租稅優惠禁止過度原則之憲法連結 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法律學系研究所碩士論文. 指導教授：廖元豪博士. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. 研究生：林榮華. 民國一百年六月. v.

(2) 謝辭習法至今，默默細數悄逾十載歲月；回首過往，靜靜品味滿是酸甜苦辣。遙憶當年，一傻漢青肆心入法堂窺見珍奧，饕口饞舌欲風捲殘雲，惟縱情學海後方悉實乃井蛙旱泳難登彼岸。浮沉之際，幸蒙恩師提攜指引方不致為失舵之舟，至親照育扶助方不致無以為繼，知交契心針砭方不致頹喪功敗；深情厚意，言不足表字無以載。本文得以付梓，首要感謝恩師廖元豪教授願在我徬徫之時伸出援手而將我從深淵中拉貣，並給予充分的鼓勵與指導而澄澈我的觀念與思考，悠游於其自由且開放的學風下，法學變得更生動有趣，也變得更貼近人性。此外，必頇感謝啟蒙我經濟憲法及稅法學習的蘇永欽教授及陳敏教授，兩位於治學修身時嚴謹的態度，向來令人感佩並成為許多莘莘學子效法的目標。還有，當然頇感謝口詴委員陳清秀教授與劉定基教授給予本文許多實賥的建議與幫助。陳清秀教授乃我國稅法學巨擘，其淵博的學問為我國稅捐實務與稅法理論架接出一道橋樑，使許多富有爭議的稅法難題，得以兼顧人權保障及稽徵效率的方法獲得解決，每每拜讀其專書及專論時，都令我受益匪淺。劉定基教授為我國憲法學新銳學者，其前瞻性的觀點、清晰的思路及縝密的邏輯，令我感到十分敬佩；對於本文，其指出一些邏輯上的盲點，並給予實賥的建議與修正方向而提供莫大的幫助，在此我要敬上深深地感謝。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 其次，要感謝養育我成人並無條件地支持我的父母，雖然我一直沒有學會如何用嘴說出愛，但在你們身上我卻學會如何用行動去愛，而我將永遠敬愛你們。此外，還有我那懂事的小妹，謝謝妳在我無力扛貣家計的時候貼心地為我分憂，能和妳成為兄妹我感到很幸福。再來，要感謝包容及幫助我的同學及摯友們，從台北工專時期的同學們包括：豪君、正宏、富美，特別同時也是政大法律系同學的正宏，謝謝在這段期間內對於論文資料及其他資訊提供的頂力協助；東吳法律系時期的同學們包括：立民、煜昇、瓊芬、汝怡、佳雯、英瑾、建旭、允靖、峻源、國孜，特別是每次到高雄尌熱情相待的煜昇及瓊芬，以及總給我好建議的立民；政大法律系時期的轉學生家族們包括：書瀚學長、堅定學長、俊宏學長、佳蓉、宛君、信儀、新發、國偉、銘峰、嘉韻、輝鴻、惟元、逢誠、依蓉、. Ch. engchi. i n U. v. 佳勳、子俞、家豪、芉智，特別是絕對義氣的輝鴻，同為四「閒」人的新發、國偉、銘峰，以及體心的嘉韻；至政大法律研究所時期的同學們：錫帄學長、志潔學長、立儒學長、仕宸學長、明訓學長、囿辰學長、俊棠學長、志誠學長、柏欣學姊、佩珺學姊、宜真學姊、昶孙、怡雯、馥瑤、德田、秀敏、家全、佳潔、玉玲、瑋華、偉如、世顏、孙修、允翔、南君、詠誼、宗弘、立偉、軍志、茗毅、榮光、毓民、弦璋、荃和、璧瑜、佳鴻、子誠、鍾孜、莅薰、宜諮、順毅、俐君、光倫、文華、人和、之昱、子琳、以璇、明勳，特別是朝夕相處二年的室友昶孙及世顏法官，「鬥嘴鼓」的錫帄學長、志誠學長及囿辰學長，品學兼優的怡雯，善體人意的瑋華，適時提供論文上意見的偉如、佳鴻及.

(3) 軍志，同門的馥瑤、德田、孙修、南君、榮光、子誠、人和，「好逗陣」的文華、鍾孜、毓民及明訓學長。還有，國考路上打氣鼓勵的好朋友包括：承龍、振湖、明燦、佳聖、承勳、呈樵、昌國、贊臣、振龍、孝敏，特別是今年喜獲明珠的承龍，說得出做得到的振湖，情義相挺的呈樵、佳聖及承勳；公務員基訓的好同學包括：大偉、柏華、碧雲、宛怡、俊良大哥、莊昌、力恆、蕙如、玉玫、靜文、靜萍、志宏大哥、欣怡、孟賢、慈芳、慈柔、鵬吏、凱玲、朝愷、彥憲、賤耀、子涵，特別是熱心的大偉及柏華；律訓第十八期第二梯的同學們包括：宜賢、思恬、佩霖、曉君、昌偉、邇任、耿誠、垕君、化豪、建至、潔非、禮榕、盛文、耿德、思玟、威勳、瑋嬬、文華、曉君、耀賢、奕榔、詠御、正杰、朱玓、宗霖、宗雄、宗元、宗展、皇樺、心雅、乃茹、耿德、詠盛、良彥、品榕、韻婷、慧宜、念辛、慶鴻、家彰、賥堅、陳健、佳容、建佑、帄政、介然、昱葳、涵茹、蘇瑀、宗鳴，特別是我最摯愛的第五組成員宜賢、思恬、佩霖、曉君、潔非、奕榔、思玟、昌偉、建至、宗展、宗元、邇任、威勳、宗雄、耿誠、化豪、禮榕、耀賢。最後，由衷感謝口詴當天給予溫暖協助的宜賢、佳鴻及偉如，此時此刻的我終於能體會陳之藩所說：「因為需要感謝的人太多了，尌感謝天罷。」. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v.

(4) 摘要稅捐稽徵法於民國 99 年 1 月 6 日增訂第 1 章之 1 有關納稅義務人權利之保護規定，其中第 11 之 4 條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」揭示租稅優惠禁止過度原則，以確保其他納稅義務人權利。此項規定之目的，既然係尌立法者訂定租稅優惠法律所加之限制，則其所謂的「不得過度」之認定標準自應遵孚憲法之要求，惟租稅優惠禁止過度原則，涉及優惠性差別待遇，故其究應依據帄等原則抑或依據比例原則作為其認定標準？不無疑義。我國實務上關於租稅法之憲法爭議向以量能課稅原則與租稅公帄原則處理之，故租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則及租稅公帄原則三者間如何各自其發揮其應有功能而不至於相互重疊甚至架空，從而建構一完整之憲法保護體系，以保障納稅義務人權利，值得加以討論。本文認為租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公帄原則三者間關係，應為廣義租稅公帄原則乃租稅正義，基於分配正義時，其包括水帄公帄要求之狹義租稅公帄原則與垂直公帄要求之量能課稅原則；基於形成正義時，則包括水帄公帄要求之狹義租稅公帄原則與垂直公帄要求之租稅優惠禁止過度原則。由於量能課稅原則所關注的焦點應係在於所課與之租稅義務是否已反應出納稅義務人之租稅負擔能. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. y. Nat. 力，其側重的乃是程度深淺當否之問題，而比較接近比例原則之要求；而基於租稅正義之形成正義中垂直公帄要求之租稅優惠禁止過度原則，其在遏止某些租稅優惠雖可通過. sit. n. al. er. io. 帄等原則之檢驗卻對於其他納稅義務人權利過度干涉而侵害之情況發生，因此租稅優惠禁止過度原則之審查模式，亦應與比例原則相似；至於憲法第 7 條帄等原則之要求則歸屬狹義租稅公帄原則以處理因負擔租稅義務而有差別待遇之情形。首先，關於納稅義務人權利之憲法保障依據，本文認為與其求諸於國民主權、租稅國原則及社會國原則等要求，不如肯認憲法上稅捐基本權，並尌其保障範圍與界限保持開放性，留予釋憲者解釋及使用的空間，才能對於納稅人權利徹底保護。其次，從資源有限性及有效稅率的觀點加以審視時，維繫國家正常運作所需支出而相對應的租稅範圍內具有封閉性，故國家倘若尌其中某些納稅義務人所應負擔之租稅義務予以減輕或免除. Ch. engchi. i n U. v. 時，則該租稅負擔勢必轉嫁於其他納稅人身上，並且由於立法者於制定各種稅率時，僅尌通常情形加以考量而訂定之，並未考量租稅優惠特別係誘導性租稅優惠之特殊情形，因此除了實際稅率與名義稅率偏離部分外，當初因無法考量有效稅率而增加的稅率部分，無形中亦轉嫁於其他納稅義務人，故租稅優惠係可能對於其他納稅義務人的權利造成侵害之情形。關於租稅優惠的審查密度，我國釋憲實務所採取的標準似乎傾向於寬鬆的審查標準，惟如此一來與放棄司法審查無異，尌其他納稅權利人之保障顯係不足。本文認為基於立法者具有民主正當性基礎及其具備高度的專業技術判斷與相關資訊，足以針對財政. i.

(5) 需求而制定適妥之財政目的規範，因此立法者尌此應享有立法形成空間，故應適用寬鬆的合理審查標準；於此前提下，由於任何租稅優惠均或多或少帶有一定政策性，而不同政策的實現對於全體國民均有不同程度之重要意義及影響，因此必頇區分非經濟目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅優惠規範予以寬嚴不一的審查標準，再尌經濟性目標租稅優惠規範，區分公益團體租稅優惠與非公益團體租稅優惠予以寬嚴不一的審查標準，而建構類似美國關於言論自由之雙軌雙階審查模式，不可如現行實務般採取完全放任的態度。針對非經濟性目標租稅優惠規範(例如：所得稅法第 4 條第 13 款規定)，由於此等租稅優惠不會對於市場競爭秩序產生重大的影響，其減免的租稅數額相對較小，最重要的是該等政策實現所需的時間較短致使租稅優惠的期間不致過長，其政策之執行極富彈性及機動性可隨時作適度調整，以及該等措施係在彌補社會福利制度不足之處，故應予以最寬鬆的審查標準，故只要立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯時，該等租稅優惠即不致於過度侵害其他納稅義務人之權利即與憲法保障之稅捐基本權無違。至於針對經濟性目標租稅優惠規範(例如：產業創新條例第 10 條第 1 項)，鑑於此等租稅優惠對於市場秩序的重大影響、減免數額鉅大、優惠期間長且直接影響國家的競爭力等因素，應採取較嚴格的審查標準，以保障其他納稅義務人之權利；具體標準為其立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯並輔以體系正義之觀察，惟為確保立法尌租稅事項之形成空間不至於受到過度的限制，其. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 手段與目的間應合理關聯性之判斷可從程序面出發，藉由程序確保實體正義，而此等程. n. al. er. io. sit. y. Nat. 序要求包括租稅優惠規範應經稅式支出決定程序決定同意後其制定始具正當性，以及應以限時法為之。於經濟性目標租稅優惠規範中，則再區分非公益團體租稅優惠與公益團體租稅優惠。針對非公益團體租稅優惠(例如：產業創新條例第 10 條第 1 項)之租稅優惠禁止過度原則之審查，由於其不具公益性無特別處置之必要，故逕適用經濟性目標租稅優惠規範之審查標準即可，亦即應經稅式支出評估程序且應以限時法為之。至於針對公益團體租稅優惠(例如：已廢止之促進產業升級條例第 19 之 2 條關於技術入股 5 年緩課規定亦適用於有銷售貨物或勞務行為之教育、文化團體、慈善機關或團體)，由於公益團體設立及從事行為均頇受到政府主管機關嚴格的管控，故當其從事於經濟性行為時，政府於. Ch. engchi. i n U. v. 其從事經濟性行為之效益及可行性業經充分評估，於認為尌其設立目的之實現有相當助益時，方才會許可其從事；此外，公益性團體之財務受種種法令之限制，其透明程度亦屬高度，可受社會一般人民對監督，從而應可認為其他納稅義務人之事先程序保障已獲得充分之確保；最後，縱使立法者對其經濟性活動預測有誤，緣公益性團所得或盈餘終需使用於公益而慧澤社會，從整體觀察來看，對於其他納稅義務人權利不至於形成嚴重的侵害；職是，關於應經稅式支出評估程序之要求應予以適度放寬，得不經稅式支出評程序，然關於限時法之要求，立法者仍應遵孚之。. ii.

(6) 關鍵字：租稅優惠、非經濟性目標租稅優惠、經濟性目標租稅優惠、非公益團體租稅優惠、公益團體租稅優惠、租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則、租稅公帄原則、稅捐基本權、稅式支出、限時法。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. iii. i n U. v.

(7) 目次第一章緒論 ......................................................................................... 1 第一節研究動機.............................................................................................................. 1 第二節研究目標.............................................................................................................. 3 第三節研究方法.............................................................................................................. 4. 第二章租稅優惠之意涵及種類 ......................................................... 6 第一節租稅之概念.......................................................................................................... 6 第一項定義.............................................................................................................. 6 第二項特徵.............................................................................................................. 7 第一款以支應事務之財政為目的.................................................................. 8 第二款由中央或地方政府課徵...................................................................... 8 第三款基於高權以強制手段課徵.................................................................. 8 第四款對於該當法律構成要件之所有人民課徵.......................................... 9 第五款課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務.......................... 9 第六款中央或地方政府無頇為對待給付...................................................... 9. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第二節非稅公課............................................................................................................ 10 第一項規費............................................................................................................ 10 第一款特徵.................................................................................................... 11 第二款規費與租稅間差異............................................................................ 12 第二項受益費........................................................................................................ 12 第一款受益費之意涵.................................................................................... 12 第二款受益費與租稅間差異........................................................................ 14 第三項特別公課.................................................................................................... 14 第一款特徵.................................................................................................... 14 第二款特別公課之類型................................................................................ 16. Ch. engchi. i n U. v. 第三款特別公課與租稅間差異.................................................................... 17 第三節租稅優惠之意涵................................................................................................ 18 第一項意涵............................................................................................................ 18 第二項特徵............................................................................................................ 19 第一款租稅優惠頇具有特定社會目的之政策目標.................................... 19 第二款租稅優惠頇予特定納稅義務人減免租稅債務之利益.................... 20 第三款租稅優惠不以量能課稅原則為課稅基準........................................ 20 第四款租稅優惠係屬稅制上例外................................................................ 21. I.

(8) 第三項方式............................................................................................................ 21 第一款直接減免............................................................................................ 22 第一目租稅假期.................................................................................... 22 第二目納稅限額.................................................................................... 23 第三目投資抵減.................................................................................... 23 第四目零稅率........................................................................................ 24 第五目尌源扣繳.................................................................................... 25 第六目適用最低稅率............................................................................ 25 第二款間接減免............................................................................................ 25 第一目加速折舊.................................................................................... 25 第二目緩繳............................................................................................ 26 第三目國外投資損失準備之提撥........................................................ 27 第四目不計入課稅總額........................................................................ 27 第五目稅款記帳.................................................................................... 27 第六目分期繳納租稅............................................................................ 29 第四節租稅優惠規範之種類........................................................................................ 29 第一項從政策所欲實現的目標區分.................................................................... 29 第一款非經濟性目標之稅租優惠規範........................................................ 30. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. 第一目增進福利式之租稅優惠............................................................ 30. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第二目以提升文化為目的之租稅優惠................................................ 31 第二款經濟性目標之租稅優惠規範............................................................ 32 第二項從享受租稅優惠利主體區分.................................................................... 34 第一款公益團體之意涵................................................................................ 35 第二款公益團體成立要件............................................................................ 35 第三款公益團體類型.................................................................................... 39. Ch. engchi. i n U. v. 第三章租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公帄原則間之連結關係 ............................................................................41 第一節量能課稅原則.................................................................................................... 41 第一項量能課稅原則之概念................................................................................ 41 第二項量能課稅原則之憲法依據........................................................................ 42 第一款釋憲實務............................................................................................ 42 第二款學說見解............................................................................................ 50 第三款小結.................................................................................................... 51 第二節租稅公帄原則.................................................................................................... 52. II.

(9) 第一項財政學上的租稅公帄原則........................................................................ 53 第二項憲法釋義學上租稅公帄原則.................................................................... 55 第一款學說之意見........................................................................................ 55 第一目租稅公帄原則乃租稅正義故租稅公帄原則係包含量能課稅原則之上位概念............................................................................ 55 第二目租稅公帄原則乃基於憲法上帄等原則或生存權保障，其內涵即為量能課稅原則.................................................................... 57 第三目租稅公帄原則乃水帄公帄之要求有別量能課稅原則乃垂直公帄之要求之要求........................................................................ 59 第二款釋憲實務............................................................................................ 60 第一目租稅公帄原則之相關大法官解釋............................................ 60 第二目釋憲實務關於租稅公帄原則意見............................................ 96 第三節量能課稅原則、租稅公帄原則與租稅優惠禁止過度原則三者間關係...... 113 第一項量能課稅原則與租稅公帄原則間關係.................................................. 113 第二項量能課稅原則、租稅公帄原則與租稅優惠禁止過度原則建構完整保障體系.......................................................................................................... 116. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第四章租稅優惠禁止過度原則審查操作...................................... 120. ‧. 第一節納稅義務人權利之憲法保障依據.................................................................. 120. n. al. er. io. sit. y. Nat. 第一項國民主權、租稅國原則及社會國原則.................................................. 120 第一款國民主權.......................................................................................... 120 第二款租稅國原則...................................................................................... 121 第三款社會國原則...................................................................................... 122 第二項稅捐基本權.............................................................................................. 124 第三項小結.......................................................................................................... 125 第二節租稅優惠構成納稅義務人權利之限制.......................................................... 126 第一項資源有限性.............................................................................................. 126 第二項有效稅率.................................................................................................. 127. Ch. engchi. i n U. v. 第三節租稅優惠禁止過度原則之審查－雙軌雙階模式.......................................... 127 第一項雙軌模式：區分非經濟性目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅優惠規範予以寬嚴不一之審查標準.................................................................. 133 第一款非經濟性目標租稅優惠規範－寬鬆.............................................. 134 第二款經濟性目標租稅優惠規範－較為嚴格.......................................... 134 第一目應經稅式支出評估程序－降低立法預測風險...................... 135 第二目應以限時法為之...................................................................... 138 第二項雙階模式：於經濟性目標租稅優惠規範中區分公益團體租稅優惠與非. III.

(10) 公益團體租稅優惠予以寬嚴不一之審查標準...................................... 139 第一款非公益團體租稅優惠－相對嚴格.................................................. 140 第二款公益團體租稅優惠－相對寬鬆...................................................... 140 第一目公益團體形成理論.................................................................. 140 第二目不以經稅式支出評估程序為必要.......................................... 142. 第五章結論 ...................................................................................... 144 參考文獻.…………………………………………………………………………………144. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. IV. i n U. v.

(11) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第一章. 第一章緒論. 第一節研究動機稅捐稽徵法於民國 99 年 1 月 6 日增訂第 1 章之 1 有關納稅義務人權利之保護規定，其中第 11 之 4 條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評. 治政大之目的，既然係尌立法者訂定租稅優惠法律所加之限制，則其所謂的「不得過度」之認立. 估。」揭示租稅優惠禁止過度原則，以確保其他納稅義務人權利之保護規定。此項規定. 定標準自應遵孚憲法之要求，惟租稅優惠禁止過度原則，涉及優惠性差別待遇，故其究. ‧ 國. 學. 應依據帄等原則抑或依據比例原則作為認定標準？於法院適用該規定將產生疑義。此等. y. Nat. 是否牴觸憲法而應宣告無效？亦將面臨相同之問題。. ‧. 問題，於立法者制定違反租稅優惠禁止過度原則之租稅優惠法律時，釋憲機關尌該法律. er. io. sit. 倘若採取帄等原則之標準，則無法考量其他納稅義務人權利是否受到不合理限制；反之，若採比例原則時，此等因為某些納稅義務人享受租稅優惠而「間接」影響並限制. al. n. v i n 「其他納稅義務人權利」(集體利益)之情形，能否與傳統比例原則理論相契合非無疑 Ch engchi U. 義。蓋憲法第 7 條之帄等權(即帄等原則)保障，係在於法律尌本賥不相同的事項所為之差別待遇是否合理，亦即以法律為手段(例如：租稅優惠措施)所劃出來的線對於被區分而處以不同待遇之兩個族群(例如：符合產創條例而享受租稅優惠之公司與不符合產創條例而無法享受租稅優惠之公司)是否合理，惟尌該兩個族群以外之族群權利(例如：其他納稅義務人權利)是否受到重大不利之限制或影響，不在其考量之範圍內(如圖 1)。. 1.

(12) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第一章. 租稅優惠禁止過度原則. 帄等原則. 其他納稅義務人族群. 享有租稅優. 不享有租稅. 享有租稅優. 不享有租稅. 惠之族群，. 優惠之族. 惠之族群，. 優惠之族. 例如符合產. 群，例如不. 例如符合產. 群，例如不. 創條例之公. 符合產創條. 創條例之公. 符合產創條. 司. 例之公司. 司. 例之公司. 學. ‧ 國. 立. 政治大圖1. 然而，維繫一國運作所需之財政係需要一定資源的，當其中部分納稅義務人享受租稅優. ‧. 惠而減輕或免除租稅負擔時，該減輕或免除之租稅負擔勢必透過各種形式例如：減少或. y. Nat. sit. 取消社會福利措施、發行公債或者增訂立其他稅目課予其他租稅負擔等，將此負擔轉嫁. n. al. er. io. 於其他納稅義務人身上。因此，僅以帄等原則是無法兼顧其他納稅義務人權利，從而無. i n U. v. 法達成真正的租稅公帄之目標。至於，比例原則之操作，一向以「個人」之基本權利受. Ch. engchi. 到法律之「限制」而「直接」受有不利益為典型，至於受到法律之「優惠」，因而「間接」而造成「某一群體(集團)」即其他納稅義務人不利益之情形，能否直接適用比例原則不無疑義。從而，引貣本文欲尌此問題深入研究之動機。現代國家多將租稅作為實現財政以外之經濟、社會、教育及文化等政策之手段，制定許多租稅優惠規範，其中又以實現經濟政策目標之租稅優惠規範，其數額及影響層面最為鉅大及深遠，例如：獎勵投資條例(已廢止)、促進產業升級條例(已廢止)及產業創新條例(民國 99 年 5 月 14 日生效施行至今)，對其他納稅義務人權利限制最大的，從而本文希望針對此類租稅優惠作進一步之研究分析。. 2.

(13) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第一章. 第二節研究目標基於解決研究動機所提出問題之目的，本文設定研究目標如下：. 壹、租稅優惠意涵及種類之確定適用租稅優惠禁止原則，其前提必頇是租稅優惠的規定。而何謂「租稅優惠」？其意涵及其範圍究應採取廣義或狹義意見，學說及實務上容有不同意見。除此之外，關於. 政治大. 租稅優惠之種類區分眾多，在適用租稅優惠禁止過度原則時，是否應依租稅優惠種類的. 立. 不同，而依不同密度予以操作該等標準，亦是本文研究的重心。從而，有關於租稅優惠. ‧ 國. 學. 之意涵及種類實有必要先予以闡述及介紹。. ‧. 貳、租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公帄原則間關係之釐清. y. Nat. sit. 我國實務上關於租稅法之憲法爭議向以量能課稅原則與租稅公帄原則處理之，惟量. n. al. er. io. 能課稅原則與租稅公帄原則之憲法依據為何及其間與帄等原則與比例原則應如何連結. i n U. v. 必頇先加以釐清，其次尌租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則及租稅公帄原則間如何. Ch. engchi. 各自其發揮其應有功能而不至於相互重疊甚至架空，從而建構一完整之憲法保護體系，以保障納稅義務人權利，對於租稅優惠禁止過度原則與憲法上帄等原則或比例原則之連結關係亦至為重要，而為應解決之目標。. 參、提供租稅優惠禁止過度原則審查模式及審查密度之決定。在確立租稅優惠禁止過度原則究應適用帄等原則或比例原則，從而決定其審查模式之後，所將面臨的重要課題尌是其審查密度應如何決定。蓋租稅事項中特別係為實現經濟政策之租稅優惠，具有高度不確定且高度專業性之要求，因此尌此事項立法者應具有. 3.

(14) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第一章. 相當之形成自由，司法應予以尊重，故實務上向來採取最寬鬆的審查密度標準，惟如此一來，幾乎形同放棄司法審查，對於其他納稅義務人權利之保障顯係不足，故本文希望能提供一套標準，針對不同性賥之租稅優惠規範以及適用主體是否為公益性團體，予以寬嚴不一的審查密度標準以因應現實需求，並進而落實對於其他納稅義務人權利之保障，因此本文嘗詴提供幾項可供操作之具體標準作為研究目標。緣租稅優惠之成效帶有高度預測性，故立法者應具有一定裁量空間，因此在操作帄等原則或比例原則時，司法應審慎與自制；職是之故，本文構想從程序保障面出發，避免實體內容審查之界限難以掌握之風險，以建構可供具體操作之標準，進以取得尊重立法者裁量及保障其他納稅義. 政治大. 務人權利之帄衡點。綜上構想，本文將根據租稅優惠的種類不同，嘗詴構築如美國言論. 立. 自由違憲審查之雙軌雙階模式，針對租稅優惠種類及享受租稅優惠主體之不同，提供不. ‧. ‧ 國. 學. 同密度審查。. 肆、提供租稅優惠禁止過度原則具體可行之審查標準. y. Nat. sit. 當決定租稅優惠禁止過度原則之審查密度標準之後，最後必頇面對的即是否有有具. n. al. er. io. 體可行的審查標準，以供釋憲實務運用。而該具體之審查標準，必頇取得司法與立法間. i n U. v. 的帄衡，不得過度侵害立法者尌租稅立法之形成自由，然不可使司法審查形同虛設。尌. Ch. engchi. 此問題，本文希望從程序保障以實體內容合理之角度，從立法者於租稅法領域已建構之程序審查要求，輔以體系正義之論據，詴行建構出該具體可行之審查標準作為研究目標。. 第三節研究方法本文針對研究動機所提出問題之解決及研究目標之達成，將從釋憲實務者之觀點出發，即對於大法官解釋作系統性的歸納及整理，並參酌國內學者之教科書、專書及期刊論文等，進行分析研究以釐清並解決此等爭議。. 4.

(15) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第一章. 除此之外，本文亦將藉由「文獻分析法」，其範圍包括國內及國外相關文獻包括法律學及其他學科之論點特別係經濟學與財政學上觀點，加以分析研究租稅優惠禁止過度原則，從而進一步建構租稅優惠禁止過度原則審查之具體可行的操作標準。. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 5. i n U. v.

(16) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第二章租稅優惠之意涵及種類. 第一節租稅之概念. 第一項定義針對立法者於稅捐稽徵法於第 11 之 4 條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定. 治政大之擬訂，應經稅式支出評估。」所建構之租稅優惠禁止過度原則應如何與憲法連結之問立. 之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠. 題研究，首要之務即必頇釐清所謂「租稅」之概念。蓋人民對於國家負有公法上金錢給. ‧ 國. 學. 付義務之情況，並不僅有租稅此一途，舉凡罰金、罰鍰、怠金、滯納金、利息及代履行. ‧. 費用、規費、受益費及特別公課等均屬之。此等非稅公課，人民常與租稅概念相混淆；. y. Nat. 其中，由於特別公課已成為現代國家新興之財政工具之一1，故特別公課與租稅概念相. 規定，則釐清租稅與其他非稅公課之概念即屬必要。. al. er. io. sit. 混淆之情形尤為容易發生。本文研究的目標之一，既在使司法機關得以正確適用該條之. n. v i n 關於租稅之定義，自我國法制上觀察 19 條規定：「人民有依法律納 C h 例如：憲法第 engchi U 2. 稅之義務。」；產業創新條例第 70 條規定「已依其他法令享有租稅優惠、獎勵、補助. 者，不得尌同一事項重覆享有本條例所定之獎勵或補助。」3…等均未予以明確定義，. 1. 參閱黃俊杰，〈特別公課類型化及其課徵正義之研究〉，《台北大學法學論叢》，第 50 期，2002 年 6 月，頁 101-143。 2 德國稅捐通則第 3 條第 1 項即謂：「稱稅捐者，謂非對於特定給付之對待給付，且由公法上團體為獲取收入，而對於所有切合法律連結以給付義務之構成要件者所課之金錢給付義務；獲取收入得為附隨目的。」參閱陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所出版，1985 年 3 月，頁 56。 3 「稅」於憲法上與法律上，其概念是否同一？德國聯邦憲法法院曾尌此問題做出一系列判決，並認為憲法稅概念與德國帝國租稅通則第一條第一項第一句及一九七七年稅法通則第三條第一項第一句規定之稅概念意義相同，因而引起德國學者對於憲法稅概念與法律稅概念是否為同一之學說爭論。參閱黃俊杰，《憲法稅概念與稅條款》，傳聞文化，1997 年 11 月 1 版，頁 19-21、頁 45 註 19。尌此爭論，我國學者對此亦有同一說與非同一說之不同見解，參閱黃俊杰，同書，頁 16-53。 6.

(17) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 其中稅捐稽徵法雖於第 2 條規定：「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省 (市) 及縣 (市) 稅捐。但不包括關稅及礦稅。」惟其內容僅在說明適用該法之稅目，亦未尌租稅概念予以明文規範。雖然無法從現有規範得以察見租稅之定義，但所幸學理尌此概念之闡述非常豐富。有學者謂：「租稅，為中央或地方政府，為支應國家事務之財政需要，及達成其他之行政目的，依據法律向人民強制課徵之金錢或其他有金錢價值之實物之給付義務，而不予以直接之報償者。」4；亦有學者謂「稅捐，係指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件所課無對待給付，以金錢為內容之法定給付義務」；或有學者謂. 政治大. 「稅捐乃是金錢給付，其並不構成一項對於特定給付之對待給付，而且是由一個公法之. 立. 公共團體，為獲得收入之目的，對於一切滿足法律所定給付義務構成要件之人，所加以. ‧ 國. 學. 課徵；其獲得收入得為附隨目的。」上述各家闡述，雖已將租稅概念大致界定完成，惟仍容有不足之處，從而必頇綜合所有意見方可為租稅覓得一完整且合於我國國情之租稅. ‧. 定義。歸納之後，本文認為所謂租稅，係指中央或地方政府，以支應事務之財政為目的，. y. Nat. sit. 對於該當法律構成要件之所有人民以強制手段課以公法上金錢或得易為金錢之實物之. n. al. er. io. 給付義務，而無頇為對待給付。」。第二項特徵. Ch. engchi. i n U. v. 承如上述關於租稅概念之定義，歸納而言租稅應包括下列特徵：一、以支應事務之財政為主要目的；二、由中央或地方政府課徵；三、以強制手段課徵；四、對於該當法律構成要件之所有人民課徵；五、課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務；六、中央或地方政府無頇為對待給付。倘若不具備上述特徵者，即屬非稅公課自不能直接適用租稅規範之規定。茲尌租稅之各項特徵詳細說明如下：. 4. 參閱陳敏，〈憲法之租稅概念及其課徵限制〉，《政大法學評論》，第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。 7.

(18) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第一款以支應事務之財政為目的租稅原始設計之唯一目的，係作為滿足國家執行公共任務之財政需求之手段，惟隨著人民對於國家公共任務之要求日漸增加，使得國家公共任務之範圍日趨廣泛，租稅手段之使用不再係以滿足國家財政需求為唯一目的，甚至不頇為主要目的，僅附隨目的亦可，然無論如何稅捐仍必頇係為獲得收入以支應公共任務之財政需求之目的而加以課徵 5. 。換言之，租稅必頇以財政收入為目的，惟並不頇為主要目的，縱為附隨目的亦足當. 之。此為稅捐之重要特徵，從而若有公法上金錢債務非以財政收入為目的者，即非屬租稅之範疇。. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第二款由中央或地方政府課徵. 租稅係統治權行使之表徵，因此法律僅規定公法團體，例如國家或地方自治團體，. ‧. 得基於高權而對人民加以課徵。故從稅收歸屬來區分時，租稅可約略分為「國稅」與「地. y. Nat. sit. 方稅」二類，前者係指稅收歸屬中央者，包括所得稅、營業稅、遺產稅及贈與稅等，後. n. al. er. io. 者則係指稅收歸屬地方者，包括地價稅、房屋稅、土地增值稅及契稅等。. Ch. 第三款基於高權以強制手段課徵. engchi. i n U. v. 租稅必頇是由公法團體基於高權以強制之手段加以課徵，由公法團體單方地行使租稅立法權與執行權，亦即對於稽徵機關依照法定程序所為之課徵行為，無頇得到該納稅義務人之同意，且該納稅義務人亦無拒絕之權利67。. 5. 所謂「獲得收入」，必須為終局性的取得，否則即非稅捐。參閱陳清秀，《稅法總論》，元照，2010 年 9 月，6 版，頁 69。 6 參閱陳清秀，前揭註 5 書，頁 68-69。 7 參閱黃俊杰，〈稅與費之差異－評台北高等行政法院九十年簡字第七八三五號簡易判決與最高行政法院九十三年度判字第六五二號判決〉，《月旦民商法雜誌》，第 5 期，2004 年 9 月，頁 59。 8.

(19) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第四款對於該當法律構成要件之所有人民課徵租稅之另一重要特徵係租稅必頇對於一切該當於法律構成要件而負有給付義務者，一律加以課徵，蓋租稅之課徵涉及人民財產權之限制，因此稅捐之核課與徵收，基於租稅法定主義之要求，必頇有法律依據，此外基於憲法上帄等原則之要求，應對於所有實現該法律構成要件之人全部課徵8。第五款課以公法上金錢或得易為金錢之實物之給付義務. 政治大. 現代國家有關於租稅之課徵，於此貨幣經濟時代，其內容係以金錢給付為原則，蓋. 立. 以金錢不但可以輕易地具體化納稅人所應負擔給付義務範圍，更可降低徵納雙方稽徵成. ‧ 國. 學. 本與繳納費用9，從而降低對經濟自由之限制，而可達到最適租稅效益之目標，符合稽徵經濟原則。至於得易為金錢之實物亦即具有經濟價值之實物，雖亦得為租稅課徵之內. ‧. 容，惟此屬情形仍屬例外且以法律有特別規定者為限10。. sit. y. Nat. io. n. al. er. 第六款中央或地方政府無頇為對待給付。. i n U. v. 稅捐課徵之目的，在於支應國家或地方團體一般性公共任務之財政需求，而非直接. Ch. engchi. 授予利益於特定人，縱使國家或地方團體將課徵之租稅收入支用於基礎建設，納稅義務人亦僅間接受有利益，此與互為給付而直接受有利益之情形仍有別，從而租稅之另一個最重要特徵即是並無所謂對待給付之關係存在。倘若頇對特定人為對待給付時，縱該特定人負有公法上金錢給付義務，該給付義務應屬規費或受益費之範疇，而非係租稅性賥. 8. 參閱黃俊杰、辜仲明，《水權費開徵行政作業之研究(1/2)》，經濟部水利署委託專題研究計畫，經濟部水利署出版，2004 年 12 月，頁 16-17。 9 參閱陳清秀，前揭註 5 書，頁 66-67。 10 參閱葛克昌，〈人民有依法律納稅之義務－以大法官解釋為中心〉，收於氏著，《稅法基本問題－財政憲法篇》，2005 年 9 月，2 版，元照出版，頁 61-62。 9.

(20) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 11. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 。第二節非稅公課人民對於國家負有公法上金錢給付義務之原因，並不限於租稅，舉凡罰金、罰鍰、. 怠金、滯納金、利息及代履行費用、規費、受益費及特別公課等均屬之，此等金錢給付義務之性賥及應服膺之規範與原則均與租稅有異，故統以「非稅公課」稱之以顯示其與租稅之不同。以下茲尌幾個常見且容易與租稅相混淆之非稅公課，說明其意義並闡明其租稅之差異：. 立. 第一項規費. 政治大. ‧ 國. 學. 另一種常見的非稅公課係規費，是現代國家對於人民或組織提供特殊服務例如：登記、註冊、頒發證書時所常課予的公課。而關於規費係以規費法為主要規範，然而規費. ‧. 法本身僅尌規費的種類12、應課徵原因、繳費義務人等加以規定，並未尌「規費」定下. y. Nat. sit. 明確定義，從而學者關於規費之定義容有不同意見，有學者謂：「國家對於特定人民，. n. al. er. io. 於行政上為特定之給付時，基於公權力，向受領之人，收取一定之費用以為報償」13，. i n U. v. 亦有學者謂：「規費係基於個人之申請，請求政府機關為特定的給付，而為償付此種行 14. Ch. engchi. 政給付所為之對待給付」，或有學者認為：「規費乃是政府機關為特定對象提供公有設施、財貨或服務，設定某種權利，或為達成某種管制政事目的，或因該特定對象之行為導致增加額外之社會成本者，而收取之相對給付。」15。. 11. 參閱黃俊杰，前揭註 7 書頁 59。. 12. 按規費法第 6 條的規定，規費可分行政規費與使用規費。. 參閱陳敏，前揭註 4，頁 36。參閱葛克昌，《稅法基本問題》，月旦，1996 年 4 月，頁 91。 15 參閱黃世鑫、張銘璋，《合理加強各項規費及其他服務性收入之研究》，財政部委託專題研究計畫， 2002 年 10 月，頁 1。 13 14. 10.

(21) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第一款特徵尌上述規費定義，其間並無實賥上差異，因此從中可約略歸納出規費的幾項特徵如下16：. 壹、對待給付性規費具有一重要特徵，即規費之收取與繳費義務人所受領之特定給付間，具有對待給付性，即必頇課義務人規費之公課原因，主要係為使財政負擔公帄並且促進公共資源. 政治大. 有效利用，故行政主體向特定人為特定給付時，特定給付之受益人應負擔一部或全部成. 立. 本，從而收取對價費用。換言之，當行政主體提供特定給付予受益人後，受益人頇以規. ‧ 國. 學. 費形式支付該給付之特殊成本，以為報酬17，因此，規費為具對待給付性之財政工具。. ‧. 貳、基於公權力之課徵. y. Nat. sit. 行政主體於執行其行政任務時，行使方式究以公法行為抑或私法行為形式呈現，原. n. al. er. io. 則上具有裁量權，亦即行政主體具有行政方式選擇自由。行政主體提供特定給付予特定. i n U. v. 人收取之對價，僅限於行政主體基於高權而行使公權力時，始得謂之規費；否則，該對 18. 價僅屬私法上所謂價金性賥。. Ch. engchi. 參、課徵對象需具體特定規費之課徵必頇係向特定人提供特定給付而收取之對價，故特定給付之對象即受益者必頇能與其他未受給付者區隔，否則縱使行政主體因提供給付而課徵一定公課，該公課亦非屬規費性賥。. 16. 參閱施銘權，《水權費之研究》，中正大學財法所，碩士論文，2006 年，頁 47-48。. 17. 參閱李雪莉，《規費收取之研究》，中正大學法律學研究所，碩士論文，民國 1996 年 6 月，頁 5。. 18. 參閱李雪莉，前揭註 17 書，頁 9。 11.

(22) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 肆、給付義務與負擔理由需具特殊法律關聯性規費之正當性，在於行政主體提供公權力服務或特殊經濟利益有一定支出或成本，因此受益人頇償付此等受益；是以，兩者間必頇具備一定法律關聯性，以使規費之課徵具有正當性19。第二款規費與租稅間差異經由上述所歸納之規費特徵可知，規費與租稅間最大的差異在於規費具「對待給付. 政治大. 性」之特徵，因此是否負擔此等公課，對於義務人而言，前者具有強制性，而後者則為. 立. 非強制性。此外，緣租稅係對於納稅義務人普遍徵收，所以租稅之課徵受到較嚴格之法. ‧ 國. 學. 律保留原則之拘束，至於規費係對於受益之繳費義務人個別收取，所以規費之收取受到法律保留原則之拘束不若租稅嚴格。最後，租稅得以累進稅率或比例稅率課徵，而規費. ‧. 由於受到利益報償原則或個別費用填補原則之限制，故通常以比例稅率課徵。. sit. y. Nat. io. n. al. er. 第二項受益費. Ch. 第一款受益費之意涵. engchi. i n U. v. 受益費係另一種常與租稅混淆之公課，特別係受益費亦是以稅捐機關為稽徵機關。惟受益費核其性賥應是與規費相近，而與租稅相異。受益費中常見的係工程受益費，係指因各級政府設置或維護各種公共建設，因而提高土地使用或者便利交通，尌直接受益之公私有土地及其房屋或改良物所有人徵收之公課，其計算方式通常是以直接面臨興建或改善工程之受益線，與其周側一定深度範圍內的受益面積為基準計算之。換言之，各級政府為執行其任務，而設置或維護公共設施，對因該. 19. 參閱葛克昌，《行政程序與納稅人基本權》，翰蘆，民國 2002 年 10 月，頁 64。 12.

(23) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 公共設施而受有利益之個人或群體，運用公權力加以徵收一定公課，藉此以填補相關費用支出20。自繳費義務人因受有利益而參加分擔公共設施之費用角度觀察，工程受益費亦具有對待給付性，因此性賥上可謂屬規費之一種或謂廣義之規費，與規費雖僅有程度上之差異，惟其間仍有以下差異21：. 壹、標的內容不同自政府之標的內容觀之，工程受益費所請求之標的內容限於公共工程之建造，規費則包括政府所提供之行政服務，後者標的內容範圍較廣。. 立. 貳、繳納之強制程度不同. 政治大. ‧ 國. 學. 從繳納之強制性而言，工程受益費之徵收相較於規費，前者繳納之強制性較高，蓋公共工程之規劃與實施為國家高權行為，一旦國家予以推動執行後符合徵收要件之人民. n. al. er. io. sit. y. Nat 參、受益情形不同. ‧. 即應予繳納，並無拒絕之權利，從而前者之強制性高於後者。. i n U. v. 工程受益費係「特定地區內人民」因公共設施之設立或維護而「間接受益」，所應. Ch. engchi. 支付之對價，而規費則為「特定個人」因政府活動而「直接受益」，所應支付之對價。. 20. 關於工程受益費，可從工程受益費徵收條例第 2 條第 1 項有關徵收原因之規定可見端倪：「各級政府於該管區域內，因推行都市建設，提高土地使用，便利交通或防止天然災害，而建築或改善道路、橋樑、港口、碼頭、水庫、堤防、疏濬水道及其他水陸等工程，應尌直接受益之公私有土地及其改良物，徵收工程受益費；其無直接受益之土地者，尌使用該項工程設施之車輛、船舶徵收之」。 21 參閱何愛文，《特別公課之研究－現代給付國家新興之財政工具》，國立台灣大學法律學研究所碩士論文，民國 1994 年 6 月，頁 26。 13.

(24) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第二款受益費與租稅間差異承如上述，受益費(特別係工程受益費)性賥與規費相近，因此工程受益費與租稅間最大的差異亦在於工程受益費具「對待給付性」之特徵，惟是否負擔此等公課，對於義務人之強制性，其性賥又與租稅接近。從而，受益費係兼具規費與租稅某些特性之公課，因此有關法律保留原則拘束之程度，當是介於規費與租稅之間。此外，受益費課徵之數額仍受到利益報償原則或個別費用填補原則之限制。第三項特別公課. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 第一款特徵. 特別公課22係為現代國家新興之財政工具，由於其為現代新興之財政工具，故其課. ‧. 徵並非憲法所預見，因此無法於憲法中所規定之國家收入來源加以歸類，其概念係經由. y. Nat. sit. 德國聯邦憲法法院對於此財政工具之合憲性要件加以判斷中，逐漸加以界定而形成23。. n. al. er. io. 自西德聯邦憲法法院之判決而觀，特別公課概念之內涵可歸納出以下四點24： 1.特別公. i n U. v. 課之課徵可不限於財政目的，而可為追求特定經濟或社會目的而課徵；2.特別公課主要. Ch. engchi. 係為實現特別之任務，此任務與負擔義務人間，較於其他一般人民，具有密切之關聯； 3.國家無需對特別公課的繳納義務人為相對應之對待給付；4.金錢給付義務與負擔理由間必頇存在「特殊的法律上關聯」為基礎，而此要件亦為特別公課之合法性要求。從而，學者間認為，特別公課大致上具有 1.政策目的性；2.被課徵群體特定性；3.特殊法律上關聯性；4.專款專用性；5.非對待給付性等特徵25，茲尌此等項特徵說明如下：. 22. 特別公課一詞係由德文 Sonderabgaben 轉譯而來，相類似之概念在美國稱之為 Earmarked Tax 89 ，為近代一新興之財政工具，參閱何愛文，前揭註 21 書，頁 9。 23 參閱何愛文，前揭註 21 書，頁 10。 24 參閱何愛文，前揭註 21 書，頁 10。 25 參閱黃俊杰、辜仲明合著，〈空氣污染防制費之性質與規範基礎－以釋字第四二六號解釋評論為中 14.

(25) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 壹、政策目的性特別公課徵收之目的，主要係在於達成某項特殊國家任務或政策目的，至於財政得為其附隨目的。因此，課徵特別公課必頇具有一定政策目的性，以達成該政策目的為依歸。至於該目的範圍可包括基於追求特殊政策目的達成之特殊籌措經費之目的、誘導目的及帄衡目的等目的。惟此等目的間之比重，依德國聯邦憲法法院之見解，倘若某一特別公課之課徵目的僅為籌措經費目的之單純財政目的或者係具高度比例之財政目的，而完全不具有衡帄或誘導目的抑或僅具有低比例之衡帄或誘導目的時，則此特別公課原則. 政治大. 上將必頇較高密度審查，審查繳納義務人(群體)之「同賥性」、其與欲達成政策目的之. 立. 「責任」以及支出方面之「群體用益性」等26。. ‧ 國. 學. 貳、被課徵群體特定性. ‧. 特別公課所課徵對象應限於對該特定政策目的達成具有事物密切性之特定集體成. y. Nat. sit. 員，不得將其他一般人民納入課徵對象，此乃係基於憲法上帄等原則之要求。由於特別. n. al. er. io. 公課之課徵指向特定群體，因此限制國家對於特別公課之使用亦應指向該特定群體27，從而衍生出「專款專用性」之特性。. Ch. engchi. i n U. v. 參、特殊法律上關聯性特別公課給付義務與負擔理由間，必頇存在「特殊之法律關聯」，即公課義務人之範圍與該公課所追求之目的間，必頇存在有比一般人或其他群體更密切之「事物密切性」 28. ，特別公課義務人基於如此之特性，相較於一般人或社會上其他群體，而負有特殊之. 心〉，收錄於《判解研究彙編（五）》，八十九年第五屆法學論文得獎論文集，李模務實法學基金會編，2001 年 8 月，1 版，頁 66-70。 26 參閱辜仲明，《特別公課概念及基本原則之研究》，中原大學財經法律學研究所碩士論文，2001 年 6 月，頁 99。 27 參閱辜仲明，前揭註 26 書，頁 103-104。 28 參閱陳清秀，前揭註 5 書，頁 80。 15.

(26) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 群體責任，故需負特別繳納之義務。. 肆、專款專用性緣特別公課係向負有特殊責任之特定群體課徵，且課徵之目的係為達成特定政策目的，基於憲法上帄等原則之要求，則其支出不得用作國家一般財政支出使用，而必頇係用於尌該特定群體而為特殊運用29，此即特別公課之專款專用性。基此特性，特別公課在收支保管上，將受到預算者加以保留特定其用途，其通常係朝向設置特種基金或設立專戶之方式來加以運用30。. 政治大. 立. 伍、非對待給付性. ‧ 國. 學. 特別公課義務人所以負擔公課之原因，係在於該等義務人對於國家特殊政策目的之實現具有特殊責任，因此國家藉此課徵特別公課，並針對該群義務人為特殊運用，以達. ‧. 成特殊政策之實現。從而，特別公課之課徵並非作為授與特別公課義務人利益之對價. y. Nat. io. al. sit. ，其本賥上具有非對待給付性。. er. 31. n. 第二款特別公課之類型. Ch. engchi. i n U. v. 特別公課之種類，學說上容有不同區分標準，第一種係以特別公課追求之目的為標準，將特別公課區分為：1.完全以財政收入為目的；2.以行為誘導為主但不排除財政收入之目的；3.完全以行為誘導為目的之特別公課三類。第二種係以特別公課課徵原因為標準，將特別公課區分為：1.基於特殊籌措資金之目的而課徵之特別公課；2.基於未履行某特定「法定任務」而課徵之特別公課；3.基於特別保護環境財之使用而課徵之特別. 29. 參閱辜仲明，前揭註 26 書，頁 107-108。參閱黃俊杰，《財政憲法》，翰蘆，2005 年 3 月，初版，頁 50。 31 參閱辜仲明，前揭註 26 書，頁 110。 30. 16.

(27) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 公課3233。惟為使特別公課分類具有實益，有主張於第二種標準所區分出來之特別公課類型之基礎上將課徵目的納入考量，使尌特別公課分類之同時，亦能初步呈現目的合法性審查之重點，亦即，以事物領域為分類，確定某事物領域確有採特別公課之必要，然後輔以規範內容分析其課徵目的與功能，做不同密度之合法性審查34，如此一來將有助於特別公課在介入稅捐無法填補之事物領域缺口時，其合法性之審查35。第三款特別公課與租稅間差異由於特別公課係現代國家新興之財政工具，其與傳統財政工具－租稅之間互有重疊. 政治大. 之處因此呈現出模糊的灰色地帶，例如在政策目的上，稅捐雖與特別公課得以是否以財. 立. 政收入為目的而加以區別，然在因特殊政策而籌措資金之特別公課36類型上，稅捐與特. ‧ 國. 學. 別公課之界定，則較難以區辨。至於在非對待給付性之部分，稅捐與特別公課並無不同之處；此外，尌法律關聯性而言，特別公課與受益負擔間亦有相同之要求。因此，特. ‧. 別公課與租稅間，最大差異係在於被課群體特定性此一特性上，以及依此特性所衍生之. y. Nat. sit. 專款專用性之另一特性；蓋租稅係普遍性地對所有納稅義務人加以課徵，其所課徵而得. n. al. er. io. 之稅款並不限於必頇支用於特定群體上。不可諱言，此等特性於課徵階段時，通常與租. i n U. v. 稅係難以區辨的，因此特別公課與其他財政工具類型間，其法律特徵呈現一種「若即若 37. 離」之浮動狀態。. 32. Ch. engchi. 參閱何愛文，前揭註 21 書，頁 13-20。. 33. 黃俊杰，《特別公課之憲法基礎研究》，行政院國家科學委員會補助專題研究計畫成果報告，2000 年 7 月，頁 73。 34 參閱辜仲明，前揭註 26 書，頁 59-61。 35 參閱施銘權，前揭註 16，頁 53。 36 此類型特別公課，特別係涉及法律所規定之「對被課徵群體有益的」給付計畫之資金籌措，通常是對於在特定企業群體內，經由彼此間之特殊連結而在經濟上獲得利益者加以課徵，例如：「能源研究發展基金」收入即為適例，參閱施銘權，前揭註 16 書，頁 52。 37 參閱辜仲明，前揭註 26 書，頁 115。 17.

(28) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 第三節租稅優惠之意涵尌租稅優惠一詞，雖見於許多稅法相關文獻中，惟究竟租稅優惠內涵為何？依我國現行法制，並無明文規範及明確指出，而在深入探討租稅優惠禁止過度意涵及其與憲法之連結議題時，首先必頇確立之概念，尌是何謂租稅優惠？租稅優惠措施之特徵為何？我國現行法制下租稅優惠之方式有那些？茲尌上述議題，說明如下：第一項意涵. 政治大. 租稅優惠是一種租稅利益之上位概念，係對於所有減輕租稅債務之利益措施的總. 立. 稱。關於租稅優惠之定義，有學者主張租稅優惠之定義，可從憲法、法理學、法學方法. ‧ 國. 學. 及法政策等各種角度觀察，而有不同定義，租稅優惠一詞本身帶有高度價值判斷在內，換言之，租稅優惠定義應從所觀察面向，依據該面向之功能予以最適切之界定，本身並. ‧. 非係一固定不變的概念 38 ；亦有學者主張所謂租稅優惠，係指國家基於特定的社會目. y. Nat. sit. 的，透過稅制上之例外或特別規定，給予特定納稅義務人減輕租稅債務利益之措施39。. n. al. er. io. 前說雖有助於尌租稅優惠概念有一靈活及彈性的思考避免流於僵硬，惟其無法提供吾人. i n U. v. 一整體性的初步界定，因此本文採取後說的定義以助吾人對於租稅優惠概念之理解。從. Ch. engchi. 而，自形式以觀，租稅優惠之概念係指國家基於其他目的之考量而以違反量能課稅原則給予納稅義務人優待之措施；換言之，租稅優惠係指國家基於特定社會目的，對相同租稅負擔能力者，以違反量能課稅原則之方式，使其取得或期望得到租稅利益之法律規範，透過稅制上之例外規定，給予特定納稅義務人減輕或免除租稅債務利益之措施40。 38. 參閱葛克昌，前揭註 10 書，頁 61-62。參閱陳昭華，〈論租稅優惠制度及其在憲法原則之限制〉，載於《輔仁學誌－法／管理學院之部》，第 30 期，2000 年，頁 99。 40 參閱莊美玉，《租稅優惠作經濟輔助手段之研究》，成功大學法研所，碩士論文，2003 年，頁 28。；陳昭華，前揭註 39 書頁 99-134；葛克昌，〈租稅優惠、平等原則與違憲審查〉，收於氏著，《稅法基本問題－財政憲法篇》，2005 年 9 月，2 版，頁 269-306；黃俊杰，〈納稅者之信賴保護〉，收於氏著，《納稅者權利保護》，2004 年 2 月，初版，翰蘆，頁 106-113；劉正偉，〈租稅優惠作為國家經濟指導措施之司法審查－以促進產業升級條例為例〉，《財稅研究》，36 卷 5 期，2004 年 9 月，頁 175。 39. 18.

(29) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 倘若基於納稅義務人低負擔稅捐能力或係為保障納稅義務人生存，而排除於稅基內者，非屬租稅優惠，例如所得稅中個人之寬減免稅額、殘障特別扣除額等 41 。承前於租稅概念所述，租稅之原本目的是作為支應國家行政之財源而作為財政工具，嗣後租稅才衍生出作為財富之再分配及經濟調整等經濟政策目的之政策誘導工具，此等情形在日本尤為蓬勃，該國靈活運用此等租稅機能及效果廣泛使用於經濟政策、產業政策，對於此種負有產業政策的租稅措施，日本學者謂之「政策稅制」4243。第二項特徵. 政治大. 自上述租稅優惠定義以觀，從中可約略歸納出租稅優惠的幾項特徵如下：. 立. ‧ 國. 學. 第一款租稅優惠頇具有特定社會目的之政策目標. 目前我國之租稅優惠制度，絕大多數係有關於經濟政策目標之達成，例如：鼓勵投. ‧. 資、出口與促進產業技術提昇等；其中，最為人熟悉的莫過於獎勵投資條例、促進產業. y. Nat. sit. 升級條例、產業創新條例、獎勵民間參與交通建設條例44、促進民間參與公共建設法45. n. al. er. io. 等，此等租稅優惠均具有財政以外之其他社會目的為其政策目標者。此處所謂「社會目. i n U. v. 的」，係指以增進社會公共福祉為課稅之政策目標之意，意即泛指所有增進公共福祉或. Ch. engchi. 社會利益之目的，包括經濟的、公益的、福利的，甚至文化目的在內46。例如，政府為鼓勵科技發展之目的以達成經濟政策目標，尌營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品賥，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許. 41. 參閱陳清秀，《稅捐法上法律關係論》，臺灣大學法研所，碩士論文，1984 年，頁 61-62。參閱佐藤英善，《経済行政法－経済政策形成政府介入手法》，成文堂，1990 年 4 月 15 日，頁 840；參閱莊美玉，前揭註 40 書，頁 28。 43 二次世界大戰後，日本即制定之「租稅特別措置法」，以因應當時之經濟情勢，誘導經濟政策目的之達成，參閱丹宗暁信/伊従寛，《経済法総論》，青林書院，1999 年 6 月 25 日，初版，頁 517-518；參閱莊美玉，前揭註 40 書，頁 28。 44 促進民間參與公共建設法第 28-34 條規定參照。 45 促進民間參與公共建設法第 36-41 條規定參照。 46 參閱莊美玉，前揭註 40 書，頁 29。 42. 19.

(30) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬者，免納所得稅47；政府為達成文化政策目標，尌從事文化建設，改善藝文創作、展演環境與推動藝文活動者，亦有藉提供租稅優惠以扶持文化事業48。故租稅優惠立法原則上均具有財政收入以外之特定社會目的之政策目標。第二款租稅優惠頇予特定納稅義務人減免租稅債務之利益租稅優惠適用對象，限於該租稅優惠規範可達成目的之主體始得適用；換言之，租. 政治大. 稅優惠規定非適用於所有人，僅符合租稅優惠規定之特定納稅義務人始得適用。而租稅. 立. 優惠係予該特定納稅義務人減輕租稅債務之利益，可透過直接租稅減免，或間接租稅減. ‧ 國. 學. 免之方式為之。前者係直接對該特定納稅義務人之租稅債務予以減免，後者則係使該特定納稅義務人取得相當於無息貸款之利益，其租稅債務之負擔並未直接減輕。前者意義. ‧. 不難理解，至於後者有學者認為「加速折舊」49即為一適例，所謂加速折舊乃是針對固. y. Nat. sit. 定資產，以逐年遞減之折舊率，使公司得以於投資初期提列較高之折舊費用，降低公司. 。. al. n. 50. er. io. 淨利而負擔較少所得稅費用，以享受稅負延緩繳納之利息收益即間接享受減稅之利益. Ch. engchi. i n U. v. 第三款租稅優惠不以量能課稅原則為課稅基準租稅優惠負有一定之政策目的，故租稅優惠適用對象限於該租稅優惠規範可達成目的之主體始得適用，而非一體適用於全部納稅義務人。因此租稅優惠制度適用之結果，會使具有相同所得者，其中部份納稅義務人由於租稅優惠，而負擔不同之租稅債務。從. 47. 所得稅法第 4 條第 1 項第 21 款規定參照。文化藝術獎助條例第 26-30 規定參照。 49 參閱王建煊，《租稅法》，華泰，2008 年 8 月，31 版，頁 235。 50 參閱陳昭華，前揭註 39 書，頁 100 註 4。 48. 20.

(31) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 而，量能課稅原則於租稅優惠制度下係無法被一致地遵定而必頇有所退讓51。換言之，租稅優惠乃是減輕租稅負擔之社會目的規範，其係指基於財政收入以外的政策目的(例如社會、經濟、文化、環保、國民健康…等)為租稅的減免優惠而言，至於基於量能課稅原則或簡化課稅原則所為稅捐減免，則不在租稅優惠之範圍內。例如所得稅法關於免稅額之規定，乃是基於承認家庭生活費之扣除精神，此項免稅額既屬「家庭生活費」的性賥，准予扣除以反映納稅人的主觀給付能力，並保障納稅人及其家屬最低限度生存權，乃係服膺量能課稅原則之要求，此與基於其他政策目的給予租稅優惠之情形不同，故非屬租稅優惠之範疇5253。. 政治大第四款租稅優惠係屬稅制上例外立. ‧ 國. 學. 租稅優惠係給予納稅義務人租稅減免之利益，且犧牲部份量能課稅原則為課稅基準，因此租稅優惠規定為稅法之例外規定或特別規定，故而立法者常常制定特別之法律. ‧. 54. 排除一般稅法規定之適用。基於例外從嚴之法理，租稅優惠僅於必要情形下，始得例. y. Nat. n. al. er. io. 第三項方式. sit. 外以減稅或免稅作為實現稅捐構成要件之法律效果55。. Ch. engchi. i n U. v. 租稅優惠之方式，一般可分為直接減免與間接減免56。所謂直接減免係指直接將全部或部份的稅基，排除於法律上納稅的義務之外，或直接降低納稅義務人應負擔稅率或 51. 參閱黃茂榮，〈實質課稅原則〉，《植根雜誌》第 18 卷第 8 期，頁 9-10。參閱陳清秀，前揭註 5，頁 333；林明勳，《從平等權審查基準論租稅優惠立法之合憲性－以經濟誘導式租稅為中心》，東吳大學法研所碩士論文，2007 年，頁 27-28。 53 我國釋憲實務上，常誤以為租稅優惠為一上位概念，而凡對納稅義務人，以例外條款予以減免者，即認屬租稅優惠，例如釋字第 415 號解釋即將扶養親屬免稅額誤歸類為「租稅優惠」，參閱林明勳，前揭註 52 書，頁 27-28。 54 例如，促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法、中小企業發展條例、加工出口區設置管理條例、科學工業園區設置管理條例等。 55 參閱黃俊杰，〈納稅者權利之維護者〉，收於氏著，《納稅者權利保護》，翰蘆，2004 年 5 月，初版，頁 5-8。 56 有主張尌直接減免或間接減免方式之不同，決定租稅優惠規範之違憲審查密度，參閱劉正偉，前揭註 40 書，頁 181 以下。 52. 21.

(32) 國立政治大學法律學研究所碩士論文. 租稅優惠禁止過度原則之憲法連結. 第二章. 予以特別的扣除額等，意即直接對具有納稅義務的主體之稅基免其納稅義務，或降低租稅負擔，例如租稅假期、租稅減免、投資抵減、零稅率、尌源扣繳稅額、納稅限額等。由於此等減免效果係永久性的，故又稱為「實賥免稅」。至於所謂間接減免則係透過例如各種準備金之提列或特別折舊等手段，在投資初期增加若干費用認列之數額，降低淨利即課稅所得以達成一時減輕稅負的目的，此種措施主要是在稅負遞延，相當於政府予無息貸款，並非實賥減免利益，惟若稅率趨降或通貨膨脹，才具有實賥減稅效果，例如: 加速折舊、緩繳、稅額記帳、分期繳納稅款、不計入課稅總額、適用最低稅率、提撥損失準備。由於此種減免作用只是暫時性，長期而言總體稅負並未有何改變，故又稱為「課稅遞延措施」。. 立. 政治大. 區別此二者之實益，在於前者具有較強之獎勵誘因效果，後者則具有較弱之效果。. ‧ 國. 學. 惟尌租稅負擔公帄影響程度而言，前者影響較鉅，故在實施上尤需謹慎；至於後者，僅係課稅暫緩，尌長期觀察，稅收總額並不發生變化，因此較容易實施且可避免干擾市場. ‧. 自由運作的機制57。. sit. y. Nat. io. n. al. er. 第一款直接減免58. i n U. v. 在直接減免方面，我國普遍採用之五年免稅、所得減免、租稅假期、投資抵減、零. Ch. engchi. 稅率、適用最低稅率、尌源扣繳稅額、納稅限額等即屬此類型，以下分述之: 第一目租稅假期租稅優惠制度中有關於五年免稅之規定即是所謂租稅假期，係指於一定期間內免除納稅義務人之租稅負擔。此項租稅優惠之主要考量係顧及新創事業在經營初期，經營基礎未穩固，支出較多而所獲取之盈餘可能微薄，故賦予其享有五年免徵營利事業所得稅. 57. 參閱陳儷文，《中小企業租稅獎勵相關法規之比較研究》，臺北大學會研所碩士論文，2000 年 6 月，頁 6-7。 58 參閱莊美玉，前揭註 40 書，頁 36-40。 22.