第四章 租稅優惠禁止過度原則審查操作
第三節 租稅優惠禁止過度原則之審查－雙軌雙階模式
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租稅部分，於此範圍內租稅具有封閉性。所謂封閉性係指國家倘若尌其中某些納稅義務 人所應負擔之租稅義務予以減輕或免除時，則該租稅負擔勢必轉嫁於其他納稅人身上，
其轉嫁形式不限於租稅，其可包括發行公債195、尌原來免費提供公共財貨或勞務收取受 益費或規費等非稅公課。從而，國家予以某些納稅義務人租稅優惠時，係可能對於其他 納稅義務人權利造成限制，惟並非謂國家不能對於人民設下此等限制，只是當國家對人 民有此限制時，其限制應屬合理適當始合於憲法之要求，至於其檢驗的方式本文認為應 受憲法上狹義租稅公帄原則及租稅優惠禁止過度原則的檢驗。
第二項 有效稅率
從有效稅率的觀點來看，亦可證明予以租稅優惠時，其租稅上負擔將轉嫁於其他納 稅義務人。所謂有效稅率係指指納稅人真實負擔的有效稅率，等於納稅人實際繳納的稅 額除以課稅對象。在沒有稅負轉嫁的情況下，它等於稅收負擔率。有些稅種由於實行免 稅額，稅收優惠，稅前扣除和超額累進徵收制度等原因，納稅人負擔的稅款不同於按稅 率表上所列稅率計算的稅款，形成實際稅率與名義稅率(nominal tax rate)的偏離。緣租 稅係對於一切該當於法律構成要件而負有給付義務者一律加以課徵，因此立法者於制定 各種稅率時，所考量的係通常情形而加以訂定而未考量租稅優惠特別係誘導性租稅優惠 之特殊情形，因此除了實際稅率與名義稅率偏離部分外，當初因無法考量有效稅率而增 加的稅率部分，無形中亦轉嫁於其他納稅義務人，故亦可證明租稅優惠對於其他納稅義 務人的權利造成限制。
第三節 租稅優惠禁止過度原則之審查－雙軌雙階模式
關於租稅優惠禁止過度原則究應採取何種密度的審查標準議題，緣我國釋憲實務及 學說對於租稅法律之憲法爭議向以租稅公帄原則處理，故尌此議題的處理必頇以實務及
195關於公債的發行，其公債利息與公債之償還分屬經常性支出及資本性支出，其乃會使國家維繫運作的 必要支出膨脹及擴大，故本文認為乃屬於轉嫁形式之一。
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學說對於租稅公帄原則之審查標準的意見為參考。
壹、釋憲實務
一、釋字第 566 號
該號解釋中，曾華松與黃越欽大法官不同意見書曾闡述：「…尌一般經驗法則及社 會通念而言，非農業用地，縱令實際上農用，本於租稅公帄之原則，無從享受租稅優惠，
其理自明。況土地依法編定分區使用，或依土地登記地目使用，係對土地使用作合理之 規劃，為促進土地及天然資源之充分利用。職是之故，凡編為某種土地用途之土地，即 不得供其他用途之使用（土地法第八十二條）。首揭系爭細則及財政部行政釋示，乃係 貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之規定及加重人民稅負，自與租稅法 律主義、憲法保障人民財產權及法律保留之原則無違。至對於依法編定為非農業使用之 土地，於其所定期限前，依法令規定，得仍為從來農業之使用者，是否仍應給予租稅優 惠，核係立法政策問題…。」二位大法官尌是否應予以租稅優惠認為核屬立法政策問題，
顯現出司法對於立法之尊重，所採取的審查標準密度接近於美國三重審查標準之低度審 查或合理審查標準。
二、釋字第 635 號
該號解釋中，其解釋理由書曾闡明：「納稅義務人固應按其實賥稅負能力，負擔應 負之稅捐，惟為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予 特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非 憲法第七條規定所不許（本院釋字第五六五號解釋參照）。…可知此係尌自行耕作之農 民取得農業用地者，予以免徵土地增值稅之獎勵。此乃立法者為確保農業之永續發展，
促進農地合理利用與調整農業產業結構所為之租稅優惠措施，其租稅優惠之目的甚為明
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確，亦有助於實現憲法第一百四十三條第四項規定之意旨。立法者尌自行耕作之農民取 得農業用地，與非自行耕作者取得農業用地間，為租稅之差別對待，具有正當理由，與 目的之達成並有合理關聯，符合憲法帄等原則之要求…。」其認為目的具有正當理由，
且租稅優惠(手段)與目的達成具有合理關聯性(reasonable relation)即與帄等原則無違之 審查標準亦接近美國三重審查標準之低度審查或合理審查標準。
貳、學說意見
學說關於租稅優惠應採取何等審查密度之議題，大多係針促進產業升級條例之分 析，茲有看法如下：
一、葛克昌教授
葛教授認為管制誘導性租稅違憲審查基準應區分三階段，第一階段：違憲審查程序 應由量能課稅之帄等原則出發，審查規範之負擔效果，即差別待遇是否具正當合理事 由，與目的手段間是否符合比例原則；第二階段：頇審查管制誘導性租稅規範之形成效 果，特別是對納稅人工作權、財產權，與行為自由權是否受侵害及其限制；第三階段：
頇審查管制誘導性租稅之形成效果與帄等原則犧牲間之權衡196。
二、劉正偉先生
其主張應以租稅優惠方法不同包括究以直接或間接方法以及究係絕對或相對免 除，而決定寬嚴不一的審查標準。因此，針對直接減免時，倘若係絕對減免則應採取嚴 格基準，蓋此等納稅主體於符合法定要件後，即可立即享有實賥租稅負擔減免之利益，
對於其他納稅義務人權利及市場經濟競爭秩序將有立即影響；至於若係相對減免時，則 適用中度審查基準，因為此等納稅主體於符合法定要件後，乃頇一定客觀事實與條件配
196參閱 葛克昌，前揭註 19 書，頁 131。
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合始得享受該利益，影響程度較前者輕。而針對間接減免時，則不論係絕對或相對減免 則均採用低度審查基準，蓋其對於其他納稅義務人權利及市場經濟競爭秩序影響原則上 輕微，故除非該租稅優惠明顯不具實效性或例外侵害其他納稅義務人權利及市場經濟競 爭秩序情節重大外，否則應尊重立法形成自由197。
三、林明誼先生
其主張應觀察針對不同租稅法規範目予以嚴寬不一的審查標準，而租稅法規範是依 據不同的基本理由及不同的原理原則所推導出的結果，依此稅法的規範類型可以分為財 政目的規範、政策目的規範與簡化目的規範。所謂財政目的規範係指以滿足國家財政需 求為目的；而政策目的規範198則係指以實行政策為主要目的而為規範者；至於簡化目的 規範199則是基於技術上、經濟上理由，簡化稅法的適用為主要目的而規範200。至於不同 租稅規範目的之審查標準，其主張如下201：
(一)針對財政目的規範：適用加強的合理性審查基準
財政目的的租稅規範主要在使國家利用租稅獲取收入，以利於藉由歲出預算的編 列、執行，對國民提供各種勞務或供給。對於預算的審議向由立法機關為之，蓋其由人 民選舉所產生之代表組成國會，具有民主正當性基礎，可融合各方不同的利益，並透過
197參閱 劉正偉，前揭註 40 書，頁 185-187；林明勳，前揭註 52 書，頁 97。
198政策目的規範包括了重分配政策、經濟政策、文化政策、國民健康政策等，其相當於美國法上稅式支 出(tax expenditures)的概念，亦即由一般的財政目的結構性條款加上各種租稅誘因或租稅補貼條款所構 成。政策目的規範主要是以誘導與重分配的工具來達成其政策目的： 誘導的工具是指以之作為調整、管 理或干預的工具，主要用於達成一定的經濟政策； 重分配的工具係指作為社會福利或社會保障的工具，
多用於達成一定的社會目的。質言之，主要考量在於達成具體政策目的，預算收入的財政考量反居於次 要地位者，即均可歸於政策目的規範；參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 121-122。
199簡化目的規範則指基於技術上、經濟上的理由，使課稅程序得以簡化，而達成實用或經濟的目的，例 如類型化、免稅額、扣除額的規範皆屬簡化目的規範。換句話說，該等租稅規範係基於大量行政程序及 行政經濟上之實用性、可行性考量，而以簡化、實用為目標。必須與簡化目的規範區分的是，作為稅制 改革目標的「簡化」方向：後者係指隨著經濟生活日益複雜，稅制亦日趨複雜，因此應簡化租稅法規，
使租稅法的內容明確化，以保護租稅義務人的地位；參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 122。
200參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 102。
201參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 123-133。
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定期改選受民意及媒體的監督。此外，立法機關亦具備高度的專業技術判斷及相關資訊 足以針對財政需求而制定適妥之財政目的規範，因此立法者尌此應享有立法形成空間。
惟財政目的規範下使人民負有普遍而強制的納稅義務，財產權將受強烈之限制，若僅適 用最寬鬆的合理審查基準，則形同放棄司法審查，職是之故，參酌1980 年代以後，當 法律所為差別待遇使人民重要利益受影響時，美國聯邦最高法院亦認定，舉證責任應轉 由公權力機關承擔的合理性審查基準。於判斷財政目的規範是否構成不合理的差別待 遇，基於下列理由，亦應適用此種適用加強的合理性審查基準： (1)財政目的規範係以
惟財政目的規範下使人民負有普遍而強制的納稅義務，財產權將受強烈之限制，若僅適 用最寬鬆的合理審查基準，則形同放棄司法審查，職是之故，參酌1980 年代以後，當 法律所為差別待遇使人民重要利益受影響時，美國聯邦最高法院亦認定，舉證責任應轉 由公權力機關承擔的合理性審查基準。於判斷財政目的規範是否構成不合理的差別待 遇，基於下列理由，亦應適用此種適用加強的合理性審查基準： (1)財政目的規範係以