行政院國家科學委員會補助專題研究計畫成果報告
論家庭所得課稅制度
計畫類別：個別型計畫
計畫編號：NSC 96－2414－H－006－004
執行期間： 2007 年 8 月 1 日至 2008 年 7 月 31 日
計畫主持人：柯格鐘助理教授
共同主持人：無
計畫參與人員：無
成果報告類型(依經費核定清單規定繳交)：精簡報告
執行單位：國立成功大學法律系
中 華 民 國 97 年 10 月 31 日
大綱：
一、前言
二、家庭所得課稅制度之問題
（一）夫妻所得合併申報制度
1. 混淆程序法（申報單位）與實體法（權利主體）之關係 2. 所得額併計造成家庭之稅捐負擔變相加重
3. 配偶之薪資所得額分開計算欠缺正當性理由
4. 強制合併申報不當加重納稅義務人之稅捐稽徵協力與誠實申報義務 5. 現行實務承認分居無庸合併申報之作法違法依法課稅原則
（二）親屬所得合併申報制度
1. 現行法關於得合併申報之受扶養親屬範圍規定不當 2. 現行實務強制未成年子女與父母合併申報欠缺法律依據 3. 任意合併申報將使國家所得稅收嚴重流失
4. 任意合併申報制度將嚴重浪費稅捐機關之稽核人力與資源 5. 任意合併申報制度使扣除額之規定不必要的複雜化
三、家庭所得課稅制度之改進
（一）夫妻所得合併申報制度 1. 關於課稅單位之選擇 2. 應稅所得額之計算 3. 所得稅額之申報 4. 所得稅額之負擔
5. 立法採取衡平措施之必要性
（二）親屬合併申報制度之廢除 1. 關於受扶養親屬之範圍
2. 釐清免稅額與扣除額間的關係 四、結論
中文摘要：
我國所得稅法第十五條，關於納稅義務人應與其配偶及合於第十七條第一項 規定之受扶養親屬，合併申報所得稅之規定（即為家庭所得課稅制度），大法官 釋字第三一八號解釋雖認為合併計算稅額部分有與租稅公平原則不符之處，但卻 未予宣告違憲，以致於至今為止的實務見解均認為，上述合併係屬合憲性規定而 一直適用至今。本文以為上開條文，存在混淆程序法及實體法之觀念，導致租稅 懲罰婚姻之效果，不當加重納稅義務人之稅捐稽徵協力義務等問題，應明白宣告 其違憲，以促使立法者儘速修正相關條文。
關鍵字：家庭所得、家戶課稅、消費單位、個人課稅、課稅單位、合併申報、婚
姻懲罰、租稅中立
英文摘要：
According to the Act 15 of Personal Income Tax Law in Taiwan the man who is married has to apply his tax affairs with his spouse and the relatives who base on the Act 17 and receive alimony from him. The Constitutional Court hasn’t mentioned these regulations against the constitution law in his No. 318 of Explains, even though they are not fitted to the principle of tax equality. The Practice in tax affairs is therefore of the opinion that this Family Unit Basis in Personal income Tax Law is validity. In my opinion these regulations are against the constitutional law because of they confuse the meanings between material significance of right subject and the procedure meaning of apply, stimulate the effect of marriage penalty in tax law and increase improperly the cooperation obligation of the tax debtor. The Legislative Yuan should take actions to enact the new rules for the married people.
Keywords: Tax Entity, Taxable Unit, Consumption Unit, Independent Taxation, Family Unit Basis, Marriage Penalty, Marriage Neutral
本文：
一、前言
儘管在我國所得稅法第二條第一項中明白規定，綜合所得稅係以個人為單位 課徵，但在同法第十五條第一項中仍然規定：「納稅義務人之配偶及合於第十七 條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅 義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿 後六個月內申請變更」。此一由納稅義務人將其個人、配偶及受扶養親屬所獲所 得，一併由納稅義務人合併申報報繳的制度，國內財稅學界一般稱為家戶課稅或 家戶合併報繳課稅1，其課稅單位(Tax Unit)稱為「消費單位制」(Consumption Unit System)2。相類似之概念，在德國亦稱為「家戶課稅」(Haushaltsbesteuerung)制。
只是現今在德國，為與前述概念互相區別，學說上討論家庭所得課稅的制度，則 改稱為較中性的家庭課稅(Familienbesteuerung)制，若專指夫妻婚姻配偶間不包括 未成年子女之所得合併申報制度者，稱之為婚姻配偶課稅(Ehegattenbesteuerung)
1 參曾巨威，論「半人半戶」的稅改怪象，財團法人國家政策研究基金會國政評論，2005.5.29 工商時報論壇，網路資料請參http://old.npf.org.tw/PUBLICATION/FM/094/FM-C-094-096.htm（瀏 覽日期：2008.10.31）；吳金柱，綜合所得稅申報單位淺析—家庭成員應單獨申報，還是合併申 報？，稅務旬刊第 1895 期，2004 年 5 月，第 7 頁以下。
2 參王建煊，租稅法，2007 年，第 99 頁；陳妙香，我國綜合所得稅課稅單位之淺析，中國稅務 旬刊第 1834 期，2002 年 9 月，第 34 頁。
制。本文在此則使用所謂的「家庭所得課稅」制之用語。稱為家庭所得課稅制者，
是因為在我國所得稅法之合併申報制度，依照前開規定不僅限於夫妻所得之合併 申報課稅而已，也包括其他受夫或妻扶養之受扶養親屬，例如夫或妻之一方之直 系血親尊親屬、未成年子女、夫或妻一方之同胞兄弟姊妹之所得亦可合併申報課 稅。故本文討論之家庭所得課稅制度，其範圍包括夫妻所得之合併申報課稅，與 受扶養親屬所得之合併申報課稅制度兩者在內。
在我國之家庭所得課稅制中，並非所有納稅義務人個人、配偶及其受扶養親 屬之全部各種類型的所得，均必須合併計算課稅。依據同法第十五條第二項之規 定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合 併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免 稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義 務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除 額。」從而，我國之家庭所得課稅制並非單純的合併課稅制，而是採「配偶之薪 資所得分離而其他所得合併」3的課稅制。
關於上述之家庭所得課稅制，在 1993 年 5 月 21 日所公布之大法官釋字第三 一八號解釋文中認為：前條及同法第十七條第一項關於納稅義務人應與其有所得 之配偶，及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，「就申報之程序而 言，與憲法尚無抵觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶 養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額增加其稅負者，即與租稅公平原則有所 不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十一日作部分修正，主管機關 仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」
在上述解釋理由書中，關於家庭所得合併申報制度，大法官多數意見認為「乃 以減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的。就合併申報之程序而言，為 增加公共利益所必要，與憲法尚無抵觸」已有更進一步之理由說明。然而，對於 家庭所得合併計算稅額，較之家庭成員單獨計算稅額因而增加其稅負，可能與租 稅公平原則不符之部分，卻無更清楚而具體的敘述，甚至在解釋理由書中採用與 解釋文本身完全相同文字的敘述，這乃是大法官釋憲一併公布其解釋理由書以來 的少數情形。再者，本號解釋文與理由書中，依照其文字之敘述，似乎認為所得 稅法第十五條及同法第十七條第一項之規定，涉及稅額計算部分有與租稅公平原 則互相抵觸之嫌疑，卻在隨後之文字描述中，既未明確表示上述規定是否違憲，
是否因此而立即失效、限期失效或指示主管機關應限期修法，卻又認為主管機關 已經作過部分條文修正以為反應，仍宜隨時斟酌相關情況檢討改進者，其指示似 乎又給予主管機關針對上述規定是否進行修法，給予立法裁量之空間。從而，自
3 此一用語乃參照後述大法官釋字第 318 號解釋中吳庚及張承韜兩位大法官之不同意見書，與陳 妙香，前揭著（註 2），第 34 頁之描述文字而成。
該號解釋公布後至今，立法機關也僅在 2003 年 6 月 6 日對第十五條之規定作過 小幅度的修正，亦即加入同條第一項第二句之文字，並調整同條第二項規定的文 字內容，使其原來規範之意旨更為明確。但是，關於家庭所得課稅制度中，其家 庭成員彼此間無論是夫妻配偶或扶養義務人與受扶養親屬間，其所得額合併計算 並由納稅義務人一併報繳課稅之制度，完全未予更動而一直持續沿用至今。此一 制度，也因釋字第三一八號解釋所採取之用語婉轉4，完全不清楚其是否宣告違 憲的前提下，在司法實務上成為繼續有效適用的法律規範，而為法院裁判之前提 基礎5。
值得注意者，在上述大法官解釋的不同意見書中，吳庚及張承韜兩位大法官 則直指所得稅法第十五條、第十七條第一項家庭所得課稅制度之關鍵問題，非如 多數意見所論述重心的合併申報制度，蓋在手續上無論是分別或合併申報，均無 所謂違憲之問題存在，其重要者應為申報後如何計算稅負之問題。關於此點，兩 位大法官同認為：各國稅法所採課稅方式，不論為單純合併制、單獨制、多組稅 率制、折半計算制或薪資分離其餘所得合併制等，大抵參照各該國家所得分配狀 況、婦女就業情形、成年男女結婚之意願、國民守法納稅之精神等因素，而決定 適合其國情之制度。各種申報課稅制度，其利弊互見，並無絕對公平合理之設計，
本屬立法裁量之問題，而大法官解釋決無法代替行政及立法部門對此事項作成決 策，尤其不適宜表示「合併計算」或「單獨計算」兩者之中，選擇其一方屬合憲，
而限制行政及立法部門就各種制度之中，斟酌損益作更合理之規定。
由所得稅法第十五條、第十七條第一項規定所架構起來的我國現行家庭所得 課稅制究竟是否違憲，乃是本文主要關心的問題，也欲藉此提出明確的答案。此 一問題的討論，必然涉及我國現行的家庭所得課稅制，存在哪些憲法與稅法上的 相關疑問。如果得出違憲的結論，吾人亦須討論合於憲法與稅法基本原則之家庭 所得課稅制度的應然態樣為何。本文希冀藉由參考比較幾個指標性國家的家庭所 得課稅制度，釐清究竟家庭所得課稅制之選擇，是否完全為立法機關裁量權限之 範圍？或者，這當中容有司法機關介入審查，審視相關規定是否合憲之可能性存 在？以下茲分述之：
二、家庭所得課稅制度之問題
關於家庭所得課稅制度之問題，可以分成夫妻配偶所得之合併申報，與納稅 義務人與受扶養親屬間之所得合併申報制度兩者，分別加以論述：
4 葛克昌，稅法獨立性與統一法秩序，月旦法學教室第 66 期，2008 年 4 月，第 66 頁。
5 例如最高行政法院八十七年度判字第二九七號判決、九十二年度判字第一三號判決、九十四年 度判字第一四五號判決、臺中高等行政法院九十三年度簡字第一一四號判決。
（一）夫妻所得合併申報制度
1. 混淆程序法（申報單位）與實體法（權利主體）之關係
在夫妻同一個家庭之申報單位中，仍然有兩個稅捐主體亦即夫妻兩人存在。
換言之，所得稅法第十五條第一項之規定，已然混淆稅捐申報係屬程序法規定，
不得因此改變、或與實體法上關於稅捐權利能力之規定相互混淆。所謂之稅捐主 體，亦即指得享受稅法上權利、負擔稅法上義務的能力、資格、身分或地位。此 一稅捐主體之地位，不應因為納稅義務人與其配偶之所得合併申報，即因此而消 滅。
2. 所得額併計造成家庭之稅捐負擔變相加重
一般認為，若夫妻兩人所得併計並適用單一個人之累進稅率者，在通常情形 下應會加重家庭之稅捐負擔，具有租稅懲罰婚姻之效果。此說看法相當正確，尤 其對於夫妻雙方均在婚後繼續工作之雙薪家庭而言，更是如此。但是吾人仍然不 能排除，若夫妻婚姻配偶之一方，在婚前與婚後並未工作取得收入，則由於合併 申報稅捐之結果，將使家庭之稅捐負擔因此減輕。從而，因為所得額併計造成家 庭之稅捐負擔增加者，必須限於夫妻任一方在婚後繼續保有工作或收入，而其數 額又高於免稅額與個人標準扣除額（所得稅法第七十一條第二項起徵點之規定）
之總和，因此而必須負擔所得稅之繳納義務者，始能成立。
3. 配偶之薪資所得額分開計算欠缺正當性理由
在所得稅法第十五條第二項規定中，另外賦予納稅義務人與其配偶可能性，
若有薪資所得者可以分開算稅額之後，再由納稅義務人一併報繳。此項規定，獲 得許多學界贊同，多認為可以避免租稅對於婚姻之懲罰效果，且係鼓勵勤勞之薪 資所得者的規定。本文並不認為此一條文係屬合理、而具正當性理由之規定，蓋 若租稅存在對於婚姻懲罰之效果，其不因為納稅義務人與其配偶為何種職業而有 區別。換言之，單獨為薪資所得者設置此項規定以價低租稅對於婚姻之處罰效 果，並不具有正當性理由，如果要避免上開效果，理應對於所有職業提供相等之 機會。此外，所謂對於勤勞所得者之獎勵，更無依據。在量能課稅原則下，勤勞 所得或非勤勞所得所獲得之經濟成果，其意義與價值均屬相同，不應作差別待 遇。而且，勤勞與非勤勞所得同樣均有某種程度之「勤勞」，僅是「勞動」之處 不同而已。在如今之社會中，納稅人欲取得資本孳息或資本利得者，亦需花費相 當之腦力與勞力進行研究，絕非「坐享其成」即已獲得孳息或利得。稍有不慎，
資本亦可能完全失去。再者，所謂勤勞所得之薪資所得，難道會比某些營利或執 行業務所得，更值得加以獎勵？坐辦公室吹冷氣的薪資所得，竟然要比每日忍受 日曬雨林，還未必有收成的農林所得，更值得獎勵？從而，上開將薪資所得分開
計算之規定，根本欠缺正當性理由。
4. 強制合併申報不當加重納稅義務人之稅捐稽徵協力與誠實申報義務
目前實務上基於愛心辦稅，國稅局每每在報稅季節，鼓勵已婚之夫妻配偶 間，在所得稅申報時試算，究竟以何人為納稅義務人對於家庭之稅捐負擔為最有 利。許多稅捐顧問亦作此建議，因此所得較高之一方擔任納稅義務人，原則上應 為對於家庭最為有利之稅捐負擔結果。然而，此制在實務上運作時，當事人或稅 捐機關從未意識到，誰作為納稅義務人具有以下一連串後續之法律效果：作為納 稅義務人必須誠實、按時申報所得稅，因此納稅義務人必須對於自己、配偶，甚 至是受扶養親屬之所得申報，負起正確、按時申報之義務。在夫妻雙方都未必對 於對方各自之所得種類或所得額清楚之情況下，即遽然要求負起誠實、按時申報 之義務，係屬於過份之要求。一旦有錯誤或配偶之一方刻意隱瞞所得，則納稅義 務人不僅要被補徵所得稅，而且必須依照所得稅法第一百一十條規定處以二倍以 下之罰鍰，甚至是依據稅捐稽徵法第四十一條之規定處以逃漏稅捐之刑罰。上述 該項處罰或刑罰，均係針對納稅義務人個人，而非對於其配偶或受扶養親屬，從 而已然違反行政罰或刑罰之罪責原則。
5. 現行實務承認分居無庸合併申報之作法違法依法課稅原則
在稅捐實務上，基於現實之困難，納稅義務人若與配偶分居時，可於稅捐申 報時向稅捐機關申請分開申報，再由稅捐機關予以歸戶計算稅捐，必要時亦可以 申請按照所得額之比例，分別繳納稅捐。此一制度，考量到納稅義務人真實之生 活情況，屬於適當之作法，卻欠缺法律依據。換言之，此一作法並無法律規定為 其基礎，已然違反 依法課稅原則所衍生之合法性原則。稅捐機關並無權限，不 依法執行所得稅法第十五條之規定。在法治國家，即使是適當之作法，亦必須取 得稅捐法規定之基礎，方屬於合法又適當之作法。
（二）親屬所得合併申報制度
1. 現行法關於得合併申報之受扶養親屬範圍規定不當
稅法關於受扶養親屬之範圍，應與民法關於扶養親屬範圍之規定一致，蓋若 無法定之扶養義務，納稅義務人所作扶養給付，純屬於私人領域生活範圍之決 定，應屬於贈與之範疇，不得列入減除所得額之項目內。現行所得稅法第十五條 第一項規定，納稅義務人、配偶「及」其依照第十七條第一項所規定之受扶養親 屬，「應」由納稅義務人合併報繳稅款。由於所得稅法第十七條第一項所規定之 受扶養親屬範圍，明顯較民法第一千一百十四條規定之範圍為大，除有上述將私 人領域之捐贈，不當地列入所得減項範圍的疑問以外，更是在稅法上創造一個極
為龐大的「家庭」、「營業及生活共同體」，根本與現狀不符。解釋上，吾人不應 拘泥於上述法條規定之文字，而應認為第十七條第一項所規定之受扶養親屬，是 否與納稅義務人進行合併申報，應容由其個人選擇。亦即容由納稅義務人與所謂 受扶養親屬間，進行任意性的所得合意申報。此種任意合併申報，亦方與現行稅 捐實務上之運作現況相符。
2. 現行實務強制未成年子女與父母合併申報欠缺法律依據
若上文所述為真，納稅義務人可與受扶養親屬任意選擇是否合併申報，則稅 捐實務上竟然禁止獲有所得之未成年子女與納稅義務人分開申報所得稅，認為其 分開申報即有投機取巧，規避稅捐負擔之嫌疑者，係屬於切割法律之適用。姑且 不論，未成年子女亦為獨立之稅捐主體，其合併計算稅額亦將造成對其不利益之 稅捐負擔結果，為何稅捐機關僅以第二目之未成年子女，禁止其與納稅義務人分 開申報，卻又允許第一目之直系尊親屬，或第三目納稅義務人或配偶之未成年人 的同胞兄弟姊妹分開申報，其適用法律顯然切割，即有違誤之處。
3. 任意合併申報將使國家所得稅收嚴重流失
上述允許納稅義務人可與受扶養親屬任意選擇是否合併申報，將造成國家稅 收之嚴重流失，蓋納稅義務人與其受扶養親屬間必然會仔細計算，究竟合併申報 或分開申報對其較為有利，因此實務上此制對於國家稅捐收入將有嚴重影響。糗 另一方面，在稅捐實務上將產生所謂笨蛋稅效應，亦即不知或未尋求稅捐捐顧問 協助之納稅義務人，將因此處於稅捐上不利益之地位。此種稅捐實務，不應成為 我國稅捐立法之常態。
4. 任意合併申報制度將嚴重浪費稅捐機關之稽核人力與資源
為避免上述允許納稅義務人可與受扶養親屬任意選擇是否合併申報，造成國家稅 收之嚴重流失，稅捐機關勢必須仔細查核納稅義務人是否真正扶養所得稅法第十 七條地 向所規定之受扶養親屬，然而此舉將嚴重浪費稅捐機關之稽核人力與資 源，實務上並不可行。以致於現行實務上關於該項規定之適用，只要提出具備該 處規定之親屬關係，即可合法適用受扶養親屬之免稅額及扣除額之相關規定，又 造成國家稅捐之嚴重流失，故有不當。
5. 任意合併申報制度使扣除額之規定不必要的複雜化
由於我國不當地擴大納稅義務人與受扶養親屬合併申報之範圍，再加上所得 稅第十七條第一項第一款第二目與第三目，關於列舉扣除額與特別扣除額之規定
雜亂無章，因此造成現行實務上扣除額之規定不必要的複雜化。
三、家庭所得課稅制度之改進
（一）夫妻所得合併申報制度
1. 關於課稅單位之選擇
若欲對於我國家庭所得課稅制進行變革，可以考慮之方向為完全以個人為課 稅單位，其扶養配偶或親屬之費用，係屬於納稅義務人個人所得之減項，反之其 接受扶養方之扶養給付，即屬於個人所得之加項。此制為英國、斯堪地那維亞國 家、奧地利、義大利、西班牙、澳大利亞、日本等國所採取。
另一種可以考慮之方式為採取夫妻所得分離課稅制度，亦即學說上所謂之折 半乘二（二分二乘）制。夫妻之所得首先加總之後，二人各自取得其中之一半，
以之為所得之應稅基礎，再適用個人所得稅之累進稅率，其家庭稅捐負擔之總 額，即為上述適用累進稅率後稅額之二倍。此制為美國、德國所採取。
2. 應稅所得額之計算
完全以個人為課稅單位之家庭所得課稅制，其計算個人之稅捐負擔，將完全 以現實上可歸屬於個人之所得額為計算基礎，換言之，不因納稅義務人與其配偶 之婚姻，而改變雙方所得歸屬之原則。假若夫妻之一方在婚後並無工作或收入，
而完全倚賴他方扶養者，實際負起扶養義務之一方所為之給付，將作為扶養費用 而為所得之減項，反之受領給付之一方，則應列入扶養給付而為所得之加項。此 制將使夫妻雙方，無論在婚前與婚後之稅捐負擔均屬相等，為最能維持租稅對於 婚姻中立性之課稅制。此制在概念上，亦特別合適於夫妻在婚後若約定或法定採 取分別財產制（民法第一千零九條規定以下）之實態。此外，學者亦指出，完全 以個人為課稅單位的體制，將有助於婚姻婦女自父系社會中解放。惟此制有實際 上執行之困難，亦即稅捐機關無法避免納稅義務人與其配偶，利用私法上契約事 先分散所得之舉。
夫妻所得分離課稅制度下，即以前述之折半乘二計算納稅義務人與其配偶之 所得。此一制度，不論夫妻雙方彼此在婚後是否繼續保有工作、取得收入，係將 夫妻間所獲之一切經濟上成果，以加總之後折半乘二之方式予以概括性的考量。
縱使夫妻之一方並未外出工作，經濟上完全倚賴他方之扶養，則亦以其具有內助 之功，夫妻之間各自獲得或擁有其中一半之經濟成果為其結論。換言之，扶養給 付或相關之費用，用折半乘二之技術方式予以簡化考量。此制被認為，最適合於 一般同居共財之夫妻所組成的家庭實態，換言之，只要是夫妻間非處於長期分居
之狀態，未約定採取特別之財產制，適合採取此處之夫妻所得分離課稅制度。然 而，此制並批評為對於擁有高額所得之納稅義務人特別有利，因為其本應適用高 額所得之稅基，將因為折半乘二，適用遠低於其本應負擔之稅率。此外，此制無 法將其擴張完全適用之具有事實上婚姻關係、同性婚姻關係，或者單親扶養子女 之家庭，使其享有稅捐優勢上之地位。
本文以為，夫妻所得分離課稅制度反應一般夫妻所得之真實情況，儘管在適 用結論上看來對於高額所得者較為有利，但這是所得稅法採用累進稅率之反向作 用的效果，並非高額所得者因此獲得較有利之稅捐地位。此外，對於上述不具有 婚姻關係身分者，所享有較為優勢之稅捐地位，稅法上自然可以考量是否給予比 照異性婚姻之家庭所得課稅制度，亦即家庭成員彼此間之所得彼此共享，也適用 所得分離課稅制度。若採用夫妻所得分離課稅制度，則實務上利用親屬間私法契 約行為以分散所得之現象，因其欠缺具體實益，將會大大地減少，也節省稅捐機 關進行查核之資源與人力。
3. 所得稅額之申報
關於稅捐之申報，無論是合併申報或分開申報，均不應影響其實體法上稅負 之計算。若採合併申報，由於涉及相關之稽徵協力義務，故吾人以為不應強制納 稅義務人及其配偶非得採取合併申報之方式，仍應允許其任意自由選擇。稅捐機 關即使要合併計算夫妻之所得，藉以適用上述之夫妻所得分離課稅制度，利用現 在之電腦科技與身分證字號，幾乎可以毫不費力地完成此項歸戶計算之工作，更 無強制納稅義務人與其配偶合併申報之必要。從而，應重新調整所得稅法第十五 條之規定。
4. 所得稅額之負擔
夫妻所得分離課稅制度，為確保稅捐債權之實現，立法上亦可以考量將夫妻 所得稅之納稅義務，規定為連帶債務。換言之，夫妻之一方對於他方之稅捐債務，
亦負連帶清償之責。這也符合一般同居共財夫妻之實況。
5. 立法採取衡平措施之必要性
若將夫妻間稅捐債務規定為連帶債務，，仍須預防萬一夫妻之一方例如其行 方不明，以致於增加仍存在一方之稅捐負擔而有造成不公平情況之虞者，給予稅 捐機關行使裁量權，以衡平措施調整其存在他方之稅捐負擔的可能性。在依法課 稅原則所衍生之合法性原則下，此制必須有法律明文規定為依據。
（二）親屬合併申報制度之廢除 1. 關於受扶養親屬之範圍
本文認為夫妻所得分離課稅制度，不應適用於其他一般受扶養之親屬。若受 扶養親屬現實上受有納稅義務人之扶養照顧者，則在民法所規定之受扶養親屬範 圍內，應屬於法定扶養義務，其不履行會構成刑法上遺棄罪責，故應在所得稅基 計算上予以減除。反之，其受領者應將扶養給付列入所得課稅範圍。為避免實際 分散所得之效果出現，實務上可以考慮訂立最高扶養費用扣除額度之限制。
惟若現行實務上擬擴大夫妻所得分離課稅制度之範圍，例如擴張及於事實上 婚姻關係、同性婚姻關係者，吾人以為亦應及於單親家庭照顧未成年子女之類 型。換言之，關於受扶養親屬之範圍，若欲適用所得分離課稅制度，僅應及於納 稅義務人、配偶及未成年子女間。至於納稅義務人扶養直系血親親屬者，則應適 用上述將受領之扶養費用予以扣除之規定。
2. 釐清免稅額與扣除額間的關係
我國所得稅法第十七條第一項第一款第二目與第三目之規定，可以說是雜亂 無章，毫無規則與可言。免稅額在概念上係屬於維繫個人生存最低需求額度，無 論何人均應有相同之額度。列舉扣除額與標準扣除額並列，故在建制上應與標準 扣除額同價，應列入一般生活費用之概括性考量範圍。特別扣除額則應屬於考量 納稅義務人特別之情況，而其特別費用之支出乃無可避免的情形。所謂扶養費用 者，亦應屬於這種情形，故應列在特別扣除額規定中，非如現行法規定為免稅額 之一種。
四、結論
本文認為所得稅法第十五條及第十七條第一項之規定均應有所調整，改為夫 妻所得分離課稅制度始為妥當。照顧未成年子女或法定受扶養親屬之扶養費用，
則應列為特別扣除額之規定。大法官釋字第三一八號解釋僅論及稅負額計算部 分，與租稅公平原則不符，卻未同時宣告違憲者，以致於現今實務上一直認為現 行體制係屬合憲，立法者亦怠於主動修法。對於此種情形，大法官也可說「與有 責任」，不能迴避其作為憲法守護者之角色。在該號解釋之不同意見書中，兩位 大法官認為稅負計算係屬於立法者裁量空間範圍，非司法機關審查違憲範圍，本 文以為此說有疑，仍須再斟酌為當。
參考文獻：
一、中文部分
王建煊，租稅法，華泰 2007 年。
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