與上述就業促進措施非直接相關，但涉及視障者經營按摩業能否跟得上現代化腳步、能否 納入政府若干就業促進方案如國民旅遊卡的一項外部法制因素，為按摩業之商業管理與課稅問 題，而這項課題又與按摩師之職業定位相關連。
以我國目前商業管理法制概況而言，大體可區分為一般商業活動管理、專門職業及技術人 員執業管理、以及不屬於上述兩個範疇之無管理地帶：
（一）一般商業活動：以公司型態經營者，依公司法第6 條規定須辦理公司登記，以行號 型態經營者，依商業登記法第4 條須辦理商業登記。舊公司法第 15 條有「公司不得經營登記 範圍以外之業務」之規定，違者將受刑事處罰；舊商業登記法第8 條及第 33 條規定，經營登 記所營業務以外事項者，設有行政罰之之規定，按摩業依法既專屬保留予視障者，營利事業提 供明眼人之按摩服務，應已抵觸上述商業法令應得據以處罰之。民國90 年公司法修正時將經 營公司登記以外業務之處罰規定予以刪除，民國97 年商業登記法修正時同樣也將登記與管理 分開處理，經營登記以外業務之處罰規定亦經刪除。換言之，商業法令已不再處罰經營登記範 圍以外業務之行為。在稅賦方面，經營公司或商業，須依加值型與非加值型營業稅法繳納營業 稅。
（二）通過國家考試之專門職業及技術人員：專技人員執業無須辦理商業登記，專技人員 雖無辦理商業登記問題，但須持主管機關核發之證書向主管機關申請執業登記始得執業，例如 醫師法第8 條規定，醫師執業須向主管機關申請執業登記，律師法第 7 條規定，律師執業須向 地方法院登錄，其他會計師法第8 條、建築師法第 6 條、技師法第 7 條均同。
由於專門職業及技術人員之執業範圍受法律之保障，因此「公司名稱及業務預查審核準則」
第12 條第 2 款以及「商業名稱及所營業務預查審核準則」第 13 條第 2 款均明文規定，專門職 業技術人員執業範圍不得為公司及商業的登記事業。換言之，專門職業及技術人員之執業範疇
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與公司登記及商業登記之範疇互不重疊。
在稅賦方面，專門職業及技術人員提供之勞務，屬於加值型及非加值型營業稅法（原營業 稅法）第3 條第 2 項但書所稱「執行業務者提供其專業性勞務」，依其規定非屬營業稅課徵範 圍，因此無須繳納營業稅，但依所得稅法第11 條第 1 項之定義，律師、醫師、會計師等等屬 於「執業業務者」，其執行業務所得依第14 條第 1 項第 2 類之規定，屬於個人綜合所得稅課徵 範圍。
（三）其他未有明確管理事項：除此之外，尚有許多未歸入一般商業管理，亦非專門職業 及技術人員，其能否辦理商業登記、須繳納何種稅賦，均由行政機關以解釋令函處理，問題是 這些函釋通常係各機關就其主管業務中某些類型案件是否適用特定條文，從法條文義作正/反 簡單推論，缺乏整體法秩序之思考，不同機關之函釋或同一機關所作函釋甚至相互矛盾。這些 函釋雖不具有拘束法官之效力，卻是實際塑造了視障按摩業發展之法制困境。以下先分析按摩 及民俗療法之商業管理與稅賦相關函釋見解：
1. 公司登記或商業登記：有關視障按摩及民俗療法能否作為營利事業登記項目，經濟部 商業司主要基於前述衛生署82 年 11 月 19 日衛署醫字第 82075656 號公告民俗療法及 84 年 4 月12 日衛署醫字第 84011387 號函釋之立場，認為視障按摩與其他民俗療法不列入醫療管理行 為，其行為之登記仍受醫療法之禁止，不宜作為商業登記範疇，「否則易使人誤認為經政府合 法登記之另一種醫療行業，而誤導民眾」129。但問題是不准其登記為營業項目，並無法達到衛 生署所期待的效果，因為只要業者避免宣稱療效，就不會受到醫師法之處罰，這些行業依然存 在於社會，而且除了視障按摩設有技術士證照之考試外，其餘民俗療法無任何管理制度。
2. 執業登記：由於身權法將按摩業專屬保留給視障者，因此視覺功能障礙者從事按摩或 理療按摩資格認定及管理辦法規定，視障按摩師須持技術士證向地方政府申請執業許可，取得 執業許可證後始得執業。其他推拿、指壓、腳底按摩等民俗療法業者，亦無執業登記之關規範。
3. 稅賦：按摩師及其他民俗業者未能辦理商業登記，則其以技藝自力營生，無須繳納營 業稅130，而另依所得稅法第11 條第 1 項之定義，以技藝自力營生者屬於「執行業務者」，其執 行業務所得依同法第14 條第 1 項第 2 類之規定，應課徵個人綜合所得稅131。另外在房屋稅方
129 有關按摩不得為商業登記範疇參見經濟部民國 81 年 5 月 28 日經商字第 207706 號函、經濟部商業司民國 96 年 2 月 13 日經商字第 09602016500 號函；有關推拿、指壓、腳底按摩等民俗療法不得為商業登記範疇，參見 經濟部商業司民國 93 年 4 月 26 日經商六字第 09300544190 號函、經濟部商業司民國 93 年 7 月 6 日經商六字 第 09302103410 號函；有關國術館從事筋骨推拿業務不得為商業登記範疇，參見行政院衛生署回覆經濟部之民 國 84 年 4 月 12 日第 84011387 號函。
130 財政部賦稅署 770307 台稅二發第 770044235 號函：「盲人投資經營按摩院（中心），如具有按摩院之設備並僱 用按摩人者，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。但如以個人按摩或集數個按摩者，以本身勞力應顧客召喚 外出或在住宅附設按摩室從事按摩，並無僱用按摩人者，則屬以技藝自力營生之人，依照營業稅法第 3 條第 2 項但書及同法施行細則第 6 條規定，免辦理營業登記，並免徵營業稅」。依照財政部此號函釋之見解，視障者 如果經營按摩院，有相關設備並雇用按摩師者，得辦理營利事業登記，營業所得須繳納營業稅，惟如前所述，
經濟部商業司根本未設有按摩之營業項目，因此實際上無論個人按摩、聯合執業，或開設按摩院雇用按摩師，
均無法辦理商業登記，亦無繳納營業稅之問題。
131 財政部 84 年 7 月 12 日台財稅字第 8416334845 號函認為，從事腳底按摩、指壓刮痧者，即屬所得稅法所稱以 技藝自力營生之執行業務者。
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面，視障按摩師利用自宅從事按摩，因未具營利事業條件，僅按住家用稅率課徵房屋稅，無須 適用稅率較高之營業用房屋稅稅率132。
在上述法制現況下，視障者目前遭遇之困難在於，無法辦理商業登記，即無法成為國民旅 遊卡之特約商店，亦限制其以公司或商號方式經營按摩院的可能性。未來按摩業開放後，除非 法律上將醫療性理療按摩列為一項專門職業技術項目，否則法理上應無排除保健按摩或理療按 摩成為公司或商業登記營業項目的理由，則經濟部商業司自得透過內部程序，給予按摩單獨之 營業項目代碼即可。惟實務運作上，經濟部商業司將本身職權定位在單純受理登記、不負管理 責任，因此程序上需要由目的事業主管機關檢視法令或政策上需求、並檢具資料送經濟部商業 司，經濟部商業司受理之後才會開啟「代碼審議委員會」之程序，倘若欠缺目的事業主管機關，
即無發動之機關，經濟部商業司亦不會主動開啟相關程序133。在這套遊戲規則尚未變更之前，
按摩業主管機關之確定便成啟動為商業管理的前提要件，本計畫建議法制上須儘速確定按摩業 之主管機關，主管機關並應儘速檢具資料向經濟部商業司申請增列營業項目，使視障者經營之 按摩院取得與政府從事商業活動之資格。未來倘若按摩業之主管機關迨於發動程序，申請商業 登記被駁回之視障按摩師自得以行政機關之不作為以及法令上之欠缺限制其營業自由為由，提 起行政救濟及大法官釋憲，來解決此一法制困境。
另外，視障者從事按摩業之租稅減免，依身心障礙者權益保障法第72 條規定，納稅義務 人為身心障礙者，所得稅法第17 條規定，准予列報身心障礙者每人每年 10 萬元之特別扣除額，
除此之外是否應就其執行業務所得給予減免，或者未來得辦理營業登記時，其營業稅得否享有 較為優惠之稅率，涉及視障者從事按摩業、視障者從事其他行業，以及其他障別身障者從事其 他行業彼此間之公平性問題以及總體稅賦公平性問題，建議由行業主管機關、身心障礙者就業 促進主管機關以及稅務主管機關就此另作通盤檢討，再行提出周全方案。
132 財政部民國 84 年 7 月 26 日台財稅字第 841637331 號函。
133 例外情形是所謂「八大行業」之登記與管理，八大行業並無目的事業主管機關，但在商業登記上仍有營業項 目代碼，這是經濟部商業司整理自舊法規給予其代碼，且實際上亦由經濟部商業司負責其行業之管理。參見本 計畫 99 年 4 月 30 日經濟部商業司及財政部賦稅署機關訪談記錄。
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伍、結論
關於按摩業開放後管理之法制建構規劃，本計畫之研究結論與法制建議如下：