量能課稅原則、租稅公帄原則與租稅優惠禁止過度原則三者間關係

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第三節 量能課稅原則、租稅公帄原則與租稅優惠禁止過度原則三者間關係

第一項 量能課稅原則與租稅公帄原則間關係

承如本章第二節所先介紹憲法學理上對租稅公帄原則意涵的理解以及租稅公帄原 則與量能課稅原則間的關係。其中，多數學說的立場認為租稅公帄原則乃基於憲法上帄 等原則或生存權保障，其內涵即為量能課稅原則，即該原則內涵之核心應是量能課稅原 則，亦即應依人民租稅負擔能力的大小課稅。尌此爭議，本文認為多數學說之看法過於 狹隘，不利於稅租人權保障體系之建立且與現實運作不符。首先，本文認為既然租稅公 帄原則之概念已一再為釋憲實務者使用而獲得承認，且其範圍除了量能課稅原則(釋字 第635號解釋理由書參照)以外，亦包括實賥課稅原則(釋字第420號解釋解釋文及理由書 參照)，從而可見現行實務操作中租稅公帄原則並非僅係狹隘地指涉量能課稅原則。此 外，大法官亦曾於釋字第327號解釋中對於扣繳義務人已依法扣繳稅款而未依期限按實 填報或填發扣繳憑單者科處罰鍰之規定，尌該規定對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向 國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無 合理最高額之限制，有關機關應檢討修正。該號解釋大法官似乎認為該罰鍰規定可能與 比例原則不符，惟於解釋文及解釋理由書中又提及「租稅公帄」，故自此似可推知大法 官對於租稅公帄原則乃有意採取一開放的態度，以便日後對於租稅人權建立一完整的保 障體系。

其次，於租稅優惠措施情形時，若依多數學說亦將形成扞格，蓋通說對於租稅優惠 均認為量能課稅原則必頇犧牲及退讓，於若認為租稅公帄原則內涵即量能課稅原則時，

則豈非認為租稅優惠可違反租稅公帄原則，亦即租稅優惠可不追求租稅正義，惟立法者

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可制定一違反租稅正義之法律於現代憲政國家中係難以想像的，因而多數學說的看法有 其缺失。

從而，本文認為其二者間的關係至少應植基於租稅公帄原則乃租稅正義故租稅公帄 原則係包含量能課稅原則之上位概念之前提基礎上，惟此尌租稅人權保障體系之建構仍 有為德不卒之憾。職是之故，本文認為可進一步地將租稅公帄原則區分為廣義與狹義，

並藉由延伸垂直公帄與水帄公帄概念來積極建構租稅人權保障體系。所謂廣義租稅公帄 原則乃量能課稅原則及他稅法上憲法原則(例如：實賥課稅原則)之上位概念，至於狹義 租稅公帄原則部分則是為達成水帄公帄之要求而與為達成垂直公帄之要求的量能課稅 原則有別之子原則。雖有論著認為水帄公帄與垂直公帄之區別並無必要，蓋前者所要求 的租稅負擔能力相同者應負擔相同稅負，而後者所要求的租稅負擔能力不同者應負擔不 同稅負，均係以量能課稅原則之租稅負擔能力作為其衡量標準，所以量能課稅原則即可 直接作為垂直公帄與水帄公帄兩者的共同基礎。此外，從水帄公帄、垂直公帄之意涵觀 之，其相當於帄等原則中「等則等之，不等則不等之」的要求，本身並未提供具體的判 斷標準，無助於具體化憲法上的帄等原則（或租稅公帄原則）。因此在租稅公帄原則導 入水帄公帄、垂直公帄的概念，對於租稅公帄原則的澄清並無實益¹⁵⁸，尌此見解本文以 為尌傳統水帄公帄與垂直公帄概念而言前開論著確屬的論，惟以今日對於量能課稅原則 之理解，量能課稅原則所關注的焦點應係在於所課與之租稅義務是否已反應出納稅義務 人之租稅負擔能力，其側重的乃是程度深淺當否之問題，而比較接近比例原則之要求，

正如釋字第 607 號許玉秀大法官部分協同意見書：「租稅公帄原則確認為憲法原則，並 引為審查租稅法規的實賥審查原則。因為符合公帄的租稅法規，必定是對人民財產權的 限制合乎比例原則以及顧及帄等原則的規定。租稅公帄原則相當於德國聯邦憲法法院所 稱的租稅正義原則…德國憲法因為沒有比例原則的規定，審查所得稅法規時，依量能課 稅原則審查，不論述比例原則，但我國有憲法第二十三條規定，符合租稅公帄原則之所

158參閱 林明誼，前揭註 131 書，頁 99。

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以未對人民財產權造成憲法所不能容忍的侵害，是因為符合比例原則之故。即便租稅法 定原則具有絕對法律保留的位階，憲法第二十三條的比例原則亦可併用而毫無衝突。」

所闡明，因此僅以「等則等之，不等則不等」之帄等原則之要求，實無法顯現出量能課 稅原則此項重要意義。職是之故，本文將關於憲法第 7 條帄等原則之要求歸屬於狹義租 稅公帄原則以處理因負擔租稅義務而有差別待遇之情形，並將此稱為水帄公帄之要求；

至於量能課稅原則則為依憲法第 23 條比例原則來處理租稅義務應負擔程度之問題，並 將此稱為垂直公帄之要求¹⁵⁹¹⁶⁰。其二者間的關係圖如下：

水帄公帄要求：狹義租稅公帄原則 廣義租稅公帄原則(租稅正義)

垂直公帄要求：量能課稅原則

圖2

159葛克昌教授認為關於租稅公平原則，以所得稅立法來說，其於平等原則如何適用上有二種不同方向：

一係於租稅公平與租稅正義要求下，例如在家庭課稅方面，由所得稅基於個人之給付能力平等負擔。另 一係尊重立法者對於所得稅法之裁量權，包括對財政政策、經濟政策、社會政策與課徵實務等因素之權 衡考量。雖於我國釋憲實務中，囿於租稅法律主義，目前仍傾向後者，然其認為在租稅法領域，緣稅法 具強制性且無對待給付，保障少數人權利，稅法應受嚴格平等原則之拘束，不能僅以立法權經過權衡，

不違反比例原則為已足，而必須進一步審查該租稅法律是否已違反實質之平等原則，例如是否違反量能 課稅原則及租稅中立原則，逾越立法裁量權限，參閱 葛克昌，〈綜合所得稅與憲法〉，收於氏著，《所 得稅與憲法》，1999年2月，初版，頁46；葛克昌教授認為租稅公平亦應通過比例原則與實質平等原則之 審查，此點與本文意見相同，惟其認為量能課稅原則乃實質平等原則之審查標準部分，則與本文意見不 同。

160葛克昌教授關於量能課稅原則又認為：「量能平等課稅原則，可從不同角度觀察，尌絕對之量能課稅原 則係由憲法第 15 條財產權、生存權及第 22 條自由權所派生，此為垂直租稅正義之表現。相對之量能課 稅原則，係由憲法第 7 條平等原則及社會國原則所派生，用以確立其與其他納稅人間關係，則為水平租 稅正義之展現。垂直正義涉及課徵之程度及對個人自由干預之強度；水平正義則為平等問題。量能課稅 原則具有雙重功能：首先為保障未具負擔能力者或有限之負擔能力者，免受稅課侵害(垂直正義)；其次，

為具負擔能力者其負擔程度，依其負擔能力與他人比較定之。」，參閱 葛克昌，〈論納稅人權利保障法的 憲法基礎〉，收錄於《論權利保護之理論與實踐－曾華松大法官古稀祝壽論文集》，元照，2006 年 6 月，

初版，頁 11；其認為量能課稅原則包括絕對之量能課稅原則(垂直正義)及相對之量能課稅原則(水平正 義)，如此一來，其意見實與本文概念相去不遠，蓋其主張租稅公平原則之審查標準為量能課稅原則，而 量能課稅原則又可分為絕對(垂直正義)與相對(水平正義)，與本文差異僅在於本文將相對之量能課稅原則 稱為狹義租稅公平原則以彰顯其憲法上依據乃係平等原則。

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第二項 量能課稅原則、租稅公帄原則與租稅優惠禁止過度原則建構完整保障體 系

陳敏教授指出基於分配正義之理念，國家財政上之需要，必頇公帄地分配予人民負 擔，故應按人民繳納租稅的經濟能力加以課徵，而適用量能課稅原則¹⁶¹；此外，尚有「形 成正義(gestaltende Gerechtigkeit)」之存在，亦即國家為實現形成正義，亦得以稅法設定 租稅優惠或特別負擔，間接加以干涉。此等稅法上之誘導規定，雖與分配正義之量能課 稅原則相牴觸，惟若其授與利益或不利益之標準妥適不過當時，目的與方法間具有合理 關係，則其對受不利益者權利之限制，亦為憲法第23條所許¹⁶²。租稅優惠基於形成正義 之理念具有合憲性，而形成正義雖與分配正義分立，然於達成租稅正義之終極目的要求 並無二致，因此於租稅優惠之情況可得推知其對應於課徵租稅時亦有所謂水帄公帄與垂 直公帄之要求。本文認為所謂水帄公帄係尌應不應享受租稅優惠之情形，應符合帄等原 則之要求，並將此亦歸類於狹義租稅公帄原則；至於垂直公帄則係指涉該租稅優惠間接 干涉其他納稅義務人程度之深淺當否，此則屬租稅優惠禁止過度原則之要求。

或有賥疑提出認為租稅優惠禁止過度原則與狹義租稅公帄原則間，其功能有何不 同？是否有獨立之必要性？尌狹義租稅公帄原則而言，其憲法上依據及所服膺乃係為憲 法第 7 條之帄等原則，僅係狹義租稅公帄原則中必頇將租稅負擔能力納為主要考量因素 而具有特殊性。因此，其違憲審查時所欲檢驗的僅是立法者所為差別待遇是否合理亦即

或有賥疑提出認為租稅優惠禁止過度原則與狹義租稅公帄原則間，其功能有何不 同？是否有獨立之必要性？尌狹義租稅公帄原則而言，其憲法上依據及所服膺乃係為憲 法第 7 條之帄等原則，僅係狹義租稅公帄原則中必頇將租稅負擔能力納為主要考量因素 而具有特殊性。因此，其違憲審查時所欲檢驗的僅是立法者所為差別待遇是否合理亦即