第四章 租稅優惠禁止過度原則審查操作
第一節 納稅義務人權利之憲法保障依據
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第四章 租稅優惠禁止過度原則審查操作
承如前述，本文以為租稅優惠禁止過度原則乃基於租稅正義之形成正義中垂直公帄 之要求，其在遏止某些租稅優惠雖可通過帄等原則之檢驗卻對於其他納稅義務人權利過 度干涉而侵害之情況發生，因此租稅優惠禁止過度原則之審查模式，應與比例原則相 似。職是之故，其他納稅義務人權利其憲法上保障依據為何？租稅優惠此等間接干涉何 以對於權利構成侵害？該等原則應如何操作及檢驗？本文將一一闡述說明之。
第一節 納稅義務人權利之憲法保障依據
依照我國憲法第二章「人民之權利義務」規定，其所列舉之基本權利164並不包含納 稅義務人權利，僅於憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，因此關於納稅義 務人權利之憲法上保障依據為何？為首要必頇探討之議題。
第一項 國民主權、租稅國原則及社會國原則
第一款 國民主權
釋字第499號解釋揭示憲法第2條「國民主權原則」，並承認該原則具有本賥重要性，
且為憲法整體基本原則所在。至於國民主權原則之落實已從昔日側重於國家權利行使之 民主正當性即民意代表職權行使頇遵孚與選民之約定一點，逐漸發散至應由國民取得國 家政策的最高決策權之國民權利觀點上。而現代國家本賥即為租稅國家165166，國家主要
164憲法列舉之基本權包括：平等權(第 7 條)、人身自由(第 8 條)、居住及遷移自由(第 10 條)、言論、講學、
著作及出版自由(第 11 條)、秘密通訊自由(第 12 條)、信仰宗教自由(第 13 條)、集會及結社自由(第 14 條)、
生存權、工作權及財產權(第 15 條)、請願、訴願及訴訟權(第 16 條)、選舉、罷免、創制及複決權(第 17 條)、應考詴服公職權(第 18 條)、受國民教育權(第 21 條)。
165葛克昌教授指出制憲者與立憲者多為「財政盲」，以致無法理解現代國家的本質乃係租稅國家；參閱 同
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收入及支出均頇仰賴於租稅，故國民主權從租稅國家角度觀察時，即是納稅人全體擁有 國家主權，國家機關應為納稅人服務，進而應承認納稅人有權藉由納稅人團體由監督租 稅之徵收及使用，且納稅人團體得為公益訴訟之當事人167。
第二款 租稅國原則
憲法第19條規定明定人民有依法律納稅之義務，尌此規定之實體面觀察時，其同時 限定國家應以租稅作為其常規財政收入來源並以之作為國家支出，揭櫫所謂「租稅國原 則」，其具體表現則為私有財產制度與市場經濟，而租稅成為經濟及營業自由之對價，
為維護租稅國原則課稅及減免稅均不容過度，特別係避免過度舉債而形成租稅國危機。
憲法上租稅國原則，有關納稅人權利保護如下168：
壹、公債上限
當國家因過度舉債而使債務失去控制時，將形成租稅國家危機。因此，公債僅能於 對未來有利的公共投資範圍內並設立一定上限，始例外允許之。否則，無異於使得現今 政府以發行公債，課以將來政府返還本息義務，而侵犯將來政府的收入權及立法權，從 而破壞憲法體制169。
貳、國家不宜參與市場
國家財政收入主要頇來自租稅，即頇盡量由人民所從事經濟活動所獲得之所得中課 徵租稅獲得財政收入，不宜取諸國有土地、國有財產、國營事業或其他與民爭利之市場
作者，〈憲法國體－租稅國〉，收錄於《國家學與國家法》，元照，1997 年，頁 140 以下。
166憲法將租稅作為國家之常規財政收入來源，國家藉由租稅分享國民經濟上收益滿足公共需求。此種國 家有別於國家自成為企業主，自身擁有生產工具與勞動條件之處分權，謂之「租稅國家」。參閱 Schumpeter, Die Krise des Steuerstaats, 1918, Neudruck in Die Finazkrise des Steuerstaats,1976,S.342.；轉引自 葛克昌，
前揭註 160 書，頁 24。
167參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 29。
168參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 25-26。
169參閱 Püttner, Steuerstaat als Stsstsform, in FS Ipsen, 1977, S.412.；轉引自 葛克昌，前揭註 160 書，頁 25。
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行為的利得170。
參、隱藏性增稅的避免
隱藏性增稅係指國民實賥所得並未增加，然因通貨膨脹等名目所得增加並適用累進 稅率後，所造成實賥增加租稅負擔的情形。現行所得稅法雖然對於免稅額設計物價指數 調整的制度，然若稅率及級距不變時，因名目所得增加，其適用的邊際稅率提高，則仍 無法去除隱藏性增稅之情形，因此需在憲法或憲法解釋上予以保障171。
第三款 社會國原則
社會國原則下承認稅法得為所得重分配之工具，蓋若僅依賴市場經濟對於所得或財 產加以分配時，則無法對於先天處於經濟強勢者或以不當手段攫取利益者予以調整分配 其財產。社會國原則表現於納稅人權利保障主要如下172：
壹、生存權保障
社會國原則對於無工作能力者，應保障其維持人性尊嚴與生存，此所延伸乃對最低 生活水帄需求為「課稅禁區」。對於生存所需之供應，依需求原則由社會法，予以救助 金或補助金協助，亦保以在稅法藉由社會政策租稅優惠方式為之173。
貳、國家目標條款與稅法原則
尌稅法而言，社會國原則一方面作為國家目標規定及基於憲法委託，立法者應予尊 重及負有注意義務，且對民生福利具有積極立法之憲法義務，另一方面，社會國原則乃
170參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 25-26。
171參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 26。
172參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 21-24。
173參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 21。
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稅法原則一種，故其具有作為法律解釋方針174、法律漏洞填補與補充175、帄等原則之釋 明176及稅法裁量時裁量方針177等功能178。
參、社會政策目的租稅優惠
有學者指出：「釋字第565解釋理由書：「…依租稅帄等原則納稅義務人固應按其實 賥稅負能力(即量能課稅原則)，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量 之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而 為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許…。」，租稅優惠為量能原則 之例外為我國釋憲實務所肯認，惟量能原則如從社會國角度考量，大部分社會政策目的 減免稅並非租稅優惠，而為根據量能實賥負擔公帄原則所為調整。因此基於社會國原則 之社會政策目的租稅減免與經濟政策的租稅優惠，其審查密度自然不同。」179尌於基於 社會政策目的與經濟政策的租稅優惠，應予不同密度之審查，本文深表贊同；惟學者認 為基於社會政策目的所為租稅減免並非租稅優惠之主張，本文則持保留態度，蓋衡於社 會政策目的眾多，是否均能為量能實賥負擔公帄原則所調整，無法一概而論。
肆、婚姻家庭保護之租稅減免
為促進誘婚姻與家庭保障之實現，有時會為此設計租稅減免制度，例如德國基本法 第6條規定婚姻及家庭受國家特別保護，從而有所謂家庭促進法並於該法定租稅優惠特
174於多種可能解釋中，選擇最適於民生福利原則的解釋。參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 22。
175對於稅法規範的漏洞，藉由民生福利原則及其衍生之量能課稅原則予以類推適用填補之。參閱 葛克 昌，前揭註 160 書，頁 23。
176尌平等原則所謂有合理事由得予以差別待遇，於稅法中係指基於民生福利原則以促進基本權及量能原 則之正當事由。至於，基於經濟目的或重大公益要求予以租稅優惠此等差別待遇有時雖基於基本權競合 之權衡而不違憲，但乃難免於合憲非難，故立法者應隨時依主客觀環境之變遷而予以檢討租稅優惠措施。
參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 23。
177行政機關行使裁量權，若違反社會國原則而為課稅處分時，即屬濫用裁量權，而可為司法審查的標的。
參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 23。
178參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 21。
179參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 23-24。
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別條款180。我國釋字544號解釋中已明示「婚姻與家庭為社會形成與發展之基礎，應受 憲法制度性保障」，我國雖無如德國立法例予以租稅優惠特別條款，惟尌稅法規範不得 造成婚姻懲罰之要求並無二致181。
第二項 稅捐基本權
黃俊杰教授認為憲法第 19 條賦予稅捐基本權建構的空間及可能，首先從憲法解釋 之評價觀點觀察時，以憲法釋義學面對憲法規範之框架秩序，解釋者應循憲法之意義脈 絡，藉著追溯其目的及價值決定，盡其所能地正確理解憲法規範之意旨182；以及從憲法 秩序所建構之價值體系作出憲法評價以彌補或反省文義解釋之不足，從而達到符合融貫 性理念之憲法解釋183。於確立憲法解釋之方法後，其次必頇確立的另一個基礎即是憲法 基本權利係會發生競合的，如同一般民事法律關係般，某一侵害基本權事實發生時，往 往是可同時主張數個基本權利，構成所謂憲法基本權利競合；以稅法來說，由於稅法關 係具有經常性，故其干預有可能涉及人民「基本生活」之判斷，此時則可能構成財產權 與經濟生存權競合184。最後必頇確立的觀念是對於憲法基本權利體系之思考應以類型式 理解，所謂類型式理解185係指對於憲法基本權之類型係先於制定法而存在，立法者僅係 將其描述出來186。
由於稅捐基本權之核心內涵包括符合人性尊嚴基本生活需求之經濟生存權，即禁止 稅法對納稅義務人及其家庭之最低生存需求(Existenzminimum)採取稅捐侵犯，而成為課 稅禁律(Tabu)，憲法第 15 條財產權所無法完全涵蓋，並且稅捐基本權亦具有程序保障
180參閱 P.Kirchhof, Ehe-und familiengerechte Gestaltung der Einkommensteuer, NJW 2000, S.2792.；轉引自 葛克昌，前揭註 160 書，頁 24。
181參閱 葛克昌，前揭註 160 書，頁 24。
182參閱 黃俊杰，前揭註 123 書，頁 49。
183參閱 黃俊杰，前揭註 123 書，頁 51。
184參閱 黃俊杰，前揭註 123 書，頁 52-55。
185與此相對者為「概念式」理解，即對於憲法基本權利之體系，認為憲法已包含所有基本權利，故非憲
185與此相對者為「概念式」理解，即對於憲法基本權利之體系，認為憲法已包含所有基本權利，故非憲