第二章 文獻探討
第三節 舞弊概述
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我國實施都市計畫，制定都市計畫法，將「都市土地」劃分為住宅區、商業 區、工業區、行政區、文教區、保存區、風景區、農業區、保護區與特定專用區，
並劃設道路、公園、學校等公共設施，且各區之使用強度與容許使用項目不同。
「非都市土地」則依據區域計畫法與非都市土地使用管制規則，劃定特定農 業區、一般農業區、工業區、鄉村區、森林區、山坡地保育區、風景區、國家公 園區、河川區與其他使用區或特定使用區等 10 種分區，並依各分區之性質，編 定 18 種用地，包括：甲種建築用地、乙種建築用地、丙種建築用地、丁種建築 用地、農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、礦業用地、窯業用地、交通 用地、水利用地、遊憩用地、古蹟保存用地、生態保護用地、國土保安用地、墳 墓用地與特定目的事業用地等。同樣的，亦規範使用強度與容許使用項目。再者，
如果非都市土地欲開發使用，除依原編定之容許使用項目使用外，須辦理變更使 用。
第三節 舞弊概述
本節先就舞弊的意涵加以介紹，再言及舞弊有哪些型態；之後定義查核人員 為何人，其查核時應考量之「舞弊風險因子」概念又為何；最後，概述歷史文獻 中與本研究主題看似相近、實質相異之「不動產舞弊」。
一、舞弊之意涵
Elder et al.(2008)認為舞弊(Fraud)可由兩個面向來定義之。就較廣義的法律概 念觀之，舞弊係描述任何意圖剝奪他人或團體的權利或財產而故意欺騙的行為10
10 其原文為：Fraud describes any intentional deceit meant to deprive another person or party of their property or rights.
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然而，從財務報表審計的觀點而言，舞弊則是被定義為一種故意不實表達財務報 表的行為11
審計準則公報第 43 號則在第 6 條定義舞弊為「管理階層、治理單位或員工 中之一人或一人以上，故意使用欺騙等方法以獲取不當或非法利益之行為。」該 號公報並在第 4、5 條說明，財務報表的不實表達可能出於舞弊或錯誤，兩者的 差別在於舞弊係出於「故意」致財務報表表達不實，而錯誤則非出於故意。
。
另外，Golden et al.(2006)指出舞弊行為包含四個基本要素：
1.重大不實之表達；
2.故意－明知該表達為不實，或漠視該事實的存在；
3.信賴－受害者合理地接受該表達，且依賴該資訊；
4.損害－由於上述情形所造成之財物損失。
二、舞弊之型態
審計準則公報第 43 號區分舞弊之型態為財務報表舞弊與挪用資產兩種，前 者係指在財務報表上故意之不實表達，以欺騙財務報表使用者之行為；後者則通 常涉及員工或管理階層偷竊企業資產。
在 ACFE(Association of Certified Fraud Examiners，美國舞弊稽核師協會)所 發布之 Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse 中，則將舞弊分為三 大類，分別為：
1.挪用資產(Asset Misappropriation)：係指行為人竊取或濫用組織資源。
11 其原文為：Fraud is defined as an intentional misstatement of financial statements.
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2.貪腐(Corruption)：舞弊行為人為了自己或他人之利益，而以違背其職責的 方式利用自身的影響力影響交易活動。
3.財務報表舞弊(Financial Statement Fraud)：該種舞弊係指行為人故意使組織 財務報導的重大資訊，有誤述或遺漏的情形。
Golden et al.(2006)將挪用資產之舞弊型態稱為 Employee Fraud 或
Misappropriation of Assets，並強調此處的 Employee 係包含所有在組織中工作的 管理階層與員工。除此之外，其認為貪腐乃一種橫跨挪用資產與財務報表舞弊之 舞弊類型，因此只將舞弊區分為挪用資產與財務報表舞弊兩種類型。
由上述可知，Golden et al.(2006)與我國審計準則公報之區分方法相同，都將 舞弊的型態分為財務報表舞弊與挪用資產二種；Report to the Nations on
Occupational Fraud and Abuse 卻將舞弊型態分為三種，主要因其將貪腐列為一種 獨立的型態。本研究主要採取 Golden et al.(2006)與我國審計準則公報的說法，認 為關於舞弊的型態僅有財務報表舞弊與挪用資產二種，因為關於貪腐之舞弊，實 已存於財務報表舞弊與挪用資產二型態之中，亦即以此二型態就可以涵括貪腐之 舞弊類型，實無必要將其獨立為第三種舞弊型態。
三、查核人員
馬秀如、俞洪昭、施博文(2003)指出，執行審計工作之人員包含會計師事務 所的查核人員、審計部與稅捐稽徵單位內的稽核(查)人員、財政部、中央銀行與 中央存款保險公司內的金融檢查人員、企業的內部稽核人員等。其中，執行財務 報表審計的人，常為會計師事務所的查核人員。
於本研究所指稱之「查核人員」，並非狹義地單指會計師事務所之查核人員，
而係指任何執行審計工作，故有機會發現舞弊存在的人員而言。
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四、舞弊三角論(Fraud Triangle)與舞弊風險因子(Fraud Risk Factors) (一)、舞弊三角論
Elder et al.(2008)依據 SAS 99 指出，舞弊之產生係由誘因或壓力 (incentives/pressures)、機會(opportunities)、態度或自我合理化
(attitudes/rationalization)三要素共同組成，這便是所謂的「舞弊三角論」，
其概念如下圖所示。
圖 2-2 舞弊三角論概念
(資料來源：Elder et al. 2008. Auditing and Assurance Services an Integrated
Approach. p.316)
1.誘因或壓力：係指管理階層或其他員工具有犯下舞弊行為之誘因或壓 力。
2.機會：環境中提供管理階層或員工犯下舞弊行為之機會。
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3.態度或自我合理化：係指某種態度、人格或價值觀的存在，而允許管 理階層或員工做出不誠實的行為；或者，管理階層或員工存在於強大 的壓力下，造成他們會對自己做出不誠實行為的舉動進行合理化。
(二)、舞弊風險因子
Elder et al.(2008)指出，當查核人員在評估查核標的之舞弊風險時，
應該要考慮一些會提高舞弊風險的因素，包括了可能導致舞弊之誘因 或壓力、機會、態度或自我合理化等因素，這些因素即為舞弊風險因 子。
依據我國審計準則公報第 43 號，存有舞弊風險因子，不必然表示 舞弊存在，但若舞弊已存在，舞弊風險因子通常存在。舞弊風險因子若 存在，將會影響查核人員對重大不實表達風險之評估。而查核人員對受 查者之事業及其內部控制進行瞭解時，應考量所取得之資訊是否存有舞 弊風險因子。
五、不動產舞弊(Real Estate Fraud)
由於本研究所探討者為「以房地產為舞弊工具」此一特定類型之舞弊，需與 Fraud Examiners Manual(ACFE 出版)之「不動產舞弊」加以區別，故將此概念概 述如下。
該文獻中所稱不動產舞弊，係指除了不動產貸款舞弊(Real Estate Loan Fraud) 外，其他與不動產有關之舞弊，可能的情形包括：
(一)、估價舞弊(Appraisal Fraud)
此種舞弊的發生，可能源於故意聘任不適任之估價師；直接與估價 師共謀舞弊之行為；以給予高於一般市場價格之報酬，或保證給予估價
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師未來的業績等方式來影響估價師；也可能是給予估價師不正確或錯誤 的假設，來舞弊，例如：假設使用分區在未來將會變及更好、更高價值，
但實際上並不會改變。
(二)、住宅抵押貸款證券化證券舞弊(Mortgage-Backed Security Fraud) MBS(Mortgage-Backed Security，住宅抵押貸款證券化證券)是一種 由商業銀行、借貸款機構、住宅抵押貸款銀行家等金融中介者發行，而 以住宅抵押貸款庫(mortgage pool)擔保之證券。用於擔保的住宅抵押貸 款庫通常係由政府擔保之住宅抵押貸款，及由發行該證券之中介者所擔 保的住宅抵押貸款共同構成。這些有關的住宅抵押貸款庫，常常就是發 生舞弊的核心。林左裕(2008b)即指出，在 MBS 創造債權卻不長期持有 之特色下，使得金融機構基於管理信用風險及追求資產流動性的考量，
會積極地創造債權及移轉風險，並從中賺取報酬；甚至是所謂的「侵略 性放款」(predatory lending)，由金融機構主動尋求具潛在違約可能性之 借款者，藉此增加債權以提升 MBS 的發行量。
(三)、自備款撈金(Equity Skimming)
此種舞弊，通常先由個人或某一組織先買下一間或數間住宅，然後 將其出租。其買賣價金中的八至九成金額都是來自於借款；剩下部分為 自備款(equity)，由購買者自付。
購買房屋之房屋所有者雖然向房客收取租金，但卻不去支付住宅抵 押貸款。固然最後住宅很可能被銀行執行抵押權，不過所有者可以取回 他們原始的投資金額加上那些租金收入。除此之外，所有者還可以得到 持有期間中州及聯邦政府的租稅優惠。該種舞弊，在無追索權
(non-recourse)的住宅抵押貸款中，格外成功。
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(四)、土地翻賣(Land Flips)
這是一種藉由快速的買與賣不動產來達成舞弊的手法，其目的，是 要提高賣價。買賣的速度通常會在一天或幾個月中達到數次，每次交易，
價格跟著提升。這樣的買賣通常是在關係人間交易。
本研究所探討者，乃所有以房地產為工具之舞弊行為，並無將不動產貸款排 除或獨立視之的情形，故與上述「不動產舞弊」概念有異。另外，本研究係針對 公司組織之舞弊進行探討，因此也與不動產舞弊概念下，可能僅由個人而完全不 需經由公司組織就犯下之舞弊行為有所差異。
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2003 年 12 月，瑞士金融當局凍結了一個在瑞士信貸銀行(Credit Suisse)的帳戶，該帳戶是由日本 山口組一名被稱為「黑金帝王」的老大所有；調查發現，在瑞士信貸銀行香港分行的日本籍行員 協助下，有將近一百億日幣的犯罪收入在完全沒有記錄的情況下匯到海外。這個案子中所使用的