租稅保全措施

行政院國家科學委員會專題研究計畫 成果報告

租稅保全措施

計畫類別： 個別型計畫 計畫編號： NSC92-2414-H-004-047- 執行期間： 92 年 08 月 01 日至 93 年 07 月 31 日 執行單位： 國立政治大學法律學系 計畫主持人： 陳敏 報告類型： 精簡報告 處理方式： 本計畫可公開查詢 中 華 民 國 93 年 11 月 22 日

國科會９２年度研究計畫 計畫編號：ＮＳＣ ９２–２４１４–Ｈ–００４–０４７ 計畫名稱：租稅保全措施 發表刊物：法治與現代行政法學，法治斌教授紀念論文集，２００４ 年５月

限制出境之租稅保全措施

Departure Prohibition as Safeguard of Taxation

陳 敏

Ming CHEN 摘要 在租稅債務關係中，租稅債務人應以其全部之財產作為其租稅債務清償之擔保。 稽徵機關固得依稅捐稽徵法第２４條第１項及第２項，對欠繳稅款之納稅義務 人，通知有關機關限制其處分財產，聲請法院就其財產實施假扣押，避免租稅債 務人責任財產之減損，以確保租稅債權之獲償。惟自然人或營利事業欠繳稅捐時， 該欠稅人本人或營利事業負責人如離境出國，不在國家公權力之行使範圍內，勢 必增加對其實施強制執行程序之困難。因此，稅捐稽徵法第２４條第３項又規定， 財政部得函請內政部入出境管理局，限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。此 一限制欠稅人出境之租稅保全措施，在法律上產生眾多之問題。例如財政部通知 內政部入出境管理局限制欠稅人出境之措施，其法律性質為何？限制出境，係財 政部之行為或內政部入出境管理局之行為？被限制出境人如有不服，應如何請求 法律救濟？現行實務之運作是否合理？有何調整或改善之可能？本文即配合現行 有關之規定，就此等問題為法理之探討。 關鍵字： 限制出境、租稅保全措施、多階段行政處分

限制出境之租稅保全措施

陳 敏

壹、緒論 在私法債務關係中，債務人應以其全部之財產作為其債務清償之 擔保。債務人不僅具有「債務」，並且負有「責任」。此在公法之租稅 債務關係中，亦無不同。依稅捐稽徵法第２４條第１項，對欠繳稅款 之納稅義務人，稽徵機關除得就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知 有關機關，不得為轉移或設定他項權利。欠繳稅款之納稅義務人如有 隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，依同條第２項，稽徵機關 並得聲請法院就其財產實施假扣押。凡此皆用以避免租稅債務人責任 財產之減損，從而確保租稅債權之獲償。惟欠稅人為自然人時，其本 人，或欠稅人為營利事業時，其負責人，如離境出國，不在國家公權 力之行使範圍內，勢必增加對其實施強制執行程序之困難。反之，欠 稅人或欠稅營利事業負責人，如身在國內，縱然已有隱匿或移轉財產 之情事，於行政執行程序中，亦可經由拘提、管收等措施，探知其實 際財產狀況，而有所因應1 。因此，稅捐稽徵法第２４條第３項另又規 定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政 部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限 制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦 法，由行政院定之。」2 本項規定，即限制「欠稅人或欠稅營利事業負 1 依行政執行法第１７條第１項及第２項規定，公法金錢給付義務之義務人，經命 其提供相當擔保限期履行，而逾期不履行，亦不提供擔保者，行政執行處得聲請 法院裁定拘提管收之。另依同法第２４條，關於義務人拘束管收及應負義務之規 定，對商號之經理人、合夥之執行業務合夥人、公司或其他法人之負責人亦適用 之。 2 以往之欠稅案件，依稅捐稽徵法第３９條，係移送法院強制執行，且在增修稅捐 稽徵法第５０條之２以前，租稅之違章案件，係移送法院裁罰及強制執行，故稅 捐稽徵法第２４條第３項，亦包含司法機關得函請內政部入出境管理局限制欠稅 人出境之文字。行政院依同項規定授權制定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責 人出境實施辦法」第２條第２項亦規定：「前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強 制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請內政部入出境管

責人」（以下視行文之方便簡稱欠稅人）出境之租稅保全措施3 。 以限制欠稅人出境為租稅保全措施，在法律上產生眾多之問題， 其中最為基本者，厥為有無違反憲法比例原則之疑義。此一問題雖經 司法院大法官作成釋字第３４５號解釋，認為與憲法尚無牴觸4 ，但論 者乃爭議不休。本文所擬討論者，不在於此一制度及相關規定有無違 憲之問題，而在於依現行有關規定，財政部通知內政部入出境管理局 限制欠稅人出境之措施，其法律性質為何？限制出境，係財政部之行 為或內政部入出境管理局之行為？欠稅人如有不服應如何請求法律救 濟？現行實務之運作是否符合法理？有何應行調整或改善之可能？ 貳、關於限制出境之實務見解轉折 依改制前行政法院民國７２年１１月份庭長評事聯席會議之決議 要旨：「財政部該項函請限制出境，僅係請求內政部入出境管理司對原 告予以限制其出境，而原告應否受限制出境，有待內政部入出境管理 局之決定。是該項函送行為，顯尚不發生限制原告出境之法律上效果， 自非訴願法上之行政處分。而該項函件副本之送達原告僅屬事實之通 知，尤非處分書可比」。惟其後行政法院民國８３年３月份庭長評事聯 席會議決議，則推翻原有見解，認為：「營利事業負責人（原告）是否 理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」惟自新行政執行法全面施行後， 欠稅案件已改移送行政執行處強制執行，已無法院函請內政部入出境管理局限制 出境之必要。 3 稅捐稽徵法第２４條第３項規定之前身為行政院台（５６）內第３７８７號令頒 之「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦法」。因該辦法係行政命 令，缺乏法律依據，乃予以明定。請參照財政部，稅捐稽徵法法令彙編，民國８ ６年版，第６５頁。 4 【司法院大法官釋字第３４５號解釋】 行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一 第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及 範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限 制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與 憲法尚無牴觸。

有限制出境之必要，係由財政部決定，內政部入出境管理局無從審查 財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達 原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之請求行 政救濟。本院七十二年十一月份庭長評事聯席會議決議應予變更。」 此外，有關限制欠稅人出境之租稅保全措施，即循此一新決議辦理以 迄今日。國內學界之通說亦肯定此一見解5 。 行政法院前後二見解，除皆肯認限制出境之決定為對受限制者之 行政處分外6 ，有關限制出境之行為主體及行為性質，在行政法法理上 皆有重大之不同。在前者，限制出境係內政部入出境管理局之決定， 財政部對內政部入出境管理局之函文，係行政內部之行文，財政部將 該函文副本通知被限制出境之欠稅人，則為觀念通知；因此應以內政 部入出境管理局為原處分機關，提起訴願。在後者，限制出境係財政 部之決定，將函請內政部入出境管理局之函文副本通知被限制出境之 欠稅人，即對其為限制出境之行政處分。因此應以財政部為原處分機 關，提起訴願。至於內政部入出境管理局，在此種限制出境措施中所 處之地位為何，行政法院則並未明示。 行政法院前後有關限制出境是否財政部決定之不同見解，涉及該 決定是否為行政法上所謂「多階段行政處分」之法律問題。 參、限制出境與多階段行政處分 5 國內通說支持此一實務見解：吳庚，行政法之理論與實用，民國９２年第８版， 第３５２頁；張自強 郭介恆，訴願法釋義與實務，民國９１年，第１９頁以下； 翁岳生編 許宗力，行政法，民國８９年第２版，第５５８頁，註６１；蔡震榮， 多階段行政處分與行政救濟，收錄「行政法爭議問題研究〈上〉」，民國８９年， 第５１１頁。陳清秀（租稅法總論，民國９０年，第２版，第５７５頁）亦引述 此一決議，未作評論，似持肯定立場。 6 行政法院民國７２年之決議，否定財政部之函送已發生法律效力，對該函送文副 本之送達欠稅人，亦定性為事實之通知，非訴願法上之行政處分，基此推論，行 政法院當係採取應對內政部入出境管理局提起訴願之立場。行政法院民國８３年 之決議，則認為財政部之函文副本通知欠稅人即對其發生法律效力，受限制之欠 稅人即可為行政救濟。於新訴願法及新行政訴訟法於民國８９年７月１日開始施 行以前，一般之行政救濟，僅有撤銷行政處分之訴願及行政訴訟，故行政法院上 開二決議，應皆以限制出境之決定為行政處分。

一、多階段行政處分之概念 所謂之「多階段行政處分」(mehrstufiger Verwaltungsakt)，係指須其他 「行政機關」或「行政主體」，在行政內部予以協力，始能合法作成之 行政處分。作成行政處分之機關（行文機關federführende Behörde），如未 獲得其他行政機關（協力機關 mitwirkende Behörde）在行政內部之協力， 該行政處分即因之而違法。惟依行政程序法第１１４條第１項第４ 款，「應參與行政處分作成之其他機關已於事後參與者」，即補正原有 瑕疵。 在作成多階段行政處分之行政程序中，協力機關所為之各種協力 行為(Mitwirkungshandlung)，對行文機關有不同之影響力。其中有僅對行 文機關提供資訊、建議者，有對行文機關予以作成該行政處分之同意 (Einvernehmen)或許可(Zustimmung)者。凡此皆為行政內部之行為，欠缺對 外效力，並非行政處分7 。人民僅得對行政處分，請求法律救濟。純粹 行政內部之同意或不同意，並非行政處分，人民自不得對其提起行政 爭訟。惟人民就行政機關對其所為之行政處分提起行政爭訟時，行政 法院應一併審查協力機關之同意或不同意，並依行政訴訟法第４１ 條，命有同意權之機關參加訴訟8 。 依德國通說之見解，協力機關就特定任務之執行或就特定觀點之 主張，具有排他以及獨立之權限時，或協力機關就當事人之法律關係 或就一事件自為規制，而直接對外發生法律效力時，其同意或不同意 亦例外構成行政處分，對此一行政處分當事人亦得提起撤銷訴訟或課 予義務訴訟9 。我國國內學者，多亦持類似之見解10 。惟德國學者亦有主 7

Vgl. Hartmut Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, München 2002, 14. Aufl., § 9 Rdnr. 30: Peter Weides, Verwaltungsverfahren und Widerspruchsverfahren, München 1993, 3. Aufl., S. 102 ff.

8

Vgl. Giemulla/jaworsky/Müller-Uri, Verwaltungsrecht, Köln 1991, 4. Aufl., Rdnr. 233: Ulrich Battis, Allgemeines Verwaltungsrecht , Heidelberg 1997, 2. Aufl., C I, S. 147 f.:Wolff/Bachof/Stober, Verwaltungsrecht II, München 2000, 6. Aufl., § 45 Rdnr. 69.

9_{例如， Wolff/Bachof/Stober, Verwaltungsrecht II, § 45 Rdnr. 67: Weides, Verwaltungs-}

verfahren und Widerspruchsverfahren, S. 107: Giemulla/Jaworsky/Müller-Uri, aaO., Rdnr. 233; Battis, Allgemeines Verwaltungsrecht , aaO., C I , S. 147 f.其立論根 據，類皆為德國聯邦行政法院之判例 (BVerwGE 16, 116)。惟論者亦有反對在德國

張，協力機關與對人民作成行政處分機關，應屬不同行政主體，協力 之同意始有對外性質而為行政處分者11 。基於多階段行政處分之制度目 的，以及避免行政程序及法律救濟之複雜化，如不能充分肯定協力行 為為行政處分，則應以之為行政內部行為12 。 二、限制出境之原處分機關 １、限制出境之管轄機關 「國家安全法」第３條第１項規定：「人民入出境，應向內政部警 政署入出境管理局申請許可。未經許可者，不得入出境。」依同條第 ２項第３款「依其他法律限制或禁止入出境者」，其申請入出境得不予 許可。另依「入出國及移民法」第５條，於該法施行１年後，國民入 出國雖不須申請許可，但「依其他法律限制或禁止出國者」，依同法第 ６條第９款，「應不予許可或禁止其出國」，有關事項之主管機關，依 同法第２條為內政部，由內政部設「入出國及移民署」辦理入出國及 移民業務。「入出國及移民法施行細則」第５條，則配合為下列規定： 「（１）本法第六條第一項第一款及第九款應禁止出國之事由，分別由司 法、軍事機關或該管中央主管機關通知內政部入出國及移民署（以下 簡稱移民署）；其他應禁止入出國之事由，由各權責機關通知移民署。 （２）移民署對於受禁止入出國者，應以書面敘明理由通知當事人，依法 行政程序法施行後仍援用此一判例者(Gunther Schwerdtfeger, Öffentliches Recht in der Fallbearbeitung, München 1993, 9. Aufl., § 4, Rdnr. 47)。

10 吳庚（行政法之理論與實用，第３５２頁）即以財政部函請內政部入出境管理 局限制欠稅人出境為例，認為在具備下列要件時，被限制出境之欠稅人得以不服 財政部之處分為由提起救濟：「一為作成處分之機關（即最後階段行為之機關）， 依法應予尊重，且不可能有所變更者，換言之，當事人權益受損害實質上係因先 前階段行為所致；二為先前階段之行為具備行政處分之其他要素；三為已直接送 達或以他法使當事人知悉者（例如財政部以公函之副本送交當事人）□」。蔡震榮 （多階段行政處分與行政救濟，收錄『行政法爭議問題研究〈上〉』，第５１１頁） 亦肯定此一見解。 11

Vgl. Erichsen, in: Erichsen, Allgemeines Verwaltungsrecht, Berlin 1998, 11. Aufl., § 12 Rdnr. 44.

12

Vgl. Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, München 1993, 4. Aufl., § 35, Rdnr. 107.

送達。」惟因迄今尚未設立入出國及移民署，有關之業務依同細則第 ６１條第２款，仍由內政部警政署入出境管理局辦理。因此，關於人 民之入出境管制，屬內政部入出境管理局管轄，財政部無此權限。依 行政程序法第１１６條第６款，作成行政處分之行政機關，未經授權 而違背法規有關專屬管轄之規定缺乏事務管轄之規定者，該行政處分 為無效。稅捐稽徵法第２４條第３項，似並未將人民入出國之事務管 轄權授權財政部，如認為財政部為限制欠稅人出境之原處分機關，即 與事務管轄之規定不符。 依行政程序法第１５條第２項規定：「行政機關因業務上之需要， 得依法規將其權限之一部分，委託不相隸屬之行政機關執行之。」在 此一情形，受委託機關為原處分機關。依訴願法第７條：「無隸屬關係 之機關辦理受託事件所為之行政處分，視為委託機關之行政處分，其 訴願之管轄，比照第四條之規定，向原委託機關或其直接上級機關提 起訴願。」財政部函請內政部入出境管理局限制欠稅人出境，如屬此 一學理上所謂之「權限委託」13 ，則內政部入出境管理所為之限制出境， 即視為財政部之行政處分，而以行政院為訴願管轄機關。財政部與內 政部入出境管理局雖無隸屬關係。惟限制人民出境原非財政部之權 限，在法理上自無財政部將其限制欠稅人出境之權限委託內政部入出 境管理局，由該局以該局名義執行之可能。事實上財政部亦未依行政 程序法第１５條第３項為此一委託之公告。因此，財政部函請內政部 入出境管理局限制欠稅人出境，並非權限委託14 。 另依行政程序法第１９條第２項規定：「行政機關執行職務時，有 下列情形之一者，得向無隸屬關係之其他機關請求協助：一、因法律 上之原因，不能獨自執行職務者。二、因人員、設備不足等事實上之 原因，不能獨自執行職務者。三、執職務所必要之認定事實，不能獨 自調查者。四、執行職務所必要之文書或其他資料，為被請求機關所 持有者。五、由被請求機關協助執行，顯較經濟者。六、其他職務上 13 有關行政機關之「權限委託」，請參照：陳敏，行政法總論，民國９２年，第３ 版，第８９６頁以下。 14 葛克昌（租稅債務不履行與限制出境，月旦法學雜誌第２０期，第２６頁）認 為，行政法院民國７２年１１月庭長評事聯席會議之決議，係以入出境管理局之 拒絕欠稅人申請出境，為財政部委託境管局之「委託行政」。葛氐所稱之「委託行 政」，應即為本文所稱之「權限委託」。

有正當理由請求協助者。」財政部與內政部入出境管理局無隸屬關係。 如限制欠稅人出境為財政部之職務，財政部在自行對欠稅人為限制出 境之決定後，得依行政程序法第１９條第２項第１款，向內政部入出 境管理局請求協助，限制欠稅人出境。惟依職務協助(Amtshilfe)之法理， 請求協助機關所請求協助之職務行為，如為被請求機關本身之行政任 務，亦即被請求機關應依其權限為獨立之高權行為時，即不成立職務 協助15 。惟限制人民出境原非財政部之權限，在法理上自無財政部自行 決定限制欠稅人出境後，請求原本職司入出境管理之內政部入出境管 理局，由該局執行財政部限制出境措施之可能。 ２、限制出境之程序及方式 依稅捐稽徵法第２４條第３項規定，係由財政部函請內政部入出 境管理局，限制欠稅人或欠稅營利事業之負責人出境。行政法院民國 ８３年３月份庭長評事聯席會議決議，認為財政部函請該局限制出境 同時將副本送達被限制出境人，應認為已發生法律上之效果，即為行 政處分，可對之進行行政救濟。似此，財政部以其函請內政部入出境 管理局限制出境公文副本通知被限制出境人時，即由財政部對該人為 限制之行政處分，發生行政處分之效力。惟此種見解與行政法法理以 及現行行政程序法之規定，不無扞格之處。 行政程序法第９５條第１項雖規定：「行政處分除法規另有規定 外，得以書面、言詞或其他方式為之。」惟不僅入出國及移民法第６ 條第２項及同法施行細則第５條第２項明文規定，應由主管機關以書 面敘明理由通知當事人。另依行政程序法第９６條第１項，行政處分 以書面為之者，應記載該項各款所規定之事項。其中除該項第１款及 第４款，有關相對人及原處分機關之記載外，同項第２款，有關行政 處分「主旨、事實、理由及其法令依據」之記載，尤其不可少。此外， 同項第６款並要求「表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟 方法、期間及其受理機關」。然財政部函請內政部入出境管理局，請其 限制欠稅人出境之公文，係以該局為相對人，而非以受限制出境之欠 稅人為相對人。現行財政部函文，亦無「某欠稅人經本部依稅捐稽徵 法第２４條第３項決定予以限制出境，請查照辦理」之用語。行政處 15

分為行政機關就具體事件單方所為之公法上意思表示。財政部是否以 特定欠稅人為相對人，對其為限制其出境之行政處分，應以財政部之 意思定之。財政部在此等案件中，函請內政部入出境管理局限制出境 之公文，並未顯示請求該局執行該部限制特定欠稅人出境決定之意 旨。財政部以對於入出境管理局之函文副本通知欠稅人，在客觀上亦 未表現由該部對其作成限制出境決定之意思。再者，縱可解釋財政部 果有自行決定，限制某特定欠稅人出境之意思，該決定亦應以合法之 方式通知欠稅人。以對入出境管理局之函文副本通知欠稅人，並將其 理解為對當事人之行政處分，實過於勉強16 。 行政程序法第１１０條第１項規定：「書面之行政處分自送達相對 人及已知之利害關係人起□□，依送達□□之內容對其發生效力。」 如以財政部對入出境管理局函之副本為對欠稅人之行政處分，則於該 副本送達欠稅人時，始對其發生效力。在此之前，欠稅人出境之人身 自由並未受限制，入出境管理局亦不得為管制其出境之措施。惟財政 部函文副本是否以及於何時送達欠稅人，內政部入出境管理局並無從 知悉，有待財政部之通知。再者，如以財政部為限制欠稅人出境之決 定機關，其因通知而發生之效力，應係剝奪其出境人身自由之形成作 用17 ，除入出境管理局得據以於機場、港口阻止欠稅人出境外，有無入 出國及移民法第５４條規定之適用，則不無問題18 。 行政程序法第９６條第１項第６款雖要求「表明其為行政處分之 16 _{反之，如認為稅捐稽徵法第２４條第３項，係授權財政部自行作成限制欠稅人} 之決定，則於財政部通知欠稅人限制其出境時，同時以副本函送內政部入出境管 理局，並將該副本視同函請執行限制出境決定之公文，則較少疑慮。 17 _{依「入出國及移民法」第５條第１項，居住台灣地區設有戶籍之國民，於該法} 施行１年後，入出國不須申請許可，故其入出國之人身自由原無限制，因限制出 境始被剝奪出國之自由。 18 入出國及移民法第５４條規定：「未經許可入出國或受禁止出國處分而出國者， 處三年以下有期徒刑或科或併科新台幣九萬元以下罰鍰。」如欠稅人依稅捐稽徵 法第２４條第３項規定之限制出境，為入出國及移民法第６條第１項第９款所稱 「依其他法律限制或禁止出國者」之事項，依同條第２項，應由主管機關（入出 國及移民署）以書面敘明理由通知當事人。如以財政部為限制出境之原處分機關， 並以其致入出境管理局之公文副本通知欠稅人，似並不符合入出國及移民法第６ 條第１、２項規定，於欠稅人違反限制出國時，恐亦難以適用同法第５４條規定 處罰之。

意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」，財政部將其對 入出境管理局之函文副本通知欠稅人，而該函文副本亦果為行政處分 時，如未有表明其為行政處分之記載，並不影響其為行政處分，如未 有救濟方法之告知，除依同法第９８條延長法律救濟期間外，亦不影 響該行政處分之效力。此外，依行政程序法第１０２條，行政機關作 成限制或剝奪人民自由權利之行政處分前，應給予該處分相對人陳述 意見之機關。惟另依同法第１０３條第８款，「為避免處分相對人隱 匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分」，得不 予陳述意見，如財政部以其致入出境管理局之公文副本通知當事人， 即視為已對其發生限制出境之效力，而該公文副本內無法律救濟之記 載，應亦屬無礙。 ３、小結 綜上所述，配合國家安全法及入出境及移民法之相關規定，人民 入出境之管理及限制，其主管機關為內政部警政署入出境管理局，而 非財政部。財政部依稅捐稽徵法第２４條第３項，函請內政部入出境 管理局，限制特定欠稅人出境時，應非財政部將其限制欠稅人出境之 職權委託入出境管理局，再由該局據以限制欠稅人出境。在此財政部 亦非基於其限制欠稅人出境之職權，為限制欠稅人出境之決定後，請 求入出境管理局予以執行。限制特定人民出境，固為入出境管理局之 權限，惟該局如無財政部之請求，並不得逕行以特定人有欠稅未繳為 由，限制其出境。因此，財政部依稅捐稽徵法第２４條第３項，函請 入出境管理局限制特定欠稅人出境時，該局係基於本身權限為限制出 境之行政處分。限制出境之原處分機關為內政部入出境管理局，而非 財政部。 三、限制出境之法律救濟 「國家安全法」制定公布於民國７６年７月１日，其施行細則亦 由行政院於同年７月３日發布。「入出國及移民法」則制定公布於民國 ８８年５月２１日，其施行細則則由內政部於同年１０月３０日訂

定。法務部於入出國及移民法及其施行細則公布施行前，即配合當時 有效之國家安全法及其施行細則之規定，於人民入出國尚須依國家安 全法第３條申請入出境許可之法律狀況下，即以民國８１年８月２７ 日法參字第１２７５６號函修正發布「限制入出境事件訴願管轄原則」 19 。依該訴願管轄規則之第（三）點：「依國家安全法第三條第二項第 三款，及同法施行細則第十一條規定限制入出境，受限制者如有不服 而提起訴願，依下列規定辦理：１、入境部分：由內政部管轄。２、 出境部分：（１）因欠稅由財政部依稅捐稽徵法及關稅法規定函請內政 部入出境管理局限制出境者，由財政部管轄。甲、受限制出境者依財 政部函副本提起訴願，經斟酌有關資料，實係不服內政部入出境管理 局之處分者，由財政部從實體上審議。乙、受限制出境者依財政部函 副本提起訴願，由財政部函請內政部入出境管理局查明受限制出境者 是否已提出出境之申請或已持有入出境許可，倘已提出出境之申請或 已持有入出境許可，俟內政部入出境管理局作限制出境之處分後，由 財政部從實體上審議；如受限制出境者未持有入出境許可，亦未為出 境之申請者，由財政部從程序上駁回其訴願。丙，受限制出境者依內 政部入出境管理局限制出境函提起訴願，由財政部從實體上審議。（２） 受限制出境者如係後備軍人、役齡男子或接近役齡男子，由內政部管 轄。」按照該訴願管轄規則，雖有內政部入出境管理局之限制出境處 分，仍由財政部依情形在程序上駁回，或在實體上審議。故其後行政 法院民國８３年３月份庭長評事聯席會議決議，認應以財政部為行政 處分機關，即有脈胳可尋。 如依今日國內通說，財政部函請內政部入出境管理局限制欠稅人 出境，並以公文副本通知欠稅人，即為財政部對該欠稅人為限制出境 之行政處分，被限制出境之欠稅人，即得向財政部之上級機關–行政 院提起訴願（訴願法第４條第７款），請求撤銷原限制出境決定，如有 不服，再續行撤銷訴訟。依循此一精神，當事人認已無限制出境之必 要，要求解除限制出境20_{，而未獲財政部同意，則應以財政部為應為處} 19 引自：蔡志方，訴願法與訴願程序解說，民國９２年，１版２刷，第３７６頁 以下。 20 依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第５條規定：「依本辦法限制 出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請

分之機關，提起課予義務之訴願及行政訴訟。在現制下，限制出境係 剝奪欠稅人出境之固有自由，如以財政部為限制出境之原處分機關， 財政部限制出境之決定一經撤銷，理應當然回復被限制出境者之固有 自由。惟依入出國及移民法第６條第２項規定，在禁止人民出國時， 主管機關（入出境管理局）應以書面敘明理由通知當事人。此一書面 之通知應屬行政處分，有其拘束力。在對財政部作成撤銷限制出境之 救濟決定後，尚須入出境管理局配合廢棄其限制出境處分，始能實際 回復人民之出境人身自由。 有如前文所述，限制欠稅人出境，應係內政部入出境管理局之行 政處分，財政部則在行政內部行文內政部入出境管理局，函請其依權 責辦理。被限制出境人如不服入出境管理局之限制出境處分，應依訴 願法第４條第６款，向內政部提起訴願21 。行政法院所以變更見解，改 以財政部為原處分機關，其考量或如論者所言，「因為限制出境係財政 部所決定，向入出境管理局之上級機關內政部提起訴願，內政部無從 審查財稅機關之決定當否」，「受理訴願機關事實上難於發揮救濟功能」 22 。本文以為，限制出境事件之訴願管轄，取決於何一機關為限制出境 之原處分機關。財政部並無限制欠稅人出境之固有權限，以函請入出 境管理局限制出境公文副本通知被限制出境人，亦非對其為限制出境 財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦 法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及 罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金 額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰， 已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資 抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序 分配完結者。」此一規定，雖係稽徵機關應依職權為之，但事關欠稅人人身自由 之回復，在具備各款應解除限制出境之事由時，被限制出境之欠稅人，應得請求 解除對其所為之限制出境。 21 入出境管理局之直接上級機關為警政署。惟依內政部警政署組織條例之規定， 警政署之職掌不外為各項警政事務，包括入出境許可之規劃督導，並無直接對外 作成行政處分之權限，亦無訴願審議委員會之設置。因此，受限制出境人如不服 其限制出境之決定，應依訴願法第４條第７款，向內政部提起訴願。內政部如已 依入出國及移民法第２條設立入出國及移民署，而由該署為入出境事務之主管機 關，則以該署為限制出境之原處分機關，仍依訴願法第４條第７款，以內政部為 訴願管轄機關。 22 請參見：吳庚，行政法之理論與實用，第３５２頁。

處分之通知。因此，以財政部為限制出境之原處分機關，向行政院提 起訴願之推論，即非無疑問。 至於以入出境管理局為限制出境之原處分機關，向其上級機關提 起訴願，是否無法有效救濟，亦有待商榷。入出境管理局及其訴願管 轄機關，對於是否限制特定欠稅人其出境，除法定欠稅額之有無，應 受稽徵機關認定之拘束，限制出境之必要，應尊重財政部之判斷外， 其他關於是否符合限制出境之程序及形式要件，非不得審酌。此外， 在訴願審理中，訴願管轄機關得通知財政部或有關稽徵機關陳述意 見。在行政訴訴程序中，財政部係行政訴訟法第４１條所稱，與被告 機關（入出境管理局）應合一確定之第三人，行政法院更應命財政部 參加訴訟而為訴訟當事人23 、24 ，使判決之效力依行政訴訟法第４７條 亦及於財政部。此外，國內論者亦有主張，行政法院得依行政訴訟法 第４４條之規定25 ，命財政部參加訴訟或允許其參加。使財政部及有關 稽徵機關之立場，在行政爭訟中，亦有表達之機會。財政部及稽徵機 關參加訴訟，雖非行政訴訟法第２３條所稱之當事人，但依行政訴訟 法第２１６條第１項：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有 拘束各機關之效力。」財政部及有關之稽徵機關自亦受其拘束26 。 肆、結論 財政部為保全稅收，得依稅捐稽徵法第２４條第３項，對於欠繳 稅款達一定金額之欠稅人，函請內政部入出境管理局限制其出境。目 前國內之學說及實務皆認為，財政部以其函請內政部入出境管理局限 23

Vgl. Giemulla/jaworsky/Müller-Uri, Verwaltungsrecht, Rdnr. 233: Battis, Allgemeines Verwaltungsrecht , C I, S. 148: Eyermann, Verwaltungsgerichtsordnung, München 2000, 11 Aufl., § 65 Rdnr. 20 f.: Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, München 2000, 11. Aufl.,§ 65, Rdnr. 18. 24 德國行政法院法第６５條第２項，相當於我國行政訴訟法第４１條，其規定內 容為：「依第三人參與系爭法律關係之情形，裁判亦須對其合一確定時，法院應命 其參加訴訟〈必要參加〉。」 25 _{德國行政法院法並無相當我國行政訴訟法第４４條之規定。} 26 請參照：蔡震榮，多階段行政處分與行政救濟，收錄『行政法爭議問題研究 〈上〉』，第５１２頁。

制欠稅人出境之函文副本送達欠稅人時，即已對其發生限制出境之效 力，當事人即可向行政院提起訴願。論者一般亦皆以限制欠稅人出境 為多階段行政處分之事例，故而並非否認內政部入出境管理局有限制 出境之行政處分，而係肯定財政部亦有獨立之限制出境行政處分。 惟依本文見解，國家安全法及入出國及移民法皆明文規定，內政 部入出國及移民署始為入出境之主管機關。財政部對欠稅人之出境限 制並無管轄權27 。雖然學說上認為，在作成多階段行政處分之行政程序 中28 ，協力機關之協力行為直接對外發生法律效力，並具備其他行政處 分之要件時，亦為行政處分，當事人得其提起行政救濟。姑不論財政 部是否有權自行限制欠稅人出境之疑問，該部以其函請入出境管理局 限制欠稅人出境之公文副本通知當事人，是否能視為財政部對欠稅人 作成限制出境之決定，並發生限制當事人出境之法律效力，亦有待商 榷。所謂已發生法律上效果，如係指入出境管理局所為限制出境處分 之效力，不僅否定財政部自行以該公函副本限制當事人出境之立論前 提，亦不符行政法有關行政處分之基本法理。因此，應仍以入出境管 理局為限制當事人出境之原處分機關，但入出境管理局非經財政部之 函請，不得主動限制欠稅人出境，未經財政部之同意，亦不得主動解 除欠稅人之出境限制。被限制出境之欠稅人，對限制出境或不解除限 制出境之決定如有不服，應以入出境管理局為原處分機關提起訴願及 必要時之撤銷訴訟或課予義務訴訟。在訴願程序中，應通知財政部表 示意見，在行政訴訟程序中，應依行政訴訟法第４１條命財政部參加 27 _{請參照本文「參、二、１、」之說明。} 28 _{依行政程序法第２條第１項規定，作成行政處分之程序，為一種行政程序。雖} 然行政程序法並未明文規定，但在法理上仍應認為，作成行政處分之行政程序， 因該行政處分之作成而終結。請參照：陳敏，行政法總論，第７５６頁；Nobert Achterberg, Allgemeines Verwaltungsrecht, Heidelberg 1986, 2. Aufl., § 22 Rdnr. 101 f.: Hartmut Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 19 Rdnr. 19。多階段行政處分為一 行政處分，係由一行政機關在一行政程序中為之。因此，其他參與協力之行政主 體或行政機關，係在作成該行政處分之程序中，在行政內部為協力之行為。如一 行政機關在一行政程序中，對外作成行政處分，而後再由另一行政機關以該行政 處分之存在為基礎，於另一行政程序中，再對外作成另一行政處分，則存在分別 於二行政程序中作成之二行政處分。在此一情形，謂之為「多階段行政程序」，或 較之「多階段行政處分」更為適切。

訴訟，以便一併審酌財政部之意見，作成之判決並拘束財政部29 。 如實務上仍維持被限制出境之欠稅人得對財政部不服之見解，在 行政作業上財政部亦應直接以欠稅人為相對人，並以公文正本通知限 制其出境，方始合理。 29 請參照本文「參、三」之說明。