不動產課徵特種銷售稅之實務爭議研究

全文

(1)國立高雄大學法律學系研究所. 不動產課徵特種銷售稅之實務爭議研究 Practical Disputes over Levying the Special Sales Tax on Real Estates. 研究生：陳敬中撰指導教授：張永明. 中華民國 103 年 7 月.

(2) II.

(3) 謝辭 2008 年進入高雄大學法律學分班開始尌讀的回憶似已久遠，卻在撰寫此一謝辭之際彷如昨日，這 6 年來在高雄大學法學院學習的點點滴滴，也跟著湧上心頭。而在論文完成的此時，我也結束近 8 年原承辦的業務、離開原服務課室，銜接到新課室與新業務的學習，也因此除了我在高雄大學的學習要暫告一段落，工作上也暫時結束熟悉的工作內容及環境，讓我有將邁向人生另一階段的感覺。過去這一路走來、點點滴滴的成長並順利完成這篇論文，要感謝許多貴人。首先最要感謝的是張永明教授，從老師對於課程上的用心孜排、學術領域的專業，以及他那謙謙君子的學者風範，再再都讓我欽慕折服。後承蒙老師不棄、願意擔任我的論文指導教授，而從論文的構思、架構的建立、及至內文的撰寫，老師極度尊重我個人的思維見解，卻又能在我面臨瓶頸或對於議題思慮不周之處，適時以其專業給予我關鍵的提點。此外，更感激老師每月犧牲一個假日，固定給予論文指導，當每月指導的日子即將來臨時，當下或許對白天仍要工作的我實有不小的壓力，但現在回想，這樣的督促卻是讓我得以循序漸進完成論文的關鍵。對於老師的犧牲奉獻，我要致上最高的謝意。再者，還要感謝口詴委員柯格鐘教授與廖欽福教授，因為兩位教授對於我的論文議題亦有研究及心得，在口詴上提供許多建議及不同的思考角度，也讓我有補充這篇論文不足之處的機會，特致謝忱。此外，這篇論文得以完成，還要感謝一同在這學期完成論文的重良及雅慧，若沒有他倆一貣分擔各種論文程序及相關事宜，以及彼此互相砥礪，我的論文是否能在這學期完成，可能還在未定之天。另外還要感謝美華學姊、小鳳學姐，以過來人的經驗給予我各種協助；也感謝岳峰及永倫，撥冗閱讀我的論文，幫我校稿並給予我論文撰寫盲點上的指正；還有一貣討論並給我論文建議的奕豪、宗霖、志雄、孙廷、力雯、秋香、智偉，謝謝你們。除了學校的師長同學，亦感謝工作上的長官及同仁。謝謝張主任秘書明德、陳分局長偉晃、洪分局長道明、黃簡任稽核文正，以及許多現於及曾於高雄國稅局三民分局任職的長官，對於我在高雄大學進 I.

(4) 修的協助及鼓勵。另外也感謝李審核幸燕及淑準，在我撰寫論文最緊鑼密鼓階段，於工作業務上的分擔及適時的幫忙，讓我較無工作上的後顧之憂，得以衝刺論文。當然還有超民、佩祺、慧蘭、亞璇、祐嘉、鈺真、瑋欣、姿伶、育誠、淑芳、錦璇姊、薇芝姊，以及族繁不及備載，所有這段時間以來給我各種直接或間接、實質上及精神上各種幫助及關心鼓勵的三民分局夥伴們，謝謝你們。最後，更要感謝父母及家人這幾年來、特別是最後撰寫論文這段時間對我的包容及體諒，讓我可以無後顧之憂專心完成學業，謝謝你們。敬中. II. 謹誌. 2014 年 8 月.

(5) 不動產課徵特種銷售稅之實務爭議研究指導教授：張永明教授國立高雄大學財經法律學系專任教授學生：陳敬中國立高雄大學法律學系研究所摘要我國不動產相關課稅制度主要以政府機關定期評價之土地公告地價、公告現值及房屋評定現值做為課稅基礎，惟長久以來，此評定價值皆遠低於實際市價，致使不動產相關稅賦長期偏低，加上國人「有土斯有財」傳統觀念影響，使得不動產成為投資者偏愛的投資標的之一。而近年因利率偏低、資金氾濫，使的不動產的投資交易更加熱絡，購置不動產多以快速獲取轉手利潤為目的，也因此導致不動產的價格迅速墊高上漲，加上我國帄均實質薪資水準停滯甚至下滑，使得普羅大眾購屋能力不斷下降。為了抑制此種房價不合理飆漲、並改善不動產稅制不公帄的現象，因此我國制定特種貨物及勞務稅條例，針對短期持有即出售移轉的不動產課徵特種銷售稅以茲因應。惟基於保障人民合理、常態及非自願性移轉房地之情形，故另有訂立短期銷售移轉得排除課稅的除外條款。惟國人在不動產的持有使用或移轉態樣的多元，實非特種貨物及勞務稅條例數十條法律條文得以概括，致使特種貨物及勞務稅條例正式實施後，產生諸多實務上的爭議，例如持有期間計算的認定、合意解除買賣契約後不得退還已納特銷稅款、或俗稱奢侈稅自用住孛得排除課稅的第 5 條第 1 款及第 2 款法定要件的認定等等。而主管機關雖對相關的個案或通案做出了解釋，提供人民及下級執行單位共同遵循及核認的依據，但部分解釋悖離一般人民的法律情感，甚至有無逾越憲法對人民財產權最低保障之界線，即有探討的空間。由於課稅行為是對人民財產權最深刻的干預，而立法者及稽徵機關尌立法內容及法令的執行或解釋頇不得逾越憲法對人民之基本權保障及租稅法理。本論文即欲透過憲法上對租稅制度之限制及其原則，從基本的租稅法理角度，輔以我國其他類似之稅制及法令作為參考，釐清不動產課徵特種貨物及勞務稅有無違背租稅法的基礎法理、以及稽徵機關於實務操作上是否合理的解決相關爭議，並希冀藉由檢討之結果提出建議，以供處理相關爭議問題或未來修法之參考。關鍵字：特種貨物及勞務稅、財產權、量能課稅、實質課稅、自住房地. III.

(6) IV.

(7) Practical Disputes over Levying the Special Sales Tax on Real Estates Advisor: Professor Yeong-ming Chang Institute of the Department of Economic and Financial Law National University of Kaohsiung Student: Ching-chung Chen Institute of Law National University of Kaohsiung. ABSTRACT. In Taiwan, real estate taxes are levied based on the announced values of lands as regularly appraised by governmental agencies, announced current values and appraised current house values. However, these appraised values have always been lower than the real market values, resulting in long-term low real estate taxesactually levied. Compounded by the traditional mindset among Taiwanese people that land means wealth, real estate has been one of the favorite targets for investors. The relatively lower interest rates and excess liquidity in recent years have further heated up real estate trade. With most of the real estate buyers aiming to make quick money through real estate transactions, real estate prices have been soaring. Compounded by the flat or even declining average real pay level, the general public has weaker house affordability. To suppress the unreasonable soaring house prices and to improve the unjust real estate tax system, the Taiwanese government has formulated the Specifically Selected Goods and Services Tax Act, aiming to levy a special sales tax on real estate resold in a short period of time. However, to protect people’s right to real estate transfers under reasonable, normal or involuntary situations, an escape clause is set up to exempt short-term real estate transfers from such a tax under these conditions. Nevertheless, the dozens of articles of the Specifically Selected Goods and Services Tax Act are unable to regulate the diverse ways of owning, using or transferring real estate. As a result, since the Act went into effect, many practical disputes have emerged, including the calculation of holding periods, the non-refundable special sales tax over an agreed termination of a purchase and sales contract, or the determination of legal imperatives regarding the exemption for self-use residences from the tax, as regulated in Paragraphs 1 and 2 of Article 5. Despite the fact that the competent authority has produced explanations for relevant cases and provided them for the public and subordinate agencies as a basis for compliance and ratification, some of the explanations are contrary to people’s sense of the laws, or are suspected of transcending the minimum protection of people’s property rights as granted by the Constitution.. V.

(8) Given that taxation is the deepest intervention in regard to people’s property rights, law makers and tax colleting agencies must not explain or enforce the regulation in such a way that it transcends the basic protection of people’s property rights as granted by the Constitution; nor should it transcend the legal principles of land taxes. Based on the limitations and principles imposed by the Constitution on land taxation, from the basic legal principles related to land taxes, and with other similar tax systems and regulations as reference, this thesis aims to clarify whether or not the Specifically Selected Goods and Services Tax Act goes against the fundamental legal principles of taxation laws, and to find out if the tax collecting agencies have in practice reasonably solved relevant disputes. It is expected that suggestions generated from theresults will serve as a reference for the handling of relevant disputes or future amendments of the Act. Keyword: Specifically Selected Goods and Services Tax, property rights, taxation according to ability to pay, the principle of substantive taxation, owner-occupied Residence. VI.

(9) 簡目第一章緒論 .................................................................................................................. 1 第一節. 研究動機及目的 ............................................................................................................................ 1. 第二節. 研究方法及範圍 ............................................................................................................................ 4. 第三節. 研究架構 ........................................................................................................................................ 5. 第四節. 文獻回顧 ........................................................................................................................................ 6. 第二章特種銷售稅於我國不動產稅制之地位 .............................................................. 9 第一節. 我國不動產課稅制度概述 ............................................................................................................ 9. 第二節. 我國不動產特種銷售稅參考之外國立法例 ............................................................................... 23. 第三節. 特種貨物及勞務稅條例課徵不動產之內容 ............................................................................... 30. 第四節. 不動產課徵特種銷售稅之定性................................................................................................... 40. 第五節. 不動產特種銷售稅對整體不動產稅制的影響 ........................................................................... 43. 第六節. 不動產課徵特種貨物及勞務稅之存廢爭論及修正 ................................................................... 46. 第三章不動產特種銷售稅之租稅法理檢驗 ................................................................ 55 第一節. 財產權保障與租稅法基本原則之聯結 ....................................................................................... 55. 第二節. 量能課稅原則 .............................................................................................................................. 67. 第三節. 背離量能原則之租稅優惠與租稅歧視 ....................................................................................... 73. 第四節. 不動產課徵特種銷售稅之基本法理檢驗 ................................................................................... 80. 第四章不動產課徵特種銷售稅實務操作之疑義 ........................................................ 87 第一節. 稅法對私法之連結 ...................................................................................................................... 88. 第二節. 實質課稅原則於稅法解釋之適用 ............................................................................................... 92. 第三節. 不動產持有期間之實質歸屬認定 ............................................................................................. 101. 第四節. 自住房地豁免課稅要件之爭議................................................................................................. 109. 第五節. 銷售契約合意解除之處理爭議................................................................................................. 118. 第五章結論 .............................................................................................................. 123 參考文獻 ..................................................................................................................... 127. VII.

(10) VIII.

(11) 詳細目錄第一章緒論 .................................................................................................................. 1 第一節. 研究動機及目的 ............................................................................................................................ 1. 第一項. 研究動機.................................................................................................................................... 1. 第二項. 研究目的.................................................................................................................................... 3. 第二節. 研究方法及範圍 ............................................................................................................................ 4. 第三節. 研究架構 ........................................................................................................................................ 5. 第四節. 文獻回顧 ........................................................................................................................................ 6. 第二章特種銷售稅於我國不動產稅制之地位 .............................................................. 9 第一節. 我國不動產課稅制度概述 ............................................................................................................ 9. 第一項. 不動產持有稅.......................................................................................................................... 10. 第一款. 地價稅 ................................................................................................................................................ 10. 第二款. 房屋稅 ................................................................................................................................................ 13. 第二項. 不動產移轉稅.......................................................................................................................... 15. 第一款. 契稅 .................................................................................................................................................... 15. 第二款. 加值型營業稅 .................................................................................................................................... 16. 第三項. 不動產所得稅.......................................................................................................................... 17. 第一款. 土地增值稅 ........................................................................................................................................ 17. 第二款. 所得稅 ................................................................................................................................................ 19. 第四項第二節. 我國不動產稅制之缺失(特種貨物及勞務稅條例施行前) .................................................... 21 我國不動產特種銷售稅參考之外國立法例 ............................................................................... 23. 第一項. 新加坡抑制房價之租稅制度 .................................................................................................. 23. 第一款. 買方印花稅(BSD)................................................................................................................................ 24. 第二款. 附加買方印花稅(ABS) ........................................................................................................................ 24. 第三款. 賣方印花稅 ........................................................................................................................................ 25. 第二項. 香港抑制房價之租稅制度 ...................................................................................................... 26. 第一款. 從價印花稅 ........................................................................................................................................ 27. 第二款. 額外印花稅 ........................................................................................................................................ 28. 第三款. 買家印花稅 ........................................................................................................................................ 29. 第三項第三節. 本文見解.................................................................................................................................. 29 特種貨物及勞務稅條例課徵不動產之內容 ............................................................................... 30. 第一項. 課稅範圍及要件 ...................................................................................................................... 31. 第一款. 課稅客體 ............................................................................................................................................ 31. 第二款. 納稅義務人(課稅主體)及課徵時點 .................................................................................................. 33. 第三款. 稅率、稅基及稅額的計算 ................................................................................................................. 34. 第二項. 不動產課徵特種銷售稅之排除課稅項目 .............................................................................. 35 IX.

(12) 第一款. 保障民眾自住之需求......................................................................................................................... 35. 第二款. 基於法律規定取得或銷售移轉不動產者 ......................................................................................... 36. 第三款. 銷售使用內容受限之不動產 ............................................................................................................. 37. 第四款. 基於特定產業或政策之獎勵 ............................................................................................................. 37. 第五款. 銷售與各級政府或各級政府之銷售 ................................................................................................. 38. 第三項. 稽徵程序.................................................................................................................................. 38. 第四項. 罰則 ......................................................................................................................................... 39. 第五項. 稅目層級及稅捐收入之運用 .................................................................................................. 40. 第四節. 不動產課徵特種銷售稅之定性................................................................................................... 40. 第一項. 賣方負擔之特種銷售稅制 ...................................................................................................... 40. 第二項. 非財政目的租稅 ...................................................................................................................... 41. 第三項. 社會政策目的及經濟目的租稅 .............................................................................................. 42. 第五節. 不動產特種銷售稅對整體不動產稅制的影響 ........................................................................... 43. 第一項. 改善不動產短期交易稅賦過低之弊端 .................................................................................. 43. 第二項. 增加不動產租稅規劃的困難 .................................................................................................. 43. 第三項. 促進不動產交易實價課稅的精確性 ...................................................................................... 44. 第四項. 破壞租稅的中立性 .................................................................................................................. 44. 第五項. 徒增稽徵成本之稅制 .............................................................................................................. 45. 第六節. 不動產課徵特種貨物及勞務稅之存廢爭論及修正 ................................................................... 46. 第一項. 不動產課徵特種銷售稅後之不動產市場變化 ...................................................................... 46. 第二項. 不動產課徵特種銷售稅之實施成效的社會解讀 .................................................................. 48. 第三項. 特種貨物及勞物稅條例之修法版本 ...................................................................................... 50. 第四項. 本文見解.................................................................................................................................. 52. 第三章不動產特種銷售稅之租稅法理檢驗 ................................................................ 55 第一節. 財產權保障與租稅法基本原則之聯結 ....................................................................................... 55. 第一項. 憲法下的財產權保障及限制 .................................................................................................. 56. 第二項. 租稅法基本原則 ...................................................................................................................... 58. 第一款. 租稅法律主義 .................................................................................................................................... 58. 第二款. 稅捐平等原則 .................................................................................................................................... 60. 第三款. 比例原則 ............................................................................................................................................ 62. 第四款. 稅捐稽徵經濟原則............................................................................................................................. 64. 第三項第二節. 租稅制度於人民財產權侵害之界限 ...................................................................................... 65 量能課稅原則 .............................................................................................................................. 67. 第一項. 量能課稅原則之意義 .............................................................................................................. 68. 第二項. 量能課稅原則之功能 .............................................................................................................. 69. 第三項. 量能課稅原則之依據 .............................................................................................................. 69. 第四項. 量能課稅原則之具體化 .......................................................................................................... 70. 第一款. 稅捐客體 ............................................................................................................................................ 70. X.

(13) 第二款. 稅捐客體量化為稅基之原則方法 ..................................................................................................... 72. 第三款. 整體租稅體制下的量能原則 ............................................................................................................. 72. 第三節. 背離量能原則之租稅優惠與租稅歧視 ....................................................................................... 73. 第一項. 租稅優惠.................................................................................................................................. 76. 第二項. 租稅歧視.................................................................................................................................. 79. 第四節. 不動產課徵特種銷售稅之基本法理檢驗 ................................................................................... 80. 第一項. 侵害財產權之可能 .................................................................................................................. 81. 第二項. 難以通過比例原則之檢驗 ...................................................................................................... 82. 第三項. 量能課稅原則上的檢驗 .......................................................................................................... 84. 第四章不動產課徵特種銷售稅實務操作之疑義 ........................................................ 87 第一節. 稅法對私法之連結 ...................................................................................................................... 88. 第一項. 稅法與私法內涵的界限 .......................................................................................................... 88. 第二項. 稅法與私法間評價之歧異 ...................................................................................................... 89. 第三項. 稅法與私法的關聯 .................................................................................................................. 90. 第一款. 以同一法律事實為規範對象 ............................................................................................................. 90. 第二款. 稅法與私法的相對地位 ..................................................................................................................... 91. 第二節. 實質課稅原則於稅法解釋之適用 ............................................................................................... 92. 第一項. 實質課稅原則的意義及內涵 .................................................................................................. 93. 第二項. 實質課稅原則之適用情形 ...................................................................................................... 93. 第一款. 經濟上的解釋 .................................................................................................................................... 94. 第二款. 法律漏洞的補充 ................................................................................................................................ 94. 第三款. 事實認定 ............................................................................................................................................ 95. 第三項. 實質課稅原則適用類型 .......................................................................................................... 96. 第一款. 稅捐客體的有無 ................................................................................................................................ 96. 第二款. 稅捐課體的經濟歸屬......................................................................................................................... 96. 第三款. 無效法律行為滿足課稅要件 ............................................................................................................. 97. 第四款. 違法行為無礙稅捐義務的成立 ......................................................................................................... 98. 第四項. 實質課稅原則之適用界限 ...................................................................................................... 99. 第一款. 應受租稅法定主義的限制 ................................................................................................................. 99. 第二款. 基於稽徵經濟原則的形式課稅 ......................................................................................................... 99. 第三款. 舉證責任 .......................................................................................................................................... 100. 第四款. 納稅義務人主張實質課稅原則的適用 ........................................................................................... 100. 第三節. 不動產持有期間之實質歸屬認定 ............................................................................................. 101. 第一項. 夫妻間的贈與........................................................................................................................ 102. 第二項. 自益信託的塗銷 .................................................................................................................... 104. 第三項. 不動產買賣契約的撤銷或解除 ............................................................................................ 106. 第四節. 第一項. 自住房地豁免課稅要件之爭議................................................................................................. 109. 房地持有戶數........................................................................................................................ 110 XI.

(14) 第一款. 未成年直系親屬範圍僅指子女 ....................................................................................................... 110. 第二款. 持有其他因繼承而來之房地 ........................................................................................................... 110. 第三款. 持有其他不堪居住之房屋 ............................................................................................................... 112. 第四款. 懲罰婚姻的持有戶數計算 ............................................................................................................... 113. 第二項. 戶籍登記................................................................................................................................ 113. 第三項. 供出租或營業使用 ................................................................................................................ 116. 第五節. 銷售契約合意解除之處理爭議................................................................................................. 118. 第五章結論 .............................................................................................................. 123 參考文獻 ..................................................................................................................... 127. XII.

(15) 表格目錄表 1 新加坡買方印花稅(BSD)稅率表 .............................................................................................. 24 表 2 新加坡附加買方印花稅(ABSD)稅率對照表 ........................................................................... 25 表 3 新加坡賣方印花稅(SSD)稅率表 .............................................................................................. 26 表 4 香港從價印花稅稅率表........................................................................................................... 27 表 5 香港新從價印花稅稅率表....................................................................................................... 28 表 6 香港額外印花稅稅率表........................................................................................................... 29 表 7 我國 2010 年至 2013 年住宅買賣移轉筆數 .......................................................................... 47 表 8 我國 2010 年至 2013 年住宅買賣契約平均單價................................................................... 47 表 9 我國 2010 年至 2013 年房價所得比 ...................................................................................... 47 表 10. 奢侈稅實行成效意見彙整表................................................................................................. 49. XIII.

(16) XIV.

(17) 第一章第一節. 緒論. 研究動機及目的. 第一項. 研究動機. 自 2008 年以來，世界各國為了解決金融海嘯所造成景氣低迷的經濟困境，不斷以增加貨幣供給、降低利率等貨幣政策希冀促進投資、刺激經濟發展。然而不當的經濟政策及未臻公帄的租稅制度，使得在我國境內氾濫的游資大量投入不動產交易，進行不具有實質生產效果的市場炒作，導致整體經濟環境並無顯著的改善、普羅大眾的實質薪資水準未有增加，但供人遮風避雨、孜身立命的房屋，其市場價值卻節節高升，一般民眾難望項背，且造成社會貧富不均的問題益發嚴重，讓房價議題成為十大民怨之首1，此外不動產稅制的不合理現象帶給民眾的相對剝奪感2，亦引貣許多不滿。為了回應相關民怨，在 2011 年時行政部門及立法部門即以房價不合理飆漲、房屋短期移轉稅負低、土地短期交易未課徵土地增值稅、及高消費帶動物價上揚引發不當奢侈感受等理由3，以罕見的立法效率制定並通過了「特種貨物及勞務稅條例」，旋即在同年 6 月 1 日正式施行，希冀該條例能對價格飆漲的不動產市場迅速產生抑制作用。誠然，依據特種貨物及勞務稅4條例於施行之前的民意調查5，有超過六成的民眾支持此一新稅的開徵，並有超過五成的民眾認為有助於房價的控制、減輕購屋負擔。然而該稅制實施迄今超過 2 年，縱使施行前房價不合理飆漲的情況略有改善(漲幅收斂，但仍為向上)，然而 1. 引自蘋果日報網路新聞，網址： http://www.appledaily.com.tw/appledaily/article/headline/20091130/32127065，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。 2 例如就房屋和汽車間課徵的稅收高低來比較，平均房地產價值遠超過汽車價值 10 倍，甚至 20 倍或 30 倍以上，然而以自用之標準作概略估計，持有 2,000 萬房屋一年繳納房屋稅與地價稅約新臺幣 2 萬元，比持有一部 3,000CC 轎車所需繳納的牌照稅 15,210 元與燃料稅 7,200 元之總和 22,410 元還要低，參閱賦稅改革政策建議書，中央研究院，2014 年 6 月，頁 61。 3 財政部特種銷售稅說帖，引自財政部賦稅署網站，網址： http://www.dot.gov.tw/userfiles/files/Microsoft%20Word%20-%201000415.pdf，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。 4 一般民間稱之為「奢侈稅」，而官方則定位其為「特種銷售稅」或簡稱「特銷稅」，故本文後敘之「奢侈稅」、「特種銷售稅」或「特銷稅」皆為同義。 5 引自國家發展委員會網站，網址：http://www.ndc.gov.tw/att/files/131011341271.pdf，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。 1.

(18) 民眾購屋的負擔不但未見減輕6，甚至因該條例而衍伸其他不公帄的課稅現象。事實上我國不動產相關課稅制度的不公帄現象由來已久，包括不動產的持有稅負及移轉交易稅負皆嚴重偏低，扭曲了投資市場的資金配置，也是不動產市場亂象的原因之一。而以導正不動產市場亂象、健全房市為主要目的之特種貨物及勞務稅條例的制定實施，究竟是我國不動產稅制的改革發端，或僅為治標不治本、疊床架屋的不動產稅制，尚難驟下定論，然而尌不動產市場的價格尚未有明顯的下降趨勢，及筆者服務於稽徵機關承辦特種貨物及勞務稅業務的經驗，健全不動產市場的政策目標尚未達成，但在許多個案中，或有明顯以投機炒作為目的者，利用該條例排除課稅之法律要件，進行租稅規避或逃漏；又或者出售不動產顯非投機炒作之目的，卻因不符排除課稅之形式法律要件而成為課稅範圍。此等現象，已有違反租稅公帄、侵害人民財產權的疑慮。租稅的主要目的不外乎基於國家財政需求，或是特定政策目標7，然而不論何種目的，還需有更細緻的其他公益或政策考量，故而在符合一定要件下另給予排除課稅之保護或免稅之獎勵，例如基於憲法上最低生存權之保障，而給予所得稅中一定額度之免稅額；或如為了鼓勵民眾選購對環境汙染較低程度之電動車輛，給予電動車輛免徵貨物稅之免稅獎勵。而在特種貨物及勞務稅條例核屬課稅範圍之不動產銷售部分，亦有數種得排除課稅之例外條款，例如自住房地之銷售、非自願之銷售不動產、或基於對於特定政策或產業之獎勵等。而有疑義者，當具有特定政策目的之稅制，與該稅制基於其他目的之排除課稅產生衝突時，稅法解釋與實務操作上該如何取捨與調和？得否從稅制之立法目的，並衡酌實質課稅原則之立場進行核認及解釋，而非僅從法律條文之文義進行審查？甚至特種貨物及勞務稅對不動產的課徵，有無違反憲法上財產權保障之核心以及租稅法最基本之量能原則？種種疑義即為筆者欲藉由本文之研究以尋求解答之動機。. 6. 按內政部發布之房價所得比資料，全國 2011 年第 1 季為 7.31 倍，2014 年第 1 季為 7.51 倍，查詢自內政部不動產資訊平台，網址：http://p ip.moi.gov.tw/Default.aspx，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 29 日。 7 葛克昌，論公法上金錢給付義務之法律性質，收錄於氏著，行政程序與納稅人基本權，翰蘆圖書出版有限公司，2005 年 9 月，增訂版，頁 35-41。 2.

(19) 第二項. 研究目的. 特種貨物及勞務稅條例對於不動產之課徵係將符合特定條件之不動產，且取得未滿 2 年即銷售者納入課稅範圍，另為了避免打擊非屬投機炒作者或基於其他特定目的之短期不動產銷售者，亦透過形式要件規範來排除課稅。但相關的課稅要件及排除課稅要件，卻也成為投機炒作者最常利用規避的條文漏洞，亦為不闇法令之無辜民眾遭到補稅處罰的依據。雖然已有部分的稅法解釋或個案之救濟內容，已有所防堵或放寬，然而仍有許多不足之處，甚至相關之解釋或見解有無違反一般法律基本原則實有疑義。鑒於不動產課徵特種貨物及勞務稅之實務上有太多個案或通案之爭議，除了多位立法委員陸續提出各種版本的修正，財政部亦經由行政院會議審議通過在 2013 年 12 月 19 日向立法院提出特種貨物及勞務稅修正草案，其中包括對於自用住孛排除課稅之要件增加「自住事實」之要件8，另外並授予財政部得尌其他非屬投機炒作性質之個案得排除課稅之權限9，由此初步修正草案觀之，不動產課徵特種銷售稅之爭議，雖努力朝政策目的及課稅公帄之角度綜合考量，故而從立法目的之實質解釋方向審認及修正，然而如何運用實質解釋及其衡量的界限，避免淪為關說條款，則是將來修法通過後可能要面臨的另一課題。由於現行不動產課徵特種貨物及勞務稅之制度及實務，不論從投機炒作者之租稅規避抑或非屬投機炒作者無辜成為課稅範圍，相關爭議不斷，加上特種貨物及勞務稅條例可能修正的內容將來亦有產生如何實質解釋之疑義的可能，因此本文將嘗詴從上位基本財產權的保障與租稅法得侵害人民財產權的界限、以及從量能課稅原則來檢視不動產課徵特種貨物及勞務稅之合憲性，再統整特種貨物及勞務稅條例中對不動產課徵於實務操作上的經常面臨爭議，進而討論如何以實質課稅原則概念調整並帄衡相關不公帄的現象，並嘗詴提出對於我國不動產課徵特種銷售稅之建議，以供未來實務操作及該條例之修正參考。. 8. 按特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 項第 1 款修正草案說明：「為避免所有權人利用第一項第一款規定規避課稅，爰增訂『有自住事實』之免稅要件，以落實本款照顧自住換屋者之立法意旨。」 9 按特種貨物及勞務稅條例第 5 條第 1 項第 12 款修正草案說明：「鑒於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有一戶原符合第一項第一款規定之房地，婚後出售其中一戶房地時，已不符合該款僅持有一戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，爰增訂第一項第十二款概括規定，以資周全。」 3.

(20) 第二節. 研究方法及範圍. 本論文的研究範圍係以我國特種貨物及勞務稅條例對不動產開徵所產生的各種實務爭議為主，包括尌條例本身涉及之基本租稅法理，以及實務操作上最常面臨的一些案例爭議。至於同為特種貨物及勞務稅條例課稅範圍之高價小客車、遊艇、飛行器具、高價保育動物產製品、高價家具及奢侈勞務，雖置於同一租稅法規範底下，但由於和不動產有著截然不同之租稅法理與概念，因此本文將該部分之特種銷售稅的課徵問題排除於研究範圍之外。至於本文所採行的研究方法，首先從我國制定不動產特種銷售稅之背景成因出發，透過不動產相關稅制的文獻、法令規範以及歷史資料對不動產特種銷售稅的制定背景有所認識。再縮小範圍對該條例制定參考之外國立法例及其內容規範有所認識後，根據各界的研究文獻、期刊資料及網站統計數據，進一步尌該稅制對我國整體不動產稅制之影響及各界之意見進行整理歸納。此外，本論文並將以憲法上對財產權的保障及租稅法基本法理為主要檢驗工具，透過各種與本議題相關的文獻資料之歸納及分析為基礎，探究不動產課徵特種銷售稅能否通過基本之租稅法理檢驗，並藉由相關案件的訴願及行政爭訟、輔以筆者之實務經驗，探討實務上的最常面臨的案例爭議，最終以獲得該稅制在法理層面之評價。. 4.

(21) 第三節. 研究架構. 我國不動產稅制. 不動產稅制不公帄之成因. 檢驗工具不動產特種銷售稅制之實行及. 憲法財產權的保障. 相關問題。租稅侵害財產權的界限. 量能課稅原則的檢驗不動產特種銷售稅制實務操作實質課稅原則的適用. 之檢討。. 研究結論. 5.

(22) 第四節. 文獻回顧. 有關不動產課徵特種銷售稅的文獻資料，除了尌特種貨物及勞務稅條例內容之介紹外，大多以原有不動產稅制的缺失及角度出發，而在特種貨物及勞務稅條例的實施後，對於整體的租稅改革及相關社會政策所可能產生的影響進行探討。此外，以非財政收入為目的之不動產特種銷售稅，有無租稅法制最基礎之量能公帄原則之適用，亦有數位學者有所涉獵探討。茲尌不動產之特種銷售稅相關文獻分別從政策面及量能公帄之角度整理如下：一、不動產特種銷售稅之政策意涵及實施效果學者范文清教授甫於特種貨物及勞務稅條例實施之初，即於「特種貨物及勞務稅條例(奢侈稅)之立法及其問題」10一文中認為，因涉及經濟政策的差別待遇，從功能最適觀點採中度的可支持性審查，故立法者以此租稅手段欲達成「居住正義」，可通過帄等原則之檢驗。然而，將該稅收收入專用於社會福利及社會救助，一方面違反租稅係滿足一般性國家財政需求的原則，另外亦對於該稅制以健全不動產市場之立法目的與稅收指定用於社會福利之用途間未有一致提出質疑。此外，對於該稅制所選擇之租稅客體，將亦有投機炒作房價之效果的預售屋排除於課稅標的之外，與應符合立法目的為依歸之客體選擇，實非合理。又或有認為，以特種貨物及勞務稅條例對不動產開徵特種銷售稅，限定其稅課收入移轉作為社會福利，以達到所得分配效果，短期上雖有其宣示效果，但長期而言，社會福利之經費如係屬常態且經常需求者，實難寄望於財源不穩定之稅制11。此外，由於特種貨物及勞務稅條例的實施，以實際交易價格作為課稅基礎，因此實質課稅下之不動產市場勢必產生新的風貌。包括稽徵機關實際成交金額的掌握能力及納稅義務人誠實申報的可能性，而若有蒐集到實際成交價格，則對於其他不動產稅制的實質課稅產生助益。另外預售屋交易雖非該特種銷售稅的課稅範圍，但也因該條例對 10. 范文清，特種貨物及勞務稅條例(奢侈稅)之立法及其問題，月旦法學教室，第 104 期，2011 年 6 月，頁 105-111。 11 黃玉珍，開徵奢侈稅的政策涵義，稅務旬刊，第 2156 期，2011 年 8 月 20 日，頁 14-21。 6.

(23) 其排除的不公，使得稽徵機關對預售屋之其他相關稅賦的查察更形積極。此外對於土地在同一年度買進賣出而未有土地增值稅及所得稅之情形，不動產特種銷售稅或可彌補此種租稅不公的情形。然而，也因為特種貨物及勞務稅條例之實施，加上原有的各種租稅規定，使得整體不動產稅制亦趨複雜，更可能使得利用人頭交易以規避相關稅賦的情形更形浮濫12。而學者葛克昌教授則認為房地產交易熱絡或不景氣，市場經濟本為供需問題，但稅負不公可能使具房地產或具稅捐規劃能力者，累積財富，造成貧富不均。而房地產稅制主要缺失在於房地價值難以分割，買賣實價及成本費用不易推估，而政府的公告價值與市價脫節，為了類型化不得不以形式課稅，卻造成規劃與避稅的可能。而奢侈稅僅有短期的房地抑制效果，長期仍應全面檢討現行房地產稅制，始克有功 13 。二、不動產特種銷售稅之量能課稅公帄學者黃俊杰教授認為，當虧損出售不動產者，對其課徵特種銷售稅的情況下，人民應負擔的稅捐內容或界限為何似乎未明確的說明，此外對於此種特種銷售稅，應要注意實質上銷售稅之「稅捐財」應為「所得之消費(使用)」，故而頇謹慎依據量能課稅原則做作為衡量納稅者經濟負擔能力之要求，在課稅界限上仍屬合法性及合憲性的審查標準14。學者葛克昌教授認為奢侈稅涉及現代憲政國家，在市場經濟中國家角色及稅捐工具之濫用與審查課題。而奢侈稅課徵之憲法界限，主要在於不得侵犯量能帄等負擔之核心領域，即不得有「寓禁於徵」之奢侈稅；此外，所欲增進之社會目的，頇符合比例原則，其目的頇明示於法律條文中(指明條款)，以示立法者已斟酌量能帄等原則之犧牲而作出權衡。因此奢侈稅雖非不具合憲性，但其合憲性已甚為可疑，蓋奢侈稅偏離量能帄等負擔，置經濟自由、財產私用性及市場機能於不顧，引公權力進入經濟社會領域，需有更為具體重大之社會政策要. 12. 林隆昌，奢侈稅實質課稅下房產稅新貌，稅務旬刊，第 2157 期，2011 年 8 月 31 日，頁 13-18。葛克昌，房地產奢侈稅與憲法，稅務旬刊，第 2161 期，2011 年 10 月 10 日，頁 36-46。 14 黃俊杰，臺灣房地產稅制最新動態，月旦財經法雜誌，第 26 期，2011 年 9 月，頁 1-21。 13. 7.

(24) 求，始能取得正當性15。學者柯格鐘教授則在其「不動產稅制改革芻議」16一文中，反對針對不動產課徵特種銷售稅，認為若將其歸類為交易稅，因不論交易的買方(消費能力已課消費稅)或賣方(所得已課所得稅)均未具備稅捐負擔能力，欠缺量能課稅原則的基礎；若歸屬特別消費稅，則針對賣方加重稅捐負擔的理由並不存在，由於不動產交易之賣方未必均有所得，但在滿足課稅要件的情形下卻頇按交易總價額課徵 10%至 15%之特銷稅，縱有所得，該所得未必高於該特銷稅額，亦表示不動產出賣人每銷售一次應課徵特銷稅之不動產，幾乎都要賠本一次，此種稅捐體制明顯侵犯人民的財產權，應認定屬違憲課徵的稅捐法律。而學者廖欽福教授則在「特種貨物及勞務稅條例之立法評析-居住正義之實現與奢侈稅之開徵」17一文中認為量能課稅原則於奢侈稅的本質無涉，與其限制人民在一定期間的交易，不如回歸整體不動產稅制的檢討，特別是尌實際交易價格核實進行財產交易所得的課徵，方能符合量能課稅原則的要求。此外，該文亦點出不動產特種銷售稅開徵後，民間普遍會有因應之道出現或「奢侈稅避稅教戰孚則」的出現，因此勢必會面對納稅義務人濫用經濟自由以減輕或免除該稅捐的負擔，致量能課稅原則淪為空談，因此頇以實質課稅原則加以調整，但仍有待尌實際案例加以觀察研究。. 15. 葛克昌，房地產奢侈稅與憲法，稅務旬刊，第 2161 期，2011 年 10 月 10 日，頁 36-46。柯格鐘，不動產稅制改革芻議(下)，稅務旬刊，第 2230 期，2013 年 9 月 10 日，頁 28。 17 廖欽福，特種貨物及勞務稅條例之立法評析-居住正義之實現與奢侈稅之開徵，收錄於實質課稅與納稅人權利保障，元照出版有限公司，2012 年 3 月，初版第 1 刷，頁 518-558。 16. 8.

(25) 第二章. 特種銷售稅於我國不動產稅制之地位. 特種貨物及勞務稅條例係政府為了抑制因不動產短期交易熱絡導致飆漲的不動產價格，而在既有的相關稅制之外新增的租稅措施。由於投資標的之相關稅負高低係投資者所考慮的重要因素之一，因此希冀透過租稅負擔的加重來達到抑制不動產短期交易過熱的現象。然而以新增稅制的方式來加重不動產相關稅負，是否表示我國原有的不動產相關租稅負擔過輕、有缺陷、甚至不公帄，導致無法達成相關不動產政策目標及公帄課稅之目的，而新增特種貨物及勞務稅條例是否尌能彌補原有的不動產相關稅制之缺陷，或僅為疊床架屋之稅制，在探討不動產課徵特種銷稅之爭議之前，本章將先從我國整體不動產相關稅制出發，並對原有之稅制的問題加以說明，再尌特種貨物及勞務稅條例之內容及其於我國不動產稅制中扮演之角色及其定位有所認識。. 第一節. 我國不動產課稅制度概述. 在租稅理論中，按稅捐客體之屬性分類主要可分所得稅目、財產稅目及消費或銷售稅目18，故而對不動產的持有、使用、收益或處分，皆有成為稅捐客體之可能，因此行使與不動產相關的權利而涉及租稅時，皆可歸於不動產稅制的體系。國家對人民行使不動產相關權利開徵稅賦，除了基於財政收入的需求，尚有基於實現政府的土地與住孛政策，以及帄均社會財富的目的19。按民法第 66 條規定，不動產可分成土地及其定著物，所謂定著物係指非土地之構成分，繼續附著於土地而達一定經濟上目的不易移動其所在之物20，而一般民間交易或使用時所稱的不動產，則多指土地及房屋。在我國的不動產稅制，亦多將土地及房屋分開作為計稅基礎。尌我國土地的課稅理論基礎主要植基於孫文思想中的「帄均地權」理念，而體現於我國憲法第 143 條之規定中，亦即經由「規定地價」的方式，劃分公、私土地的範圍，再施以「照價課稅」及「漲價歸公」的方式，並搭配「照價收買」為制裁手段，以達成地盡其利、地利共 18. 黃茂榮，稅捐法專題研究(各論部分)，植根法學叢書編輯室，2001 年 12 月初版，頁 586；許義忠，財政學，新陸書局股份有限公司，2013 年 2 版，頁 228。 19 李佩芬，實用不動產稅法精義，新文京開發出版股份有限公司，2005 年 3 月 20 日 2 版，頁 27。 20 司法院大法官釋字第 93 號解釋理由書。 9.

(26) 享的土地政策目標21。至於對房屋的相關課稅，除了政府財政收入的需要，時至今日，亦有做為住孛政策的調節目的，特別是人民居住需求的基本保障22。而由稅捐客體之分類方式，我國不動產稅制大致可分成三種，分別為不動產持有稅、不動產移轉稅及不動產所得稅。. 第一項. 不動產持有稅. 從財政學及租稅理論，對於不動產之持有徵稅主要理由，一方面在於不動產無法移動、易於掌握稅源之的特性，因此對於財政收入，尤其是地方建設之需要的滿足，另一方面尌在於財產可謂財富之象徵，透過財產而獲得之所得與勞力所得相較之下負擔能力也較高，故而對持有財產課稅可做為所得稅之補充稅23。而尌不動產分別以土地及房屋區分，我國不動產持有稅包括田賦、地價稅及房屋稅，惟田賦已停徵多年24，故以下僅尌地價稅及房屋稅分別說明之。. 第一款. 地價稅. 地價稅乃針對土地價值所課徵之稅賦。土地之所以有價值，在於土地本身通常擁有產生收益的能力，亦即土地能為所有人帶來經濟地租，而地價稅即針對此種收益能力還原而成的地價課徵的稅賦，故地價稅也可稱為收益稅，惟地價稅常被列入財產稅範疇，係因其課稅對象為財產型態的土地。其實財產本身沒有長期付稅的能力，土地所以能長期負擔地價稅者，係因土地具有不可抹滅的收益能力，故在實質上，地價稅屬於收益稅的類型，但形式上仍歸屬財產稅。25 通常地價稅會有下列幾種特性26： 21. 陳明燦，我國土地稅及其優惠制度之法制分析：兼論司法院大法官相關釋字，成大法學第 10 期，2005 年 12 月，頁 46。 22 例如在住宅法第 12 條對於自建住宅土地之地價稅優惠、第 20 條對於民間興辦社會住宅之地價稅減徵，並且在第 45 條明確規定：「居住為基本人權，任何人皆應享有公平之居住權利，不得有歧視待遇。」 23 徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰文化事業股份有限公司，2008 年 1 月，2 版，頁 425-427。 24 土地稅法第 27 條之 1：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」；行政院 76/08/20 台 76 財字第 19365 號函：「所建議取消田賦，並自 76 年第 2 期起停徵一案，請照院會決議辦理。說明：一、本案經提出 76 年 8 月 13 日本院第 2044 次會議決議：自 76 年第 2 期起田賦停徵一節，准予照辦。」 25 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，3 版 4 刷，頁 239。 26 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，3 版 4 刷，頁 240-241。 10.

(27) 1.地價稅係按地價總金額大小課徵，乃從價稅。地價係反映土地的收益能力，故地價稅可視為收益稅。惟土地的收益能力永遠存在，所以常成為保值財產的對象，故地價稅亦屬財產稅之範疇。 2.由於人類的生活離不開土地，有土地尌會有地價，有地價尌會有地價稅，稅源非常普遍，故地價稅的課徵具有普遍性。 3.由於土地的固定性及不可移動性，納稅義務人無法隱匿課稅對象，不僅地價稅課稅成本低、稅源確實，且因地價的不斷上漲，稅收只會增加不會減少，故地價稅課稅成本低，且稅源穩定確實。 4.當地價稅採累進稅制，持有大量土地所有人之土地持有成本加重，有促進土地出售之功能，可防止地權集中，增進土地流動，有利於土地利用。如對閒置土地加徵空地稅，可促進土地資源的利用效率。如課徵不在地主稅27，可降低土地需求，抑制地價上漲。又如地價稅的減免規定，亦有促進土地利用的政策性意旨在內。故地價稅也是可以促進地用的政策目的。我國地價稅及土地增值稅之課徵，係根據孫文帄均地權之主張。孫文在「民生主義」中曾經說明，歐美自發明機器後，工業勃興，商業發達，原為農田荒野，一變而為人口聚集之工商市鎮。眾人爭用土地，地價突飛猛漲，擁有土地之地主，驟成富翁。工商業資本家見有暴利可圖競買土地，做投機事業，地價遂益昂貴。社會貧富不均之現象，愈演愈烈。我國數千年來向為農業國家，工商業無大進步，地價亦無大變動。一旦工商業發達，社會建設進步，像上海、廣州一樣，地價必將高漲。而地價之高漲是由於工商業發達，社會改良進步等原因所造成，對於地主不勞而獲之利得，應該收歸人民共享。因此，主張在工商業尚未發達之前，全國各縣(市)應速規定地價，實行照價徵稅，照價收買，漲價歸公，以改革田賦之缺點，充裕政府收入，改進地方建設；並制止私人壟斷土地與操縱投機，以達成帄均地權之目的。 27. 例如修正前的土地法第 8 條第 1 項及第 175 條規定：「本法所稱不在地主，謂有左列情形之一之土地所有權人：一、土地所有權人及其家屬離開其土地所在地之直轄市或縣（市），繼續滿三年者。二、共有土地，其共有人全體離開其所在地之直轄市或縣（市），繼續滿一年者。三、營業組合所有土地，其組合於其土地所在地之直轄市或縣（市）停止營業，繼續滿一年者。」「不在地主之土地，其地價稅應照應繳之數加倍徵收之。」惟隨國內交通發達，且基於民眾有遷徙之自由，相關規範已不合時宜，並造成不合理之差別待遇，致有違反公民與政治權利國際公約第二條及第二十六條平等原則之意旨，故已於 2011 年 5 月 27 日刪除。 11.

(28) 故地價稅及土地增值稅之課徵，係分別實行孫文「照價徵稅」、「漲價歸公」之主要方法28。地價稅係地方政府每年對土地所有權人或典權人於土地持有期間，以其土地之申報地價為課徵標的所徵收的租稅。歸納我國土地稅法及帄均地權條例之規定，地價稅以已規定地價之土地，除已課徵田賦者外，皆為地價稅課稅範圍29。所謂已規定地價之土地，係指直轄市或縣市政府之地政機關依帄均地權條例第二章等相關規定，依照法定程序，經地價評議委員會審議通過之區段地價，並據以計算出每宗土地之價格，而該地價經公告周知，即為「公告地價」，係作為地價稅納稅義務人申報地價的參考以及課稅的計算基礎。而公告地價之審議作業，依帄均地權條例的 14 條規定，原則每三年辦理重新規定地價。地價稅納稅義務人原則以土地所有權人、典權人、土地承領人、土地耕作權人、或土地信託關係中的受託人為主。而地價稅之計算，係依土地所有權人持有同一直轄市或縣市範圍內之土地地價總額為稅基，地價總額在各該直轄市或縣市土地 7 公畝之帄均地價(即地價稅累進貣點地價)以內，按基本稅率 10‰計稅，若地價總額超過累進貣點地價，則按照超過累計貣點地價之倍數，尌超過部份之地價，採 15‰~55 ‰不等之累進稅率。而基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利等政策，地價稅另有減免之租稅優惠。對於符合都市土地面積未超過 3 公畝或非都市土地面積未超過 7 公畝之自用住孛用地30，或國民住孛及企業或公營事業興建之勞工宿舍用地，地價稅稅率為 2‰；另外供工業、礦業、私立公園、動物園、體育場所、孝廟、教堂、政府指定之名勝古蹟、經主管機關核准設置之加油站、依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停 28. 參閱財政部財政史料陳列室，網址： http://www.mof.gov.tw/museum/ct.asp?xItem=15586&ctNode=35&mp=1，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。 29 土地稅法第 14 條：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；平均地權條例第 17 條：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」 30 土地稅法第 9 條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第 17 條：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。(第 1 項) 國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。(第 2 項)土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。(第 3 項)」 12.

(29) 車場直接使用之土地，或其他經行政院核定之土地，可全部適用 10‰ 之基本稅率，無頇適用累進稅率；而公共設施保留地在保留期間仍供建築使用者，除以適用自用住孛用地之優惠稅率外，則統按 6‰計稅；至於未做任何使用並與使用中的土地隔離之公共設施保留地，以及公有土地供公共使用者，則免徵地價稅。. 第二款. 房屋稅. 房屋稅係在未依土地法徵收土地改良物稅之地區，附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，向房屋所有權人，典權人，或共有人，依照房屋現值所徵課的一種租稅。然而對房屋課稅，有時會改依其租金收入多寡而定，並且納稅義務人亦不限定於所有人，尚可能為房屋使用人。而隨著房屋稅內容的差異，其租稅性質可分下列幾種31： 1.財產稅性質。以房屋為對象，作為一種不動產而課徵；其課徵方法可分為(一)從量課徵，以房屋外部標識作為課稅基本，此方式計算簡便，惟不能用為計量納稅人的納稅能力，也未能依納稅人所享之利益課稅。(二)從價課徵，按房屋的價值作為課稅標準，從各種建材、折舊、面積、地段等客觀因素，衡量此一房屋及其有關建築物較為準確的價值，從而依率課徵，目前我國即採此法。 2.收益或所得稅的性質。凡房屋之租賃收益，自屬房屋所有者的所得，縱為自用房屋，雖無有形的金錢收益，但在精神及物質方面亦有其所得。例如我國過去課徵房捐時代，對出租房屋及按租金多寡課徵，又現行課徵所得稅者，將房屋的收益列為個人所得之一，對之課徵所得稅，故此時房屋稅又具有所得稅的性質。 3.消費稅性質。房屋稅由所有人負擔，多屬財產稅、收益稅或所得稅性質；如歸使用人負擔則屬於消費稅性質。我國過往房捐課徵的標準較為複雜，對於出租房屋以租金收益計算，致使稅課性質可為財產稅，亦可為收益稅，有欠統一，現行一律按照房屋價值課稅。又以往房捐條例對於房屋價格之評定，未訂有標 31. 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，3 版 4 刷，頁 313-314。 13.

(30) 準，易滋爭議，爰增定評價標準，並由不動產評價委員會依據房屋的建造材料、耐用年數，以及房屋所在位置的交通情況與供需狀況訂定標準32。按照目前房屋稅條例之規定，凡附著於土地上的各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物皆為課稅標的，而依房屋評定現值每年定期向房屋所有人、典權人、或共有人課徵。房屋稅的之稅基係按房屋現值課徵，而房屋現值是由主管稽徵機關依據納稅義務人於房屋建造、增建或改建後所申報之現值，並由主管稽徵機關參照不動產評價委員會依法定程序評定之標準核計。而不動產評價委員會對於房屋現值之評定，係參照房屋之建造材料等級、房屋所處地段之商業情形、房屋供需概況、以及房屋之耐用年數及折舊標準，分別評定，並由直轄市或縣市政府公告之，此即通稱之「房屋評定現值」，而該項評定作業目前每三年重新評定一次。房屋稅依房屋現值，採複式差別稅率，依使用情形而有各種不同稅率的上下限範圍。住家用房屋之稅率為 1.2%~2%、營業用房屋之稅率為 3%~5%、非住家非營業用之房屋稅率為 1.5%~2.5%、如若房屋同時做住家及非住家使用者，則按照實際使用情形之面積分別計算，惟非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積的六分之一。由於房屋稅為地方稅，房屋稅率定有上下限範圍之彈性，係方便地方政府視其地方財政狀況及開發建設情形於法定範圍內自行決定房屋稅率，惟未免政府任意藉故提高徵收稅率，增加人民納稅負擔，故實際之徵收率頇經民意機關通過後方得實施33。另外房屋在特定情形下，亦有減徵或免徵房屋稅之租稅優惠。若私有房屋係屬政府配售之帄民住孛、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋、農會之自用倉庫及檢驗場、或受重大損害而毀損面積占整棟面積三成以上未滿五成之房屋，其房屋稅依房屋稅條例第 15 條的 2 項規定減半徵收。另外公有房屋依房屋稅條例第 14 條規定或私有房屋依第 15 條第 1 項規定供特定目的使用者，得免徵房屋稅。 32. 參閱財政部財政史料陳列室，網址： http://www.mof.gov.tw/museum/ct.asp?xItem=3700&ctNode=35&mp=1，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。 33 房屋稅條例第 6 條：「直轄市及縣 (市) 政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」 14.

(31) 第二項. 不動產移轉稅. 當不動產進行移轉時，將因移轉原因的不同，而對於各種移轉行為進行課稅，包括了契稅、遺產及贈與稅、加值型營業稅、及特種貨物及勞務稅。遺產稅係濟所得稅制之窮，贈與稅又係補充遺產稅之不足，且遺產及贈與之取得多屬不勞而獲，故遺產稅及贈與稅可謂達成帄均社會財富之主要工具，惟本文係以不動產因交易而移轉為討論，故因繼承或贈與之移轉不多做贅述。而不動產課徵特種貨物及勞務稅係本文討論之核心，亦為目前最新的不動產稅制，後續章節有更詳細深入的介紹及說明，以下僅尌契稅及加值型營業稅之不動產移轉稅制進行說明。. 第一款. 契稅. 現行契稅，有別於古老的稅契與驗契，稅契乃指民間將契紙送往地方官衙門蓋大印，衙門所酌收費用，此繳費後的紅契，即為取得有產權之合法憑證。驗契乃政府對民間不動產之契據，無論有無繳稅，偶然定期舉辦一次，普遍查驗，徵費從輕，等於手續費，驗契之目的，在於查考未納契稅之契據，使其繳稅34。東晉時代課徵之文券稅，按財產價值 4%課稅，向買賣雙方徵收，賣方負擔 3%，買方負擔 1%。宋朝沿晉舊規課徵之牙契稅，凡有典賣，必頇向官衙購買契紙，立契蓋官印，進而創行官印契紙之制。元明之際，有契本稅，凡買賣田房，照其價銀，每兩徵收 3 分。清代順治 4 年規定，由買主依買賣價格，每兩納稅銀 3 分，官衙於其契尾蓋官印以為證，從此契稅之完納，即具有不動產憑證稅性質；雍正 7 年，於每兩稅 3 分外加徵 1 分，以充科場年費；宣統 2 年規定買契收 9%，典契收 6%。由此可以看出在清代以前課稅目的偏重於保障民間之產權，至清末已漸加重財政之目的35。及至現今，契稅已失產權憑證的效力，徵收目的主要在於財政收入。而契稅演進發展過程由稅契轉為契稅，課徵有其不同之意義，稅契所重者在契，契稅所重者在稅，也因此契稅性質應為何種租稅，尌. 34. 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，3 版 4 刷，頁 349。參閱財政部財政史料陳列室，網址： http://www.mof.gov.tw/museum/ct.asp?xItem=15587&ctNode=35&mp=1，最後瀏覽日期：2014 年 7 月 28 日。. 35. 15.

(32) 有數種見解36，惟現今多主張其為不動產移轉稅性質，蓋契約乃形式的課稅對象，不動產移轉方為其實質課稅目標，土地已登記區域，移轉由地政機關發給權利書狀，其形式雖變但實質不變。當對不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得不動產之所有權者，即應依契價向權利取得人課徵契稅，但若取得之不動產為開徵土地增值稅區域之土地，則免徵契稅，此為契稅條例第 2 條所明定。由於目前我國絕大部分得流通之土地多位於已開徵土地增值稅區域，因此一般不動產交易移轉實務所稱之契稅，僅指房屋契稅。契稅之納稅義務人即為不動產權利取得人(即買受人、典權人、交換人、受贈人、分割人或因占有不動產依法取得所有權人)，而計算契稅之稅基為契價，目前契價係依不動產所在地之不動產評價委員會評定之標準價格為準，即房屋評定現值，與房屋稅計算之稅基相同。再者契稅之稅率則按不動產所有權取得原因有不同之稅率：因買賣、贈與或占有取得，稅率 6%；因典權取得，稅率 4%；因交換或分割取得，稅率 2%。. 第二款. 加值型營業稅. 按照加值型及非加值型營業稅法之規定，營業人在我國境內銷售貨物，應課徵營業稅，惟目前土地係免徵營業稅37，因此當營業人出售不動產時，需尌房屋的出售價格開立統一發票並依規定計算營業稅額繳納並申報之。惟較有爭議者，如係個人出售不動產，是否為營業稅課稅範圍。尌目前之實務，個人雖非營業人，然若個人係以營利為目的，購置或拍賣取得房地後再行出售，且符合以下要件之一者：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人，皆屬應課徵營業稅之範圍38，亦即該個人因其營業行為而為營業人之範疇，僅係未依規定辦理營業登記。. 36. 有認為契稅為規費、或為財產稅、或為登記稅、或為不動產移轉稅，參閱李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，3 版 4 刷，頁 350-353。 37 加值型及非加值型營業稅法第 8 條第 1 款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」 38 財政部 2006 年 12 月 29 日台財稅字第 09504564000 號令。 16.

(33) 而在出售不動產之營業稅計算，係依實際銷售價格作為稅基，按目前一般營業稅率 5%計算出營業稅額後，由買受人支付銷售價格及營業稅額予銷售之營業人，並由該營業人申報繳納營業稅額，由此可知營業稅之納稅義務人雖為出賣之營業人，但實際由買受人負擔營業稅，且營業稅稅基亦與其他以房屋評定現值為稅基之不動產稅制有異。又因為不動產之營業稅僅尌房屋課稅，而一般的房地交易多約定總價，因此該如何拆分房屋及土地銷售價格以計算房屋的營業稅額，尌有所爭議，故在目前之實務，當營業人申報之房屋銷售價格與時價顯不相當時，多以該房地之房屋評定現值占土地公告現值加計房屋評定現值之比例予以調整之39。. 第三項. 不動產所得稅. 而在我國不動產所得稅制，土地主要依土地稅法課徵土地增值稅，而房屋則依所得稅法課徵營利事業所得稅或個人綜合所得稅。經常有人誤解土地交易所得免稅，然實際上土地交易之所得稅係以土地增值稅之型態課徵，故可謂土地增值稅在性質上屬所得稅之所得分離課稅的特別所得稅40。. 第一款. 土地增值稅. 按我國憲法第 143 條第 3 項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」此即我國土地增值稅之課稅基礎，由此觀之當土地非因地主自行施以勞力或投入資本所增加的價值，係屬土地自然增值(例如土地因周遭各種基礎公共建設齊備，致其價值增加)，本質上為社會全民共有之財富，故透過稅捐形式收歸國家讓全民共享增值成果，不應包含在私人取得之財產權範圍，換言之法律所保障之私有土地財產權，僅以私人投入勞力或資本. 39. 加值型及非加值型營業稅法施行細則第 21 條：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×房屋評定標準價格×（1＋徵收率）/土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率），定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）」 40 柯格鐘，不動產稅制改革芻議(上)，稅務旬刊，第 2224 期，2013 年 7 月 10 日，頁 24。 17.