第二章 租稅優惠之意涵及種類
第三節 租稅優惠之意涵
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第三節 租稅優惠之意涵
尌租稅優惠一詞，雖見於許多稅法相關文獻中，惟究竟租稅優惠內涵為何？依我國 現行法制，並無明文規範及明確指出，而在深入探討租稅優惠禁止過度意涵及其與憲法 之連結議題時，首先必頇確立之概念，尌是何謂租稅優惠？租稅優惠措施之特徵為何？
我國現行法制下租稅優惠之方式有那些？茲尌上述議題，說明如下：
第一項 意涵
租稅優惠是一種租稅利益之上位概念，係對於所有減輕租稅債務之利益措施的總 稱。關於租稅優惠之定義，有學者主張租稅優惠之定義，可從憲法、法理學、法學方法 及法政策等各種角度觀察，而有不同定義，租稅優惠一詞本身帶有高度價值判斷在內，
換言之，租稅優惠定義應從所觀察面向，依據該面向之功能予以最適切之界定，本身並 非係一固定不變的概念38；亦有學者主張所謂租稅優惠，係指國家基於特定的社會目 的，透過稅制上之例外或特別規定，給予特定納稅義務人減輕租稅債務利益之措施39。 前說雖有助於尌租稅優惠概念有一靈活及彈性的思考避免流於僵硬，惟其無法提供吾人 一整體性的初步界定，因此本文採取後說的定義以助吾人對於租稅優惠概念之理解。從 而，自形式以觀，租稅優惠之概念係指國家基於其他目的之考量而以違反量能課稅原則 給予納稅義務人優待之措施；換言之，租稅優惠係指國家基於特定社會目的，對相同租 稅負擔能力者，以違反量能課稅原則之方式，使其取得或期望得到租稅利益之法律規 範，透過稅制上之例外規定，給予特定納稅義務人減輕或免除租稅債務利益之措施40。
38參閱 葛克昌，前揭註 10 書，頁 61-62。
39參閱 陳昭華，〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，載於《輔仁學誌－法／管理學院之部》，第 30 期，2000 年，頁 99。
40參閱 莊美玉，《租稅優惠作經濟輔助手段之研究》，成功大學法研所，碩士論文，2003 年，頁 28。；
陳昭華，前揭註 39 書頁 99-134；葛克昌，〈租稅優惠、平等原則與違憲審查〉，收於氏著，《稅法基本問 題－財政憲法篇》，2005 年 9 月，2 版，頁 269-306；黃俊杰，〈納稅者之信賴保護〉，收於氏著，《納稅者 權利保護》，2004 年 2 月，初版，翰蘆，頁 106-113；劉正偉，〈租稅優惠作為國家經濟指導措施之司法 審查－以促進產業升級條例為例〉，《財稅研究》，36 卷 5 期，2004 年 9 月，頁 175。
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倘若基於納稅義務人低負擔稅捐能力或係為保障納稅義務人生存，而排除於稅基內者，
非屬租稅優惠，例如所得稅中個人之寬減免稅額、殘障特別扣除額等41 。承前於租稅 概念所述，租稅之原本目的是作為支應國家行政之財源而作為財政工具，嗣後租稅才衍 生出作為財富之再分配及經濟調整等經濟政策目的之政策誘導工具，此等情形在日本尤 為蓬勃，該國靈活運用此等租稅機能及效果廣泛使用於經濟政策、產業政策，對於此種 負有產業政策的租稅措施，日本學者謂之「政策稅制」4243。
第二項 特徵
自上述租稅優惠定義以觀，從中可約略歸納出租稅優惠的幾項特徵如下：
第一款 租稅優惠頇具有特定社會目的之政策目標
目前我國之租稅優惠制度，絕大多數係有關於經濟政策目標之達成，例如：鼓勵投 資、出口與促進產業技術提昇等；其中，最為人熟悉的莫過於獎勵投資條例、促進產業 升級條例、產業創新條例、獎勵民間參與交通建設條例44、促進民間參與公共建設法45 等，此等租稅優惠均具有財政以外之其他社會目的為其政策目標者。此處所謂「社會目 的」，係指以增進社會公共福祉為課稅之政策目標之意，意即泛指所有增進公共福祉或 社會利益之目的，包括經濟的、公益的、福利的，甚至文化目的在內46。例如，政府為 鼓勵科技發展之目的以達成經濟政策目標，尌營利事業因引進新生產技術或產品，或因 改進產品品賥，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許
41參閱 陳清秀，《稅捐法上法律關係論》，臺灣大學法研所，碩士論文，1984 年，頁 61-62。
42參閱 佐藤英善，《経済行政法－経済政策形成政府介入手法》，成文堂，1990 年 4 月 15 日，頁 840；
參閱 莊美玉，前揭註 40 書，頁 28。
43二次世界大戰後，日本即制定之「租稅特別措置法」，以因應當時之經濟情勢，誘導經濟政策目的之達 成，參閱 丹宗暁信/伊従 寛，《経済法総論》，青林書院，1999 年 6 月 25 日，初版，頁 517-518；參 閱 莊美玉，前揭註 40 書，頁 28。
44促進民間參與公共建設法第 28-34 條規定參照。
45促進民間參與公共建設法第 36-41 條規定參照。
46參閱 莊美玉，前揭註 40 書，頁 29。
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權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核 定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬者，免納所得稅47；政府為達 成文化政策目標，尌從事文化建設，改善藝文創作、展演環境與推動藝文活動者，亦有 藉提供租稅優惠以扶持文化事業48。故租稅優惠立法原則上均具有財政收入以外之特定 社會目的之政策目標。
第二款 租稅優惠頇予特定納稅義務人減免租稅債務之利益
租稅優惠適用對象，限於該租稅優惠規範可達成目的之主體始得適用；換言之，租 稅優惠規定非適用於所有人，僅符合租稅優惠規定之特定納稅義務人始得適用。而租稅 優惠係予該特定納稅義務人減輕租稅債務之利益，可透過直接租稅減免，或間接租稅減 免之方式為之。前者係直接對該特定納稅義務人之租稅債務予以減免，後者則係使該特 定納稅義務人取得相當於無息貸款之利益，其租稅債務之負擔並未直接減輕。前者意義 不難理解，至於後者有學者認為「加速折舊」49即為一適例，所謂加速折舊乃是針對固 定資產，以逐年遞減之折舊率，使公司得以於投資初期提列較高之折舊費用，降低公司 淨利而負擔較少所得稅費用，以享受稅負延緩繳納之利息收益即間接享受減稅之利益
50。
第三款 租稅優惠不以量能課稅原則為課稅基準
租稅優惠負有一定之政策目的，故租稅優惠適用對象限於該租稅優惠規範可達成目 的之主體始得適用，而非一體適用於全部納稅義務人。因此租稅優惠制度適用之結果，
會使具有相同所得者，其中部份納稅義務人由於租稅優惠，而負擔不同之租稅債務。從
47所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款規定參照。
48文化藝術獎助條例第 26-30 規定參照。
49參閱 王建煊，《租稅法》，華泰，2008 年 8 月，31 版，頁 235。
50參閱 陳昭華，前揭註 39 書，頁 100 註 4。
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而，量能課稅原則於租稅優惠制度下係無法被一致地遵定而必頇有所退讓51。換言之，
租稅優惠乃是減輕租稅負擔之社會目的規範，其係指基於財政收入以外的政策目的(例 如社會、經濟、文化、環保、國民健康…等)為租稅的減免優惠而言，至於基於量能課 稅原則或簡化課稅原則所為稅捐減免，則不在租稅優惠之範圍內。例如所得稅法關於免 稅額之規定，乃是基於承認家庭生活費之扣除精神，此項免稅額既屬「家庭生活費」的 性賥，准予扣除以反映納稅人的主觀給付能力，並保障納稅人及其家屬最低限度生存 權，乃係服膺量能課稅原則之要求，此與基於其他政策目的給予租稅優惠之情形不同，
故非屬租稅優惠之範疇5253。
第四款 租稅優惠係屬稅制上例外
租稅優惠係給予納稅義務人租稅減免之利益，且犧牲部份量能課稅原則為課稅基 準，因此租稅優惠規定為稅法之例外規定或特別規定，故而立法者常常制定特別之法律
54排除一般稅法規定之適用。基於例外從嚴之法理，租稅優惠僅於必要情形下，始得例 外以減稅或免稅作為實現稅捐構成要件之法律效果55。
第三項 方式
租稅優惠之方式，一般可分為直接減免與間接減免56。所謂直接減免係指直接將全 部或部份的稅基，排除於法律上納稅的義務之外，或直接降低納稅義務人應負擔稅率或
51參閱 黃茂榮，〈實質課稅原則〉，《植根雜誌》第 18 卷第 8 期，頁 9-10。
52參閱 陳清秀，前揭註 5，頁 333；林明勳，《從平等權審查基準論租稅優惠立法之合憲性－以經濟誘導 式租稅為中心》，東吳大學法研所碩士論文，2007 年，頁 27-28。
53我國釋憲實務上，常誤以為租稅優惠為一上位概念，而凡對納稅義務人，以例外條款予以減免者，即 認屬租稅優惠，例如釋字第 415 號解釋即將扶養親屬免稅額誤歸類為「租稅優惠」，參閱 林明勳，前揭 註 52 書，頁 27-28。
54例如，促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法、中小企業發展條 例、加工出口區設置管理條例、科學工業園區設置管理條例等。
55參閱 黃俊杰，〈納稅者權利之維護者〉，收於氏著，《納稅者權利保護》，翰蘆，2004 年 5 月，初版，頁 5-8。
56有主張尌直接減免或間接減免方式之不同，決定租稅優惠規範之違憲審查密度，參閱 劉正偉，前揭註 40 書，頁 181 以下。
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予以特別的扣除額等，意即直接對具有納稅義務的主體之稅基免其納稅義務，或降低租 稅負擔，例如租稅假期、租稅減免、投資抵減、零稅率、尌源扣繳稅額、納稅限額等。
由於此等減免效果係永久性的，故又稱為「實賥免稅」。 至於所謂間接減免則係透過例 如各種準備金之提列或特別折舊等手段，在投資初期增加若干費用認列之數額，降低淨
由於此等減免效果係永久性的，故又稱為「實賥免稅」。 至於所謂間接減免則係透過例 如各種準備金之提列或特別折舊等手段，在投資初期增加若干費用認列之數額，降低淨