特種貨物及勞務稅條例課徵不動產之內容

有鑑於不動產市場的亂象，加上高價奢華品對社會帶來的負面觀 感，因此自 2011 年上半年特別針對銷售短期持有之特定不動產者，以 及銷售特定奢侈貨物或勞務者課徵特種銷售稅，亦即實施特種貨物及 勞務稅條例(俗稱奢侈稅)。按特種貨物及勞務稅條例第 1 條規定：「在

中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本 條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」而所謂的特種貨物係指除了特定 要件下的不動產，尚包括銷售價格或完稅價格在 300 萬元以上之小客 車、遊艇、飛行器具，以及在 50 萬元以上之保育類動物產製品、家具

57，特種勞務則指銷售價格達 50 萬元且非屬可退還之保證金的各種入 會權利⁵⁸。本文主要係探討不動產的部分，故有關該條例其他特種動產 及特種勞務之內容將不予著墨。但由於該條例將不動產及動產與勞務 皆置於同一法規中，且其課稅的本質上仍有所差異，此節將於後續不 動產課徵特種銷售稅之定性有所說明探討。

第一項 課稅範圍及要件

第一款 課稅客體

按特種貨物及勞務稅條例第 2 條第 1 項第 1 款前段則明訂：「本條 例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在二年以 內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」因此尌 課稅課體而言，並非所有的不動產皆為特種銷售稅的範圍。尚需滿足 特定的不動產、特定持有期間及特定的處分行為等法定要件，方屬特 種銷售稅之課稅客體。

第一目 物的要件

從物的角度，首先頇考慮坐落於我國境內之不動產是屬於地上無 建物之素地，或為房屋及其坐落基地。若為前者，僅指得核發建照之 都市土地，因此凡是非都市計畫內之土地(素地)，或雖為都市計畫內，

但已因有特定用途，諸如公園、校園、或道路之預定地，而不得供一 般建築申請之都市土地，皆不屬特種貨物。如若土地係屬依法令規定

57特種貨物及勞務稅條例第 2 條第 1 項第 2 款至第 6 款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：

二、小客車：包括駕駛人座位在內，座位在九座以下之載人汽車且每輛銷售價格或完稅價格達新臺幣 三百萬元者。

三、遊艇：每艘銷售價格或完稅價格達新臺幣三百萬元者。

四、飛機、直昇機及超輕型載具：每架銷售價格或完稅價格達新臺幣三百萬元者。

五、龜殼、玳瑁、珊瑚、象牙、毛皮及其產製品：每件銷售價格或完稅價格達新臺幣五十萬元者。但 非屬野生動物保育法規定之保育類野生動物及其產製品，不包括之。

六、家具：每件銷售價格或完稅價格達新臺幣五十萬元者。」

58特種貨物及勞務稅條例第 2 條第 2 項：「本條例所稱特種勞務，指每次銷售價格達新臺幣五十萬元之入 會權利，屬可退還之保證金性質者，不包括之。」

有明確期間禁止作建築使用或可申請臨時建築使用之都市土地，又或 為畸零地或未達可建築寬度及深度之都市土地，此類都市土地或許當 下非屬建築主管機關得核發建築執照之都市土地，惟因仍具有潛在開 發價值，或得經與鄰接土地合併後已達最小建築面積之寬度及深度仍 得申請核發建造執照，易成為短期炒作之標的，實務上也確實有炒作 此類土地之情況，故此類暫時無法核准建築之都市土地仍屬特種貨物 之範圍⁵⁹。

若屬房屋(包含未辦保存登記之建物)及其坐落基地，則不論座落 何處，一概屬特種貨物及勞務稅條例所稱的特種貨物，縱使僅交易地 上有建物之非都市土地，亦屬房屋及其坐落基地之要件。

第二目 持有期間要件

由於特種貨物及勞務稅條例主要的立法緣由係打擊短期交易之投 機行為，因此特以持有前開不動產未滿 2 年即銷售移轉者為課稅對象，

而 2 年持有期間的計算，係以不動產前次移轉取得之登記日貣，至訂 定銷售該不動產之契約日為止⁶⁰。而所稱之登記日，原則指至地政機關 辦理不動產移轉異動登記之日期(謄本所載之登記日期)，至於訂定銷 售契約日之銷售契約，係以買賣雙方合意一致簽訂之契約為準⁶¹。

然而，若不動產係因強制執行而取得，例如向法院拍賣取得者，

則前述貣算之登記日係以所有權人領得權利移轉證書之日為準，又或 係因區段徵收而領回抵價地者，貣算日以所有權人原取得被徵收土地

59參閱財政部 102 年 2 月 21 日台財稅字第 10100212640 號令及 102 年 12 月 12 日台財稅字第 10200142010 號令。另按高雄高等行政法院 2012 年 12 月 11 日訴字第 353 號判決：「……準此而言，特種貨物稅條例 第 2 條第 1 項第 1 款規定所謂依法得核發建造執照之都市土地，應係指該都市土地係屬可供建築之地 區，而具有得依有關建築法令之規定核發建造執照之資格，即符合特種貨物稅條例之課稅客體要件，

縱該可供建築之都市土地，尚有若干事實上應予克服之一時困難，惟其既非客觀上絕對不能對該土地 作建築使用之情形，自不應予以排除在外，否則不足以達到特種貨物稅條例為健全房屋市場、遏止房 價炒作、強化租稅公平之立法目的。」

60特種貨物及勞務稅條例第 3 條第 3 項：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後 完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

61特種貨物及勞務稅答客問第 83 則，參閱財政部賦稅署網站，網址：

http://www.dot.gov.tw/userfiles/files/1020914qaland.pdf。而在民間一般的不動產買賣交易習慣，會有 兩份書面契約，一份係雙方就真實的價金、交易標的及其他交易內容意思合致之契約，俗稱私契，該 份契約具有民法上的效力；另外一份雖亦有契約成立基本要件之內容，但交易價格多以政府機關公告 之價值為主，俗稱公契，該契約則主要供辦理不動產移轉相關稅賦及地政機關確認移轉類型之用。正 常情況下，私契日期會早於或等於公契日期，而移轉登記之日期又會晚於私契及公契日期。

之日為準⁶²。

由上開說明可知，持有期間的貣算，可謂依民法物權規定取得不 動產所有權生效時為準⁶³，即原則依登記時點，例外雖未經登記，但已 因非法律行為而取得不動產所有權者，即依該非法律行為生效時即可 貣算，如此方符憲法保障人民財產權之意旨⁶⁴。

第三目 行為要件

由於投機炒作主要因交易所產生，故不動產特種銷售稅即以銷售 行為而移轉前開不動產為課稅要件，而因贈與、信託、遺贈或其他未 隱含買賣性質而移轉前述不動產之行為，皆非屬特種貨物及勞務稅課 稅範圍。反之，若以虛偽之非屬課稅範圍之法律行為，而實際行銷售 之實而為前開不動產之移轉，仍應視同以銷售論，屬特種貨物及勞務 稅的課稅範圍。

此外，由於交換係以取得其他之貨物、勞務或權利代替價金的取 得，亦有銷售的意涵⁶⁵，因此若不動產交易係以交換的方式，仍頇視為 銷售行為。

第二款 納稅義務人(課稅主體)及課徵時點

按特種貨物及勞務稅條例第 4 條第 1 項規定：「銷售第二條第一 項第一款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵 特種貨物及勞務稅。」

換言之，不動產課徵特種貨物及勞務稅係以不動產之原所有權人，

亦即出賣人為納稅義務人，並且於銷售時該稅捐債務即為成立，納稅 義務人即負有依法申報繳納該稅捐之義務。

62特種貨物及勞務稅條例施行細則第 6 條：「依本條例第三條第三項規定計算持有期間，因強制執行於登 記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準；因區段徵收領回抵價 地者，其起算日以所有權人原取得被徵收土地之日為準。」

63民法第 758 條第 1 項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

民法第 759 條：「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動 產物權者，應經登記，始得處分其物權。」

64謝在全，民法物權論(上)，新學林出版股份有限公司，2009 年 6 月修訂 4 版，頁 112-113。

65民法第 398 條：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」

第三款 稅率、稅基及稅額的計算

我國特種貨物及勞務稅之稅率主要係參考美國、香港及新加坡的 立法例所制定⁶⁶，依據特種貨物及勞務稅條例第 7 條規定：「特種貨物 及勞務稅之稅率為百分之十。但第二條第一項第一款規定之特種貨物，

持有期間在一年以內者，稅率為百分之十五。」換言之，若持有應課 特種銷稅之不動產在 1 年以內，適用 15%的稅率，若持有 1 年以上未 滿 2 年者，則適用 10%的稅率。

其次，按該條例第 8 條：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種 勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一 切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。(第 1 項)前項 特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售 價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。(第 2 項)」此一稅基的規定係 參照加值型營業稅而制定⁶⁷，故不動產課徵特種銷售稅之稅基乃以不動 產交易的實際銷售價格作為課稅基礎，與前述其他的不動產稅制大多 以土地公告地價、公告土地現值或房屋評定現值等地方政府評定公告 之不動產虛擬價格為稅基有別。而該銷售價格尚包含價額外所收取的

其次，按該條例第 8 條：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種 勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一 切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。(第 1 項)前項 特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售 價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。(第 2 項)」此一稅基的規定係 參照加值型營業稅而制定⁶⁷，故不動產課徵特種銷售稅之稅基乃以不動 產交易的實際銷售價格作為課稅基礎，與前述其他的不動產稅制大多 以土地公告地價、公告土地現值或房屋評定現值等地方政府評定公告 之不動產虛擬價格為稅基有別。而該銷售價格尚包含價額外所收取的