第四章 IFRS 17 準則主要計量之變動
第四節 IFRS 17 與中國現行會計制度之對比
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者直接在損益中確認，後者則需要調整至合約服務邊際內。根據體現了「投資服 務重大」這一特點的直接分紅合約特性，可變費用將符合以下公式：
可變費用 = 公司在標的項目之公允價值中所佔份額
− 不随標的之變化而發生變動的履約現金流
總體來說，與要素法的後續計量相比，可變費用法所包含的合約服務邊際變 動多出了可變費用這一項。
三、 其他計量模型
除了要素法、可變費用法這兩種計量模型之外，IFRS 17 還規定了其他的計 量模型，有保費分攤法，也有針對具有裁量參與分紅特性的投資合約以及單獨針 對公司所持有之再保險合約的計量方法。這三種計量方法與可變費用法相類似，
都是在要素法的基礎上進行部分的修改和簡化。
其中，保費分攤法（Premium allocation approach，簡稱 PAA）適用於保險責 任期間在一年及以下的保險合約群組，顯然這一標準適用於財產保險和一些健康 險。而且對於人壽保險公司來說，即使有符合 PAA 計量模型的合約，公司也較 為傾向採用一般計量模型，以方便計量和節省計量時所產生之成本。
至於具有裁量參與分紅特性的投資合約，指的是無重大保險風險轉移金融工 具，在公司同時簽發保險合約的情況下會適用於 IFRS 17。最後，再保險合約的 計量則是屬於財產保險範圍內。
第四節 IFRS 17 與中國現行會計制度之對比
一、 中國現行保險會計制度與負債計量規定
中國現行與保險相關的會計制度有兩個，一個是針對原保險合約的《企業會 計準則第 25 號——原保險合同》，另一個是針對再保合約的會計制度《企業會
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計準則第 26 號——再保險合同》。
不過，與 IFRS 17 的會計準則不同，IFRS 17 含有大量與負債計量相關的模 型，而中國的兩套會計準則內容以法律條文為主，採用文字敘述保險合約之分類 方向以及各個項目包含的成分。
除了會計制度之外，與保險合約的計量有關的還有現行中國大陸採用的風險 導向償付能力體系「償二代」。償二代除了規定了監管的要求之外，還對保險合 約所採用之資產、負債的計量和測算要求進行了較為詳細的規定。其中，《保險 公司償付能力監管規則第 3 號：壽險合同負債評估》就有針對人身保險中壽險合 約的負債進行詳細的公式規定，包括了與 IFRS 17 負債計算框架相似的折現率使 用、各個負債成分計算方法等。
最後，不同險種還將由銀保監會發佈不同的精算規定，萬能險、投連險和分 紅險均有不同。其中，現行關於萬能險的特別規定為自 2015 年 2 月 16 日起實施 的《萬能險精算規定》22，規定了公司銷售的萬能險需要設立萬能單獨賬戶、公 佈結算利率和提取準備金。此外，規定還針對萬能險的賬戶價值、保額及責任準 備金等成分做出了明確說明。
總體來說，中國現行會計制度和計量的規定眾多但又十分零散，並不易於保 險公司的負債計量。
二、 IFRS 17 與現行制度之對比
由於中國大陸現今實務上關於保險的會計計量較為繁雜，僅從兩份與保險相 關的企業會計準則中難以分析與 IFRS 17 的差別，因此，本文整合了兩個企業會 計準則和償二代下共 17 個保險公司償付能力監管規則，從而得出 IFRS 17 與中 國大陸現行會計制度的不同之處。
22 中國保監會，保監發〔2015〕19 號：中國保監會關於萬能型人身保險費率政策改革有關事項的通知
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準則，再保險則需要按照第 26 號會計準則進行計量，而 IFRS 17 則同時包含了 原保險和再保險之計量。
其次，在合約層級方面，中國地區無相關規定，實務所採用的計量單元由公 司自行決定，因此計量的單元大小不一，實施計量時較為混亂；而 IFRS 17 則統 一規定了一個合約組合內至少需要分為虧損合約、有重大可能成為虧損合約和其 他合約這三個群組。
第三，就保險合約的負債計算所採用的折現率而言，中國現行採用之折現率 依據相關投資組合收益是否對要保人之保險利益產生影響，判定是採用規定的固 定無風險利率曲線，還是採用預期投資報酬率；而 IFRS 17 下的折現率則需要反 映當前市場的情況。
此外，現行制度下壽險並無合約服務邊際之概念，也未明確規定未賺取利潤 在後續計量中的變動方式，而 IFRS 17 則明確規定了後續調整、分攤以及釋放的 方式。
最後，保險獲取成本和風險調整在現行準則下都需要以壽險、非壽險進行區 分計算。中國大陸現行準則下的保險獲取成本在非壽險中直接認列為損益，僅在 壽險公司中才與 IFRS 17 一致，被包含在預期現金流中。
針對風險調整，現行準則下中國大陸地區的壽險主要採用情景對比法來調整 風險邊際，也可按照其他規定採用資本成本法，而非壽險則需要依據行業數據進 行計算。相比之下，IFRS 17 不需要區分壽險和非壽險，也未規定一定要採用何 種辦法進行計算，但規定明確了風險邊際是作為反映不確定性的補償，並且公司 需要揭露計算風險邊際時所採用的信賴水準區間。
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