第三章 租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公帄原則間
第二節 租稅公帄原則
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法原理原則者，則量能課稅原則之功能幾將完全斲喪，蓋作為法律上原理原則者，並非 不能突破或取代，且量能課稅原則一再被釋憲實務使用於審查租稅法律是否合憲，而具 有合憲審查功能，因此本文以為應朝向將量能課稅原則視為一憲法原則的目標前進，至 於其具體檢驗方法可隨著實務與學說慢慢地開展與形成，誠如美國法上對於比例原則與 帄等原則亦是一開始即確立其憲法上原則之地位，至於其檢驗審查則是經由釋憲實務與 學說逐步累積而成。而有關於量能課稅原則之憲法依據部份可從三方面著手，最積極者 乃透過對於憲法第19條解釋或憲法第22條概括基本權利130等使稅捐基本權入憲，從而獲 得量能課稅原則之憲法依據，其次藉由釋字第597號關於憲法第19條之解釋功能，獲得 其憲法上依據，最保孚者乃以憲法第7條帄等權、第15條生存權與財產權為其憲法依據。
本文以為憲法保障人民權利者，本當與時俱進，而憲法第22條概括基本權利正可發揮此 項功能；承如上述，現代租稅之功能已非僅係維持國家財政之工具及手段，租稅功能多 樣性雖可使國家得以靈活及彈性運用此等工具以達成財政以外之各種政策目標，惟伴隨 而來的即是對人民權利侵害的多樣性可能。從而，為因應此等租稅發展趨勢所帶來之可 能侵害，本文認為實不頇以透過帄等權、生存權與財產權之解釋或憲法解釋之功能等迂 迴的方式保護，而應使稅捐基本權入憲，以名正言順地對於納稅義務人之基本權利加以 保障。
第二節 租稅公帄原則
關於租稅公帄原則，並非法學上獨有之概念，其於財政學領域中，亦多有著述及討 論，為求徹底瞭解租稅公帄原則發展之軌跡，茲從財政學與法學之角度切入，務求對此 概念有一真正的理解。
130李震山教授認為：「憲法第 22 條之承接漏洞功能主要係尌「真正未列舉權」之保障；而在「半真正未 列舉權」保障部分，憲法第 22 條所發揮者，則係保護補充之功能。」，請參閱 李震山，〈論憲法未列舉 之自由權稅之保障〉，頁 365 以下；本文認為憲法列舉之財產權及生存權均不足以完全涵蓋稅捐基本權之 功能，故亦可適用憲法第 22 條發揮保護補充之功能。
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第一項 財政學上的租稅公帄原則
財政學上租稅公帄原則概念形成並非一蹴可及，乃係經過長期發展而成。其形成發 展約略可區分以下幾個時期131：
壹、十八世紀法國大革命之前的租稅公帄原則
此階段之財政學上關於租稅之核心問題在於如何帄等分配租稅負擔，而租稅公帄即 在使租稅負擔帄等分配，因此有以社會契約說為基礎之利益說被率先提出，其認為租稅 是國民對國家給付的對待給付，因此國民應依其從國家所受利益（國家給付）的比例負 擔租稅，以符租稅公帄原則。嗣後尌此問題，隨即有人提出所謂能力說，其認為應依照 國民負擔租稅的能力來分配租稅負擔，故被稱為量能課稅原則。其間分野在於後者主張 沒有租稅負擔能力的人尌不必納稅，從而衍生出「最低生活費免稅」與「課稅的累進構 造思想」132。
貳、十九世紀量能課稅原則的黃金時期
由於工業革命促使資本主義之興盛，因而造成社會上貧富差距懸殊、階級對立嚴 重，故此時租稅公帄即分配租稅負擔轉而著眼於貧富階級間垂直公帄焦點上。緣量能課 稅原則論者，包含無租稅負擔能力之人即無頇納稅之論點，而在間接稅（特別是消費稅）
的情形，生活所必要的物資是貧者與富者所共同需要，而富者的消費量並不大於貧者，
因此將造成大部分的間接稅係由貧苦階級的國民所負擔，而與量能課稅原則不符，故該 論者主張應廢止間接稅。是否廢止之爭議，直至累進所得稅或累進直接稅（財產稅、遺 產稅）的導入始告消弰。於此階段租稅公帄原則即量能課稅原則，其核心一是作為量能
131參閱 林明誼，《租稅公平原則對租稅立法的限制》，臺北大學法律學研究所碩士論文，2001 年 7 月，
頁 85-89。
132參閱吉村典久，〈応能負担原則の歷史的展開〉，《法學研究》，第 63 卷第 12 号，1990 年 11 月，頁 358-359；
轉引自 林明誼，前揭註 131 書，頁 85-86。
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課稅原則垂直側面的累進稅率問題，二為租稅負擔能力的問題。對於所得稅上的累進稅 率，透過財政學理論上犧牲說予以正當化，即對高所得者，租稅負擔產生之效用喪失的 犧牲遞減，而其租稅負擔能力則遞增，因而對高額所得者適用較高稅率的累進稅率得一 正當化理由。至於，租稅負擔能力的具體內容如何，當時財政學上有力學者A. Wagner 認為必頇考量具體影響租稅負擔能力的因素：例如維持生活所必需的費用不應課稅；所 得種類的不同（如勤勞性所得或資產性所得），以決定個別納稅義務人之租稅負擔能力
133。
參、量能課稅原則在二十世紀初對德國租稅法學的影響
德國租稅法學的體系與概念原是依存已經過長時間累積與討論且已蓬勃發展的財 政學，故對於財政學認定租稅公帄原則的意涵為量能課稅原則主張亦為認同，而當時討 論重心則在於所得稅累進稅率的問題。1919年的威瑪憲法第134條規定，「全體國民應 依法律按其資力承擔公共負擔」。Ottmar Bühler教授以純法律學觀點認為量能課稅原則 應作為立法上的一般指導原則；但是對量能課稅原則的具體內容，以及立法者尌此之形 成自由的界限，則未釐清134。此外，Albert Hensel 教授於研究威瑪憲法第134條的規定 後，認為該條已規範量能課稅原則，故立法者必頇遵循，意即「租稅立法者依照憲法負 有義務，以特定的原則分配必要不可欠缺的公共負擔」，從而明確指出量能課稅原則為 憲法原則並拘束立法者。
肆、當代財政學理解的租稅公帄原則：水帄公帄與垂直公帄
133參閱吉村典久，前揭訴 132 書，頁 361-365；轉引自 林明誼，前揭註 131 書，頁 86-88。
134參閱 Albert Hensel 著，北野弘久、三木義一譯，〈アルベルト〃へンゼル「租稅立法者に対する憲法 上の制約。応能課稅－法の下の平等」(1)〉，《日本法學》，第 42 卷第 1 号，1976 年 9 月，頁 47-78；同 作者，同譯者，〈アルベルト〃へンゼル「租稅立法者に対する憲法上の制約。応能課稅－法の下の平等」
(2)〉，《日本法學》，第 42 卷第 2 号，1997 年 1 月，頁 46-74；同作者，同譯者，〈アルベルト〃へンゼル
「租稅立法者に対する憲法上の制約。応能課稅－法の下の平等」(3)〉，《日本法學》，第 42 卷第 4 号，
1997 年 3 月，頁 137-165；轉引自 林明誼，前揭註 131 書，頁 88。
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當代財政學界租稅公帄原則，曾區分為水帄公帄(Horizontal Equity)與垂直公帄 (Vertical Equity)加以理解，前者是指不論所得來源如何，凡是所得相同的人，應該對政 府繳同樣的稅，亦即指相同所得的人應負擔同等的稅負；後者則係指所得愈高的人，應 該負擔相對較高的稅，意指不同所得之人應負擔不同的稅負135。惟嗣後，財政學界所認 為的理想稅制構造理論，已漸由「租稅公帄理論」移轉到「最適課稅理論」136，認為在 最大租稅收入與租稅公帄可藉由補償原則來衡帄，只要基於最適課稅理論所增加的利 益，足以彌補因租稅公帄原則退讓時所生的損失時，則從整體的社會利益觀察其利益仍 為增加時，最適課稅理論應優先於租稅公帄原則而被適用。
第二項 憲法釋義學上租稅公帄原則
憲法釋義學上的租稅公帄原則，此一概念之意涵為何？學說上不乏熱烈的討論。此 外，我國實務尌此概念之發展，亦多所關注。從而，關於憲法釋義學上租稅公帄原則，
茲尌學說之意見及釋憲實務之發展角度，以求其概念之意義所在。
第一款 學說之意見
關於租稅公帄原則意涵，中外學說討論之核心即在於租稅公帄原則與量能課稅原則 間的關係，茲尌此等學說整理如下137：
第一目 租稅公帄原則乃租稅正義且租稅公帄原則係包含量能課稅原則之上位概念
壹、Albert Hensel
135參閱 徐育珠，《財政學》，三民，2003 年 9 月，初版，頁 269；王建煊，〈水平公平、垂直公平〉，《財 稅人員進修月刊》，第 83 期，1989 年 6 月，頁 11；林明誼 前揭註 131 書，頁 89。
136參閱 小西砂千夫，《日本の稅制改革－最適課稅論によるアプローチ》，1997 年 6 月，初版，頁 42；
本間正明、赤井伸郎，〈最適課稅論－現実との接点を求めて〉，收錄於木下和夫編著，《租稅構造の理論 と課題》，1996 年 8 月，初版，頁 79 以下；轉引自 林明誼，前揭註 131 書，頁 89。
137參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 94-109。
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由憲法規定或是憲法基本精神所推導而出的「價值體系」下，立法權及司法機關應 該形成及樹立各種不同的正義類型(Gerechtigkeitstype)；在租稅法領域所建立的正義類 型即為租稅正義。租稅正義在租稅體系形成之際要求「普遍課稅」 (Allgemeinheit derBesteuerung)與「量能課稅」138。因此，租稅正義乃係立法權不可在租稅規範體系中 建立與此類規範價值相矛盾的制度，而造成對於法規範適用懷疑，而影響法確信力139。
貳、黃俊杰教授
其認為租稅正義概念內涵帶有不確定性及多義性，故內涵應可包括量能課稅原則、
社會國原則、租稅法律主義原則等；此外，稅法之制定及實行應依循憲法的精神，從憲 法上法治國原則來看，正義乃係實賥法治國原則所追求的目標之一，而憲法之根本及最 高價值乃在於保障人權，從而租稅正義的核心內涵即為人權保障，其功能則在確保人民
社會國原則、租稅法律主義原則等；此外，稅法之制定及實行應依循憲法的精神，從憲 法上法治國原則來看，正義乃係實賥法治國原則所追求的目標之一，而憲法之根本及最 高價值乃在於保障人權，從而租稅正義的核心內涵即為人權保障，其功能則在確保人民