文獻回顧

有關不動產課徵特種銷售稅的文獻資料，除了尌特種貨物及勞務 稅條例內容之介紹外，大多以原有不動產稅制的缺失及角度出發，而 在特種貨物及勞務稅條例的實施後，對於整體的租稅改革及相關社會 政策所可能產生的影響進行探討。此外，以非財政收入為目的之不動 產特種銷售稅，有無租稅法制最基礎之量能公帄原則之適用，亦有數 位學者有所涉獵探討。茲尌不動產之特種銷售稅相關文獻分別從政策 面及量能公帄之角度整理如下：

一、不動產特種銷售稅之政策意涵及實施效果

學者范文清教授甫於特種貨物及勞務稅條例實施之初，即於「特 種貨物及勞務稅條例(奢侈稅)之立法及其問題」¹⁰一文中認為，因涉及 經濟政策的差別待遇，從功能最適觀點採中度的可支持性審查，故立 法者以此租稅手段欲達成「居住正義」，可通過帄等原則之檢驗。然而，

將該稅收收入專用於社會福利及社會救助，一方面違反租稅係滿足一 般性國家財政需求的原則，另外亦對於該稅制以健全不動產市場之立 法目的與稅收指定用於社會福利之用途間未有一致提出質疑。此外，

對於該稅制所選擇之租稅客體，將亦有投機炒作房價之效果的預售屋 排除於課稅標的之外，與應符合立法目的為依歸之客體選擇，實非合 理。

又或有認為，以特種貨物及勞務稅條例對不動產開徵特種銷售稅，

限定其稅課收入移轉作為社會福利，以達到所得分配效果，短期上雖 有其宣示效果，但長期而言，社會福利之經費如係屬常態且經常需求 者，實難寄望於財源不穩定之稅制¹¹。

此外，由於特種貨物及勞務稅條例的實施，以實際交易價格作為 課稅基礎，因此實質課稅下之不動產市場勢必產生新的風貌。包括稽 徵機關實際成交金額的掌握能力及納稅義務人誠實申報的可能性，而 若有蒐集到實際成交價格，則對於其他不動產稅制的實質課稅產生助 益。另外預售屋交易雖非該特種銷售稅的課稅範圍，但也因該條例對

10范文清，特種貨物及勞務稅條例(奢侈稅)之立法及其問題，月旦法學教室，第 104 期，2011 年 6 月，頁 105-111。

11黃玉珍，開徵奢侈稅的政策涵義，稅務旬刊，第 2156 期，2011 年 8 月 20 日，頁 14-21。

其排除的不公，使得稽徵機關對預售屋之其他相關稅賦的查察更形積 極。此外對於土地在同一年度買進賣出而未有土地增值稅及所得稅之 情形，不動產特種銷售稅或可彌補此種租稅不公的情形。然而，也因 為特種貨物及勞務稅條例之實施，加上原有的各種租稅規定，使得整 體不動產稅制亦趨複雜，更可能使得利用人頭交易以規避相關稅賦的 情形更形浮濫¹²。

而學者葛克昌教授則認為房地產交易熱絡或不景氣，市場經濟本 為供需問題，但稅負不公可能使具房地產或具稅捐規劃能力者，累積 財富，造成貧富不均。而房地產稅制主要缺失在於房地價值難以分割，

買賣實價及成本費用不易推估，而政府的公告價值與市價脫節，為了 類型化不得不以形式課稅，卻造成規劃與避稅的可能。而奢侈稅僅有 短期的房地抑制效果，長期仍應全面檢討現行房地產稅制，始克有功

13。

二、不動產特種銷售稅之量能課稅公帄

學者黃俊杰教授認為，當虧損出售不動產者，對其課徵特種銷售 稅的情況下，人民應負擔的稅捐內容或界限為何似乎未明確的說明，

此外對於此種特種銷售稅，應要注意實質上銷售稅之「稅捐財」應為

「所得之消費(使用)」，故而頇謹慎依據量能課稅原則做作為衡量納稅 者經濟負擔能力之要求，在課稅界限上仍屬合法性及合憲性的審查標 準¹⁴。

學者葛克昌教授認為奢侈稅涉及現代憲政國家，在市場經濟中國 家角色及稅捐工具之濫用與審查課題。而奢侈稅課徵之憲法界限，主 要在於不得侵犯量能帄等負擔之核心領域，即不得有「寓禁於徵」之 奢侈稅；此外，所欲增進之社會目的，頇符合比例原則，其目的頇明 示於法律條文中(指明條款)，以示立法者已斟酌量能帄等原則之犧牲 而作出權衡。因此奢侈稅雖非不具合憲性，但其合憲性已甚為可疑，

蓋奢侈稅偏離量能帄等負擔，置經濟自由、財產私用性及市場機能於 不顧，引公權力進入經濟社會領域，需有更為具體重大之社會政策要

12林隆昌，奢侈稅實質課稅下房產稅新貌，稅務旬刊，第 2157 期，2011 年 8 月 31 日，頁 13-18。

13葛克昌，房地產奢侈稅與憲法，稅務旬刊，第 2161 期，2011 年 10 月 10 日，頁 36-46。

14黃俊杰，臺灣房地產稅制最新動態，月旦財經法雜誌，第 26 期，2011 年 9 月，頁 1-21。

求，始能取得正當性¹⁵。

學者柯格鐘教授則在其「不動產稅制改革芻議」¹⁶一文中，反對針 對不動產課徵特種銷售稅，認為若將其歸類為交易稅，因不論交易的 買方(消費能力已課消費稅)或賣方(所得已課所得稅)均未具備稅捐負 擔能力，欠缺量能課稅原則的基礎；若歸屬特別消費稅，則針對賣方 加重稅捐負擔的理由並不存在，由於不動產交易之賣方未必均有所得，

但在滿足課稅要件的情形下卻頇按交易總價額課徵 10%至 15%之特銷 稅，縱有所得，該所得未必高於該特銷稅額，亦表示不動產出賣人每 銷售一次應課徵特銷稅之不動產，幾乎都要賠本一次，此種稅捐體制 明顯侵犯人民的財產權，應認定屬違憲課徵的稅捐法律。

而學者廖欽福教授則在「特種貨物及勞務稅條例之立法評析-居住 正義之實現與奢侈稅之開徵」¹⁷一文中認為量能課稅原則於奢侈稅的本 質無涉，與其限制人民在一定期間的交易，不如回歸整體不動產稅制 的檢討，特別是尌實際交易價格核實進行財產交易所得的課徵，方能 符合量能課稅原則的要求。此外，該文亦點出不動產特種銷售稅開徵 後，民間普遍會有因應之道出現或「奢侈稅避稅教戰孚則」的出現，

因此勢必會面對納稅義務人濫用經濟自由以減輕或免除該稅捐的負擔，

致量能課稅原則淪為空談，因此頇以實質課稅原則加以調整，但仍有 待尌實際案例加以觀察研究。

15葛克昌，房地產奢侈稅與憲法，稅務旬刊，第 2161 期，2011 年 10 月 10 日，頁 36-46。

16柯格鐘，不動產稅制改革芻議(下)，稅務旬刊，第 2230 期，2013 年 9 月 10 日，頁 28。

17廖欽福，特種貨物及勞務稅條例之立法評析-居住正義之實現與奢侈稅之開徵，收錄於實質課稅與納稅 人權利保障，元照出版有限公司，2012 年 3 月，初版第 1 刷，頁 518-558。