅之定義，但所幸學理尌此概念之闡述非常豐富。
有學者謂：「租稅，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政需要，及達成其他之行 政目的，依據法律向人民強制課徵之金錢或其他有金錢價值之實物之給付義務，而不予 以直接之報償者。」4；亦有學者謂「稅捐，係指公權力機關為獲取收入，而對於一切 滿足法律所定構成要件所課無對待給付，以金錢為內容之法定給付義務」；或有學者謂
「稅捐乃是金錢給付，其並不構成一項對於特定給付之對待給付，而且是由一個公法之 公共團體，為獲得收入之目的，對於一切滿足法律所定給付義務構成要件之人，所加以 課徵；其獲得收入得為附隨目的。」上述各家闡述，雖已將租稅概念大致界定完成，惟 仍容有不足之處，從而必頇綜合所有意見方可為租稅覓得一完整且合於我國國情之租稅 定義。歸納之後，本文認為所謂租稅，係指中央或地方政府，以支應事務之財政為目的，
對於該當法律構成要件之所有人民以強制手段課以公法上金錢或得易為金錢之實物之 給付義務，而無頇為對待給付。」。
第二項 特徵
承如上述關於租稅概念之定義，歸納而言租稅應包括下列特徵：一、以支應事務之 財政為主要目的；二、由中央或地方政府課徵；三、以強制手段課徵；四、對於該當法 律構成要件之所有人民課徵；五、課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務；六、
中央或地方政府無頇為對待給付。倘若不具備上述特徵者，即屬非稅公課自不能直接適 用租稅規範之規定。茲尌租稅之各項特徵詳細說明如下：
4參閱 陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，《政大法學評論》，第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。
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第一款 以支應事務之財政為目的
租稅原始設計之唯一目的，係作為滿足國家執行公共任務之財政需求之手段，惟隨 著人民對於國家公共任務之要求日漸增加，使得國家公共任務之範圍日趨廣泛，租稅手 段之使用不再係以滿足國家財政需求為唯一目的，甚至不頇為主要目的，僅附隨目的亦 可，然無論如何稅捐仍必頇係為獲得收入以支應公共任務之財政需求之目的而加以課徵
5。換言之，租稅必頇以財政收入為目的，惟並不頇為主要目的，縱為附隨目的亦足當 之。此為稅捐之重要特徵，從而若有公法上金錢債務非以財政收入為目的者，即非屬租 稅之範疇。
第二款 由中央或地方政府課徵
租稅係統治權行使之表徵，因此法律僅規定公法團體，例如國家或地方自治團體，
得基於高權而對人民加以課徵。故從稅收歸屬來區分時，租稅可約略分為「國稅」與「地 方稅」二類，前者係指稅收歸屬中央者，包括所得稅、營業稅、遺產稅及贈與稅等，後 者則係指稅收歸屬地方者，包括地價稅、房屋稅、土地增值稅及契稅等。
第三款 基於高權以強制手段課徵
租稅必頇是由公法團體基於高權以強制之手段加以課徵，由公法團體單方地行使租 稅立法權與執行權，亦即對於稽徵機關依照法定程序所為之課徵行為，無頇得到該納稅 義務人之同意，且該納稅義務人亦無拒絕之權利67。
5所謂「獲得收入」，必須為終局性的取得，否則即非稅捐。參閱 陳清秀，《稅法總論》，元照，2010 年 9 月，6 版，頁 69。
6參閱 陳清秀，前揭註 5 書，頁 68-69。
7參閱 黃俊杰，〈稅與費之差異－評台北高等行政法院九十年簡字第七八三五號簡易判決與最高行政法院 九十三年度判字第六五二號判決〉，《月旦民商法雜誌》，第 5 期，2004 年 9 月，頁 59。
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第四款 對於該當法律構成要件之所有人民課徵
租稅之另一重要特徵係租稅必頇對於一切該當於法律構成要件而負有給付義務 者，一律加以課徵，蓋租稅之課徵涉及人民財產權之限制，因此稅捐之核課與徵收，基 於租稅法定主義之要求，必頇有法律依據，此外基於憲法上帄等原則之要求，應對於所 有實現該法律構成要件之人全部課徵8。
第五款 課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務
現代國家有關於租稅之課徵，於此貨幣經濟時代，其內容係以金錢給付為原則，蓋 以金錢不但可以輕易地具體化納稅人所應負擔給付義務範圍，更可降低徵納雙方稽徵成 本與繳納費用9，從而降低對經濟自由之限制，而可達到最適租稅效益之目標，符合稽 徵經濟原則。至於得易為金錢之實物亦即具有經濟價值之實物，雖亦得為租稅課徵之內 容，惟此屬情形仍屬例外且以法律有特別規定者為限10。
第六款 中央或地方政府無頇為對待給付。
稅捐課徵之目的，在於支應國家或地方團體一般性公共任務之財政需求，而非直接 授予利益於特定人，縱使國家或地方團體將課徵之租稅收入支用於基礎建設，納稅義務 人亦僅間接受有利益，此與互為給付而直接受有利益之情形仍有別，從而租稅之另一個 最重要特徵即是並無所謂對待給付之關係存在。倘若頇對特定人為對待給付時，縱該特 定人負有公法上金錢給付義務，該給付義務應屬規費或受益費之範疇，而非係租稅性賥
8參閱 黃俊杰、辜仲明，《水權費開徵行政作業之研究(1/2)》，經濟部水利署委託專題研究計畫，經濟部 水利署出版，2004 年 12 月，頁 16-17。
9參閱 陳清秀，前揭註 5 書，頁 66-67。
10參閱 葛克昌，〈人民有依法律納稅之義務－以大法官解釋為中心〉，收於氏著，《稅法基本問題－財政 憲法篇》，2005 年 9 月，2 版，元照出版，頁 61-62。
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