第五章 經行政救濟確定之核課處分與行政程序重開

第五章 經行政救濟確定之核課處分與行政程序重開

行政處分與法院之判決，皆在個案中決定何者為法律之要求，同 屬法律之認知行為，法院係以超然第三者立場，透過種種司法程序確 保裁判之正確；但是作成行政處分之行政機關為當事人一造，卻以較 薄弱之程序保障，達到迅速及合目的性之行政要求，二者實存有相當 差異¹。德國在第二次世界大戰以前，基於當時統治理論，行政機關 可以自由撤銷行政處分，戰後德國為兼顧個人權益，開始進入協調個 人與國家利益之研究領域，俟後德國通說將行政處分分為授益處分與 負擔處分，並認為違法負擔處分應由行政機關撤銷²，核課處分屬負 擔處分，行政機關自應本於依法行政原理及覈實課稅原則，追求核課 處分之正確性。

有學者謂，行政處分除拘束處分機關外之其他行政機關，並同時 拘束法院，法院對於一個既存之行政處分，原則僅能當作一個既成事 實，承認其存在，納為自身判決基礎之構成要件事實，此乃從權力分 立原則，推導出行政處分對法院亦具有拘束力；反面來說，倘法律明 定法院對行政處分有審查權限，作為審查對象之行政處分即不可能對 法院有拘束力³。本文由上面兩項關係，推導出法院審查行政處分所 作之判決，或謂法律上之認知行為，對於行政機關應具有拘束力，但 其拘束強度是否達到完全阻絕重開違法核課處分程序之程度，乃本章 所欲探討之重點。

又本文所探討者為核課處分程序重開，基於已有核課處分之特性 及程序重開必須原已有處分存在等因素，故以下原則僅以撤銷訴訟為 討論範圍。

第一節 訴願決定確定之核課處分與程序重開

壹、訴願之意義

訴願乃主張權利或利益遭受行政處分損害之人民，向原處分 機關之上級機關或原處分機關本身請求救濟之方法，屬於最古老 的一種救濟手段⁴。有論者謂，訴願在我國，不但為人民之基本 權利，且為重要之行政救濟制度之一⁵。所謂行政救濟，即係基

1 陳敏，行政法總論，頁 300。

2 德國目前對於違法負擔處分係規定，「得」撤銷。翁岳生，行政處分之撤銷，收錄於氏著法治 國家之行政法與司法，頁41 以下。

3 許宗力，行政處分，收錄於行政法(第三版上冊)，頁 519。

4 吳庚，行政爭訟法論，頁 285。

5 蔡志方，行政救濟法新論，頁 19。

於憲法法治國原則之依法行政原理，在行政機關為不法或不當之 行政行為，而致人民權益或公益受到侵害，國家對此侵害給予人 民在行政體系內或司法途徑上之救濟。訴願作為行政救濟之一 環，首先在貫徹我國憲法第 16 條賦予人民行政救濟之權利，以 保護人民實體上自由與權利；同時並確保憲法法治國之依法行政 與維持客觀正確行政法秩序之要求。訴願程序亦可減輕行政法院 負擔，使得絕大部分之違法處分在訴願時即被撤銷，因此，訴願 具有兩種性格，其一為司法權作用範圍內行政爭訟法之先行程序 規範，另一種性格則被視為行政權作用之行政程序法一部分，故 訴願乃係聯繫行政權與司法權作用之銜接程序⁶。

不過基於權力分立原理，訴願仍存有行政訴訟所無之功能，

例如司法機關僅為法之監督，審查行政處分之合法性；而訴願機 關除審查合法性外，亦審查行政處分是否合目的性，包括政策方 針、經濟效益、資源分配之優先順序及公眾對政府機關或決策人 員之觀瞻等⁷。

本文基於此一觀點，檢視第二章第五節案例一，Ａ股份有限 公司既在自行報繳稅款後同時，即向稅捐稽徵機關申請依稅捐稽 徵法第 28 條退稅者，訴願審議機關即應為合目的性審查，認該 案為尚未核課確定案件，此一結論，實非無據。

貳、訴願決定之類型與性質

依據德國行政法院法第 68 條⁸規定，德國訴願制度為撤銷訴 訟及排除否准課予義務訴訟之前置程序⁹，我國現行訴願則為行 政訴訟法第 4 條撤銷訴訟及同法第 5 條課予義務訴訟之先行程 序。訴願一經提起，除由原處分機關自行撤銷或變更原處分外，

受理訴願機關應就訴願事件為全面性審查，並依「先程序後實體」

之原則，先審查其提起訴願是否合法，不完備之訴願書能否補 正，以認定應否受理。一旦進入實體審查，則應以作成訴願決定 為基準時，就事實及法律層次審酌原處分之合法性及合目的性。

訴願決定與司法判決最大不同，在於訴願機關得審查行政裁量行

6 陳慈陽，訴願法修正後相關問及之探討，收錄於臺灣行政法學會學術研討會論文集，頁 383 以下。

7 吳庚教授認為行政爭訟具有解決公法上爭議、保障人民權益、維持法規正確適用及塑造行政 措施之合法性等功能，參照氏著前揭(註 4)書，頁 289 以下。

8 德國行政法院法第 68 條第 1 項規定，提起撤銷訴訟前，必須於先行程序中審查行政處分之合 法性及合目的性，……….。同條第 2 項規定，前項規定於申請為行政處分被拒絕而提起課予 義務訴訟時，準用之。蕭文生博士 譯，收錄於德國行政法院法逐條釋義（陳敏博士等譯），

頁677。

9 林明昕，公法學的開拓線，頁 297 以下。

為及行政機關對不確定法律概念之判斷餘地¹⁰。依據德國行政法 學理，訴願決定仍屬行政處分之一種¹¹。

按訴願法第 85 條規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日 起，應於三個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參 加人。延長以一次為限，最長不得逾二個月」。因此，訴願受理 機關對於符合受理要件之訴願案件，應就其審查結果為無理由 者，駁回訴願¹²；有理由者，分別為撤銷原處分、撤銷發回重為 處分、撤銷並自為決定¹³。我國吳庚教授對於訴願有理由之決定，

並曾依據學理及比較法上之成規，建立其決定之基準¹⁴，茲將訴 願決定類別分述如下。

一、不受理之決定：係指訴願之提起不合法，應從程序上駁回。

我國訴願法第 77 條定有 8 款不受理事由¹⁵，係從行政院暨所 屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第 13 條修正增 列，與審議規則最大不同之處乃刪除「訴願已無實益」及「其 他不應受理之事由」兩項，吳庚教授認為訴願法第 77 條所 列 8 款應屬例示性質，並無列舉之規定視為排除其他之作 用，例如納稅義務人未依稅捐稽徵法第 35 條規定先行申請 復查，即提起訴願，其訴願即應屬「其他不應受理之事由」，

不 予 受 理¹⁶。 惟 如 財 政 部 96 年 6 月 4 日 台 財 訴 字 第 09600195750 號訴願決定，卻認為：「按本件原處分機關前以 訴願人為東○公司法定清算人之一而對其核發繳款書並送 達在案，雖訴願人曾向原處分機關申請更正，惟經原處分機 關以 96 年 3 月 9 日南區國稅南市三字第 0960002522 號函復 否准。訴願人對上開函復不服，提起訴願，經原處分機關重

10 吳庚，前揭(註 4)書，頁 337 以下。

11 林明昕，論訴願之再審與行政處分之廢棄－一道介乎行政爭訟法與行政程序法之間的法學課 題，收錄於葛克昌、林明鏘主編，行政法實務與理論（一），頁277 以下。

12 訴願法第 79 條第 1 項及第 2 項規定：「訴願無理由者，受理訴願機關應以決定駁回之。

原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」

13 訴願法第 81 條第 1 項前段規定：「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之 全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。」

14 吳庚，前揭(註 4)書，頁 340 以下。

15 訴願法第 77 條：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：

一、訴願書不合法定程式不能補正或經通知補正逾期不補正者。

二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者。

三、訴願人不符合第十八條之規定者。

四、訴願人無訴願能力而未由法定代理人代為訴願行為，經通知補正逾期不補正者。

五、地方自治團體、法人、非法人之團體，未由代表人或管理人為訴願行為，經通知補正逾 期不補正者。

六、行政處分已不存在者。

七、對已決定或已撤回之訴願事件重行提起訴願者。

八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」

16 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1323。吳庚，前揭(註 4)書，頁 359。

新審查結果，認訴願人之主張為有理由，原處分機關乃以 96 年 4 月 23 日南區國稅南市三字第 0960025227 號函將原繳款 書（管理代號 D70084069411096205194022）撤銷，另對該公 司選任法定清算人何○民君重新送達繳款書。是本件原繳款 書（管理代號 D70084069411096205194022）既經原處分機關 撤銷，訴願人即非東○公司營業稅之納稅義務人，並未受有 權利或利益之損害；縱原處分機關漏未將 96 年 3 月 9 日南 區國稅南市三字第 0960002522 號函一併撤銷，然因原以訴 願人為發單對象之繳款書既經撤銷，訴願人就上開函復不服 提起訴願已無實益，本件訴願應予駁回。據上論結，本件訴 願為無理由…」，是以，現行實務作業似未將該條所列各款 視為例示性規定。

二、訴願無理由之決定：受理訴願機關審理訴願案件認為無理由 者，應以決定駁回。所謂無理由即訴願指摘原處分違法或不 當在法律上並不成立，或原行政處分所憑理由雖屬不當，但 依其他理由認為正當者，其訴願仍為無理由。此類決定占所 有訴願決定案件之比例最高，例如財政部於 94 年 1 月至 96 年 6 月間即有 10,756 件訴願無理由而遭決定駁回案件¹⁷。 三、訴願有理由之決定：認為原處分有違法或不當情形，應於訴

願人聲明範圍內，撤銷原處分，又依其情節不同，區分為下 列型態：

(一) 單純撤銷原處分：訴願法第 81 條第 1 項前段規定：「訴願 有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部 或一部」，指原處分係依法不得為處分行為者，吳庚教授 曾舉例如完全無須繳納所得稅之低收入戶，因身分證號碼 與他人重複致所得資料張冠李戴，遭稽徵機關為核課處 分。此類案件占所有訴願決定案件之比例極低，案例極 少，經檢索財政部近三年來所作之訴願決定，例如 95 年 9 月 6 日台財訴字第 09500365430 號訴願決定，該案係為 訴願人為吳○建小兒科內科聯合診所負責人(即所得稅法 第 89 條規定之扣繳義務人)，該診所於 94 年度給付薪資 所得合計 5,281,024 元，已扣繳所得稅額 94,800 元，惟 於 95 年 1 月 26 日填報該年度各類所得暨免扣繳憑單申報 書時，僅申報該部分扣免繳憑單給付總額 5,281,024 元及 扣繳稅額 0 元，並於 95 年 3 月 2 日自動補報，更正扣繳 稅額為 94,800 元，原處分機關以其違反所得稅法第 92

17 資料來源：http://web01.mof.gov.tw/peapply/result_suit.asp。其中 94 年度部分，依據該網站資料 約有4,359 件，與行政院對外公布之 4,263 件並無重大差異，故此項數據具有可信度。

條第 1 項規定，乃依同法第 114 條第 2 款規定，按扣繳稅 額 94,800 元處以 10%之罰鍰 9,480 元。惟財政部認為所 得稅法第 114 條第 2 項規定，係規定扣繳義務人已依法扣 繳稅款，而未依同法第 92 條規定之期限（每年 1 月底前）

按實填報或填發扣繳憑單者，始得處罰，該案訴願人給付 薪資時已依規定扣繳稅款，並於 95 年 1 月 26 日依限填報 各類所得扣繳暨扣免繳憑單申報書，且據實填具楊○生君 當年度之薪資所得總額 919,396 元，僅漏填扣繳稅額 94,800 元，嗣自行發現，旋於 95 年 3 月 2 日主動申請更 正，財政部認為其與誠實申報之義務，尚無明顯違背，應 認其於期限內錯誤申報之瑕疵，業經補正，尚與未依期限 按實申報之情況仍有不同，原處分機關依上開規定，按扣 繳稅額 94,800 元處以 10%之罰鍰，即有未妥，財政部乃 將該件原處分撤銷。

(二) 撤銷原處分，並發回原處分機關另為處分：此類訴願決定 主要係因原行政處分所依據之事實未臻明確，須由原處分 機關重新調查，或基於權責分工，在行政作業上須由原處 分機關重為處分者。例如財政部 94 年 3 月 8 日台財訴字 第 09300478530 號訴願決定略以：「查本件訴願人之父陳

○君因不服原處分機關核定其配偶陳○花君（90 年 6 月 20 日死亡）贈與稅，於 91 年 11 月 5 日向原處分機關申 請復查，嗣陳○君於 93 年 5 月 11 日死亡，此有訴願人補 充訴願理由時所提之臺灣彰化地方法院家事法庭 93 年 7 月 12 日彰院民家 93 年度繼字第 496 號准予拋棄繼承備查 通知可稽，並經原處分機關答辯在案，乃原處分機關未查 明陳○君已死亡之事實，竟未由合法繼承人承受復查，仍 將已故之陳○君列為復查決定之申請人，並於 93 年 7 月 22 日作成復查決定予以駁回，揆諸首揭規定，自有違誤。

訴願人提起訴願，雖未執此指摘，惟原處分機關復查決定 既有違法，爰將原處分（復查決定）撤銷，另由原處分機 關於繼承人承受陳○君之復查申請案後，或命繼承人承受 復查申請後，另為適法之處分，以符法制」。

(三) 撤銷部分原處分等同於自為決定：訴願決定僅撤銷原處分 之一部，即發生自為決定之效果。吳庚教授於氏著行政爭 訟法論一書中，以台北市政府訴願決定撤銷部分營業稅罰 鍰倍數為例證，但民國 84 年間此類案件之所以形成，主 要係因當時營業稅法第 51 條及第 52 條裁罰倍數過高（短 漏稅額之 5 至 20 倍），84 年 8 月 2 日修法後將裁罰倍數

修正為短漏稅額之 1 至 10 倍，肇致原按 5 倍裁罰之案件，

得否改按 1 倍處罰之爭議，目前財政部訴願決定已未見有 此種案例，但在司法判決中則非少見，例如臺北高等行政 法院 95 年度訴更一字第 00108 號判決即以：「訴願決定及 原處分（復查決定）關於核定原告 87 年度未分配盈餘超 過新台幣伍佰肆拾肆萬柒仟貳佰參拾玖元部分撤銷。」為 判決主文。

(四) 受理訴願機關自為決定：吳庚教授認為若原處分事實關係 已臻明確，又未涉及權限分工，行政作業亦不生困難者、

原處分機關重為處分不遵守先前訴願決定之意旨者及受 理訴願機關即原處分機關等 3 種情形，受理訴願機關即應 自為決定。

四、依職權撤銷或變更原處分：按訴願法第 80 條第 1 項前段規 定，提起訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分 顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權 撤銷或變更之。例如財政部 94 年 1 月 6 日台財訴字第 09300499420 號訴願決定：「查稽徵機關課徵稅捐，應依職權 調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人有利及不利之 事實在內，本件訴願人申請復查及提起訴願時，皆主張系爭 移轉之建築物即門牌河○路○號、○號、○號、○號、○號 及○號共六棟，係因合建關係而需要移給建設公司，並提供 合建契約書且稱建設公司已依規定申報營利事業所得稅及 營業稅云云爭執，則實情為何？未見原處分機關論明且卷內 亦無任何查核資料可稽；尚難謂已盡調查之能事，爰將本件 原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為適當之 處分。據上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 80 條 第 1 項前段決定如主文」，惟核課處分之此類訴願決定數量 極為稀少。

五、情況裁決：依據訴願法第 83 條第 1 項規定，受理訴願機關 發現原行政處分雖屬違法或不當，但其撤銷或變更於公益有 重大損害，經斟酌訴願人所受損害、賠償程度、防止方法及 其他一切情事，認原行政處分之撤銷或變更顯與公益相違背 時，得駁回其訴願。

參、訴願決定之效力

本文前已論及訴願決定亦為行政處分之一種，因此，有學者 認為訴願決定亦具有確定力、拘束力及執行力。

一、確定力

行政程序分為爭訟性¹⁸與非爭訟性，非爭訟性所產生之 結果，多為通常之行政處分；而爭訟性則以作成裁決性處分 為目的。訴願程序係由一個中立之層級，就兩造之爭執經由 類似法院訴訟之過程，確定事實及適用法規，即訴願決定屬 典型之爭訟裁決性處分，自應承認其具有較強之效力或拘束 效果¹⁹。一般之行政處分，有形式存續力，訴願決定具行政 處分之性質，經正式訴願程序所作成並通知後，訴願決定機 關亦受其拘束，不得自行撤銷或廢止原決定，是有學者認為 不妨肯定訴願決定有形式之確定力。惟訴願決定發生確定 力，須符合提起行政訴訟之法定期間已過或行政法院判決確 定等要件，訴願一經確定，就同一事件即不得再提起訴願或 行政訴訟，此亦為「一事不再理原則」²⁰，亦有稱為「不可 爭力」²¹。

二、不可變更力

訴願決定一經作成，除由法院依法撤銷、變更外，訴願 決定機關本身不得自行撤銷或變更訴願決定，我國訴願法第 95 條即明定，訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關 係機關之效力，日本學者則稱為實質的確定力²²。

三、拘束力

依據訴願法第 95 條前段規定，訴願之決定確定後，就 其事件，有拘束各關係機關之效力。行政法院亦曾於 45 年 判字第 60 號判例認為，官署之行政處分，經人民依行政爭 訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決 定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形 式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行 爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。

因此，學者認為訴願決定機關之上級機關及普通法院，如無 法規之依據，亦不得變更、撤銷或違反原決定²³。惟該判例 業經最高行政法院 91 年 8、9 月份庭長法官聯席會議決議嗣 後不再援用，似已對訴願決定之拘束力作出調整。

日本行政不服審查法第 43 條第 1 項，亦對於審查法之

18 所謂爭訟性，係指當事人間具體權利義務或法律關係之存否有關之爭執。日本「板まんだら 判決」（最（三小）判昭和五十六年四月七日民集三十五卷三號四四三頁），轉引自劉宗德、

彭鳳至，行政訴訟制度，收錄於行政法（第三版下冊），頁352。

19 吳庚，前揭(註 4)書，頁 363。

20 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1301。

21 陳清秀，行政訴訟法，頁 229。

22 関哲夫，行政不服審查法，頁 39。

23 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1301。

裁決拘束力作出規定，依據日本塩野宏教授看法，是項規定 是保證裁決實效性之效力²⁴。但是塩野教授亦認為是否應承 認行政行為實質確定力之效果，非無爭議，如貫徹依法行政 原理，不應承認行政行為具有類似民事訴訟判決之效果²⁵。 四、執行力

訴願決定如係維持原處分者，並無訴願決定本身之執行 問題，僅在訴願機關撤銷原行政處分，並自為決定時，始有 訴願決定執行力問題。惟因訴願決定依訴願法第 81 條不得 為更不利之變更決定，故實際上由訴願機關撤銷原處分自為 決定，而有強制執行之需要者，應屬少有。

肆、訴願決定重開行政程序之可能性

經訴願決定之案件，如該核課處分係違法時，行政機關可否 重開行政程序，就司法實務而言，見解並未統一，如前開行政法 院 45 年判字第 60 號判例即認為行政機關不得變更、撤銷或違反 原決定。但司法院 25 年院字第 1557 號解釋²⁶則認為，訴願之決 定，有拘束原處分或原決定官署之效力，訴願法第 12 條定有明 文，除不服之原處分或原決定，有合於訴願法第 4 條規定情形，

得由不服者提起（再訴願）或行政訴訟外，其原處分或原決定即 屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定 官署自動撤銷其原決定；至其直接上級官署，除依法受理（再訴 願）外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更為決定，至受 理（再訴願）之官署，對於已決定之（再訴願），自亦不得自動 撤銷更為決定；惟訴願（再訴願），均為人民之權利或利益因官 署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分原決定 或（再訴願）官署，於訴願（再訴願）之決定確定後，發見錯誤 或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、（再 訴願人）之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或 監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。另如民國 25 年司法院院字第 1461 號解釋²⁷認為，認訴願決定有拘束原處 分及該決定官署之效力者，係指已訴願之事實業經決定者而言，

若另發生新事實，當然得由該管官署另為處分。又如，司法院 26 院字第 1629 號解釋認為，再訴願人於再訴願官署撤銷原處分

24 「審查法は裁決の拘束力について定めている（四三条）。この拘束力は行政行為の公定力と の関係で說明されることがあるものとは異なり、裁決の実效性の担保のためのものであり

……」塩野宏，行政法Ⅱ，頁 36。

25 塩野宏 著，劉宗德 賴恆盈 譯，行政法Ⅰ，頁 137。

26 資料來源：稅捐稽徵法法令彙編，頁 176。另參照吳庚，前揭(註 4)書，頁 375。

27 資料來源：稅捐稽徵法法令彙編，頁 176。

之決定確定後，忽就原處分認定之事實，向官署自白係表明詐偽 之事實，原處分官署基於事實另為處分仍無不可。故上開解釋似 又認為原處分或原決定如確有錯誤，得撤銷原處分另為新處分。

就學者而言，見解亦屬紛歧，例如吳庚教授認為經訴願決定 作實體上判斷之案件，應有一事不再理原則之適用，除有再審之 法定原因外，原處分機關或其上級機關（包括訴願決定機關），

均不得重開程序或任意撤銷或變更²⁸。又如蔡志方教授亦認為已 經訴願實體決定，而具有實質確定力者，不得申請重開行政程序

29。惟如陳敏教授即認為訴願之決定，固有拘束原處分機關之效 力，惟訴願既係人民之權利或利益，因行政機關違法或不當處 分，受有損害之救濟方法，原處分機關於訴願決定後，發現錯誤 或因有其他情形，而撤銷原處分另為新處分，倘訴願人之權利或 利益並不因而受損害，自可本於其行政權或監督權之作用，另為 處置³⁰。又如張自強及郭介恆教授認為，基於保障申請人權益及 行政處分無實質確定力之原理，申請人向原處分機關提出要求重 新審查，原處分機關似可受理³¹。

有關訴願決定性質屬行政處分，其確定力之強度應不及於司 法機關判決，據此，則訴願決定之拘束力即不應與司法判決等量 齊觀；再者，訴願雖屬行政爭訟制度之一環，惟訴願程序本身仍 不應脫離行政程序之本質，有學者認為訴願法為行政程序法之特 別法³²，訴願再審制度則為行政程序法第 128 條程序重開之特別 規定³³。果此，則對於違法行政處分經訴願決定確定後，如符合 訴願法第 97 條規定者，得以申請訴願再審尋得救濟，惟如未符 再審規定者，是否即無尋得救濟之可能？

本文擬以德國「案件掌控權」（Sacherrschaft）³⁴概念來探 討此項課題，依據「案件掌控權」概念，原處分機關對於原處分 及已融入原處分中之訴願決定本身之廢棄，無論訴願決定因送達 而生效，或因法定救濟期間等理由而告確定，均有依行政程序法 相關規定處理之管轄權，訴願機關不能再就原處分，甚至訴願決 定本身為廢棄之決定，假使訴願機關基於依法行政原則考量，仍 有就原處分或訴願決定本身為廢棄之意圖，則僅能以監督機關角 色，促使原處分機關為廢棄之處理。但當訴願機關在行政訴訟程

28 吳庚，前揭(註 4)書，頁 363。

29 蔡志方，行政救濟與行政法學（四），頁 79。

30 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1337。

31 張自強、郭介恆，訴願法釋義與實務，頁 394。

32 吳庚，前揭(註 4)書，頁 286。

33 林明昕，前揭（註 11）文，頁 300。

34 林明昕，前揭（註 11）文，頁 289 以下。

序中作為被告，自立為第一次獨立加害於原告之訴願決定負責 時，則「案件掌控權」將返回訴願機關，否則在訴訟法上訴願機 關須對其訴願決定負責，在程序法上卻無權處理該訴願決定，將 造成法理上之矛盾。故本文支持將訴願法第 97 條訴願再審之規 定視為訴願機關例外得對訴願決定本身若干瑕疵事項，重新取得 更正管轄權所設計，且為行政程序法第 128 條之特別規定³⁵。

其次，我國吳庚教授對於行政法院 45 年判字第 60 號判例有 關：「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而 經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定或經行政法院就 實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對 同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，

亦不能復予變更」之內容，認為該判例之立論基礎顯與現今行政 法理論相悖，蓋行政處分實質存續力（確定力）之發生，並不因 為是否經過行政爭訟而有異，未經爭訟之行政處分有形式存續力 者亦有實質存續力。吳庚教授認為行政處分經訴願程序而告確 定，如欲廢止或另為處分行為，應遵守信賴保護原則，質言之，

吳庚教授似非否定經訴願決定得重開行政處分之可能，僅認為原 處分既經訴願決定認定為合法及適當，廢止或另為處分，不僅單 純適法與否問題，尚可能涉及政策層次，故原處分機關於廢止或 另為處分時，應先向訴願機關報備³⁶。

最後，在我國現行稽徵實務上之態度為何，依據財政部 47 年台財參發第 8326 號令釋³⁷認為，「業經提起訴願之核課處分，

除原處分官署於收到訴願書副本後，認訴願為有理由者，得自行 撤銷原處分，為訴願法所規定外，受理訴願之行政官署，固應先 就程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審 理，其不合者，即應從程序上予以駁回，不能逾越範圍而為實體 上之審定。惟原處分如經訴願、行政訴訟程序上之實體審查而決 定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具實質上之確定 力，如果原處分官署或其上級官署認為該原處分確有違反法令 者，則為公益上之理由，未嘗不可再依職權糾正。又訴願之決定 有拘束原處分或原決定官署之效力，訴願法定有明文。惟訴願為 人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設之救 濟方法，苟原處分原決定官署，於訴願之決定確定後發現錯誤，

或因有他種情形而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人之權利或 利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另

35 林明昕，前揭（註 11）文，頁 301。

36 吳庚，前揭(註 4)書，頁 214。

37 資料來源：稅捐稽徵法法令彙編，頁 179。

為處置，不在該條應受拘束之範圍」。又前開司法院 25 年院字第 1461 號、第 1557 號及 26 年院字第 1629 號等 3 則解釋，均已收 錄於財政部稅制委員會編印之稅捐稽徵法法令彙編，目前稽徵機 關實務作業均應依據上開規定辦理。是以，目前稽徵實務作業 上，對於經訴願決定之核課處分，應有重開程序之適用。

據上，管見以為訴願決定為行政處分之一種，如訴願機關即 為原處分機關，則對於訴願決定駁回案件，再自行變更原處分，

較無拘束力問題³⁸；若訴願機關為原處分機關之上級機關，基於 依法行政原理，似仍以尋求無瑕疵行政處分為優先，但仍應有相 關配套措施，是本文以為對於違法核課處分，應存在下列法院外

39之救濟途逕：

一、 符合訴願法第 97 條訴願再審規定者，得循訴願再審程序尋 得救濟。

二、 未符訴願再審規定，但該核課處分確屬違法者，原處分機 關應取得案件掌控權，納稅義務人可依據行政程序法第 128 條規定，申請重開核課處分之行政程序，原處分機關如撤 銷或變更原處分，則應參照訴願法第 96 條⁴⁰規定，將重為 處分內容函知訴願機關，一則以尊重訴願機關，但更重要 者係提供訴願機關後續辦理類似案件之參考。

伍、訴願再審與行政程序重開

訴願再審是否得由行政程序重開制度所取代，雖非本文探討 重點，但學者間有不同見解，本文容有提出交代之必要。首先，

訴願再審制度並非沿襲自德國制度，而係仿自訴訟法上之再審制 度⁴¹。反對者認為訴願決定既為行政處分，自應適用行政程序法，

行政程序法既已有程序重開之規定，實已無煩勞訴願法在此之外 另闢蹊徑創設所謂「訴願再審制度」，且目前訴願再審程序付諸 闕如，非但使制度疊床架屋，亦造成人民與機關運作上紊亂⁴²。 反面而言，支持訴願再審制度者，則認為行政程序法第 128 條有 關程序重開之規定與訴願法第 97 條之訴願再審，二者間並非相 同，允宜基於程序選擇權之法理，由人民及有關機關依具體情況

38 在德國僅由原處分機關有權處理因訴願決定本身之瑕疵而再開之程序，惟反對者認為此終為 他機關之程序瑕疵，何不讓原處分機關處理。我國訴願程序基本上是由半獨立狀態之訴願審 議委員會主持，有論者認為其程序瑕疵之有無，與其交由非具司法性質之原處分機關判斷，

不如由訴願機關自行解決。林明昕，前揭（註11）文，頁 301。

39 有學者謂訴願機關為法院外救濟機關。陳清秀，稅務訴訟之訴訟標的，頁 533。

40 訴願法第 96 條：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨 為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」

41 蔡志方，前揭(註 5)書，頁 100。

42 林明昕，前揭（註 11）文，頁 282。

決定依何種途徑為之⁴³。

按司法院教授釋字第 442 號已釋明憲法第 16 條規定人民有 訴訟之權，旨在確保人民得依法定程序提起訴訟及受公平之審 判。至於訴訟救濟應循之審級制度及相關程序，立法機關自得衡 量訴訟性質以法律為合理之規定。本文以為人民訴願權利既亦為 憲法第 16 條所明定，立法機關當有立法形成自由，但目前有關 核課處分之訴願再審成效並非良好，亦為不爭，故訴願再審制度 確有檢討之空間，本文以為在現行法律制度下，行政程序重開制 度與訴願再審制度仍有其各自存續空間。

第二節 行政訴訟判決確定之核課處分與行政程序重開

壹、行政訴訟之意義與目的 一、行政訴訟之意義

行政訴訟制度，係指有關以訴訟方式解決行政事件之制 度總稱。論者謂行政訴訟制度之形成與發展，早期與行政國 家或司法國家之發展變遷有關，晚近則與法治主義之發展及 基本人權之保障有關。因此，行政訴訟制度並非為「紛爭解 決」之要求而生，而係基於對行政之適法性控制與對貫徹人 民權利保護之要求而生⁴⁴。是行政訴訟之理念，乃是對於違 法行政處分給予人民權利救濟，以謀求行政之適法，維持行 政法秩序，並實現社會正義為目標⁴⁵。

二、行政訴訟的目的

對於行政訴訟之功能，長久以來存有「法規維持說」與

「權利保護說」爭論。所謂「法規維持說」，係認為行政訴 訟之功能導向，首在於確保行政活動之合法，使法規得以被 正確適用或遵守，而其尊嚴得以維繫，至於人民權利因而獲 致保障，則僅係附帶目的或附隨作用而已。所謂「權利保護

43 蔡志方，析論訴願新制施行後之部分新增程序相關問題－再審、訴願參加及停止執行，收錄 於臺北市政府訴願審議委員會，訴願新制專論暨研討會實錄（2001.10），頁 20。

44 就行政訴訟制度而言，依古典之理解，於依法行政原理下，行政係法律之執行作用，由於法 律具有公平分配現有資源以及調整社會各種利益（利害）衝突之功能，故行政亦具有同樣功 能（行政之公益性或公共性），就此而言，於行政與私人間關係上，行政本身即具有單方且依 法解決社會紛爭功能，從而對國家而言，並無另外設置一種訴訟制度，以解決其與人民間紛 爭之必要。換言之，行政訴訟制度存在之理由，主要係因人民方面之救濟要求而來，亦即於 國家與人民間生有紛爭時，一方面要求國家提供權利保護，他方面要求該擔任紛爭解決任務 之機關與紛爭之一造（即國家）保持相當之獨立性，並須「依法解決人民與國家間之紛爭」， 乃有行政訴訟制度之設。是以，於行政訴訟制度，紛爭解決與權利保護乃為平行概念，不發 生如民事訴訟之目的論爭。劉宗德、彭鳳至，前揭（註18）書，頁 351 及 355 以下。

45 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 51。

說」，係認為行政訴訟之功能導向，最終在於保護人民之權 利，或以之為主要目的，而法規之維持或行政行為合法性之 確保，僅係附帶作用或當然結果而已。我國學者通說，認為 兩說併存⁴⁶，我國行政訴訟法第 1 條亦係如此。該條明定保 障人民權益、確保國家行政權之合法行使及增進司法功能為 行政訴訟的目的，茲逐項說明如下。

(一) 保障人民權益

如學者言，在依法行政原理下，行政係法律之執行 作用，由於法律具有公平分配現有資源以及調整社會各 種利益衝突之功能，故行政亦具有同樣功能。就此而 言，於行政與私人關係上，行政本身即具有單方且依法 解決社會紛爭之功能，從而對國家而言，並無另外設置 一種訴訟制度，以解決其與人民間紛爭之必要，換言 之，行政訴訟存在之理由，主要係因人民方面之救濟要 求而來。典型之行政訴訟制度，如撤銷訴訟等具有不服 公權力行使性質之抗告訴訟，係藉由審查行政活動之適 法性，以達人民權利保護之目的⁴⁷。

再者，我國憲法第 16 條規定，人民有請願、訴願 及訴訟之權。同法第 77 條規定司法院為最高司法機 關，掌理行政訴訟之審判。因此，行政訴訟非僅為行政 內部之客觀法秩序控制，更肩負有保障個人權利免於遭 受違法行政處分之任務⁴⁸。

(二) 行政適法性審查

行政訴訟具有保護人民權益免受違法行政侵犯之 功能，因此，行政訴訟乃是以確保行政法規之正確適 用，亦即以除去行政法上之違法狀態之手段，以達成保 障人民基本人權及其他權利之目的，是以，行政訴訟亦 負有維持客觀法秩序之任務。

(三) 增進司法功能

有學者認為將「增進司法功能」列為行政訴訟之目 的，其理由為何，無從查考。且行政訴訟法第 1 條立法 理由，並未將增進司法功能列為行政訴訟之目的⁴⁹。惟 本文以為此項功能應係指，為貫徹行政與司法之權力分 立，且因裁判事項專門性與技術性，非普通法院所能勝 任，故在司法權下，另設獨立行政法院，以增進司法功

46 蔡志方，前揭(註 5)書，頁 109。

47 劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 356。

48 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 52。

49 劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 355。

能⁵⁰。

貳、行政訴訟之類型

行政訴訟類型之分類，學者認為可從不同觀點出發，例 如客觀訴訟與主觀訴訟、抗告訴訟與當事人訴訟、始審訴訟 與覆審訴訟、形成、確認及給付訴訟、有名訴訟與無名訴訟、

其他訴訟等分類方式⁵¹。本文依據我國行政訴訟法規定，將 我國訴訟類型分別說明如下：

一、撤銷訴訟

撤銷訴訟係對違法損害人民權利或法律上利益之行政 處分，請求行政法院予以撤銷或變更之行政訴訟，其性質為 形成訴訟。例如我國行政訴訟法第 4 條第 1 項規定，人民因 中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上 之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾 三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定 者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。

二、課予義務訴訟

課予義務訴訟係請求行政法院命行政機關作成行政處 分之訴訟。我國行政訴訟法第 3 條規定，我國行政訴訟指撤 銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟。同法第 5 條第 1 項規定，人 民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間 內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經 依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政 處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。同條第 2 項則係對 於行政機關駁回人民申請之情形，作出相同之規定。課予義 務訴訟其本質即為給付訴訟之一種，有學者稱其為特別之給 付訴訟。課予義務訴訟在於請求行政機關作成行政處分而遭 拒絕時，該課予義務訴訟包含撤銷該拒絕決定之撤銷訴訟成 分⁵²。

三、確認訴訟

確認訴訟係係原告請求行政法院判決確認行政處分無 效、公法上法律關係成立或不成立之訴訟。行政訴法第 6 條第 1 項規定，確認行政處分無效及確認公法上法律關係成 立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益

50 蔡志方，前揭(註 5)書，頁 112。

51 以上分類方式請參照劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 361 以下。

52 陳敏，前揭（註 1）書，頁 1347 以下。

者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之 行政處分為違法之訴訟，亦同。事實上，無效之行政處分，

係自始當然無效，實無須任何確認；惟當行政機關與人民間 對於行政處分是否無效認知未一致時，即需透過行政法院之 認為，以確定其法律關係。

四、給付訴訟

給付訴訟係原告請求行政法院判決命被告為一定給付 之訴訟。行政訴訟法第 8 條第 1 項規定，人民與中央或地方 機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處 分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上 契約發生之給付，亦同。因此，給付訴訟可以請求為財產上 給付，亦可以為非財產上之給付，但是排除行政處分之作成。

五、其他訴訟

我國行政訴訟除前開撤銷訴訟、課予義務訴訟、確認訴 訟及給付訴訟外，尚有公益訴訟、選舉罷免訴訟以及特種訴 訟。行政訴訟法第 9 條規定之公益訴訟，係指原告非因自己 之權利或法律上利益受侵害而提起之行政訴訟，但須以法律 有特別規定者為限。同法第 10 條規定之選舉訴訟，並未包 括公職人員選舉罷免法及總統副總統選舉罷免法規定由一 般法院準用民事訴訟法審理之案件，亦不包括涉及議會自律 及經主管機關作成行政處分之案件。

至於所謂特種訴訟，又稱為無名訴訟，行政訴訟法第 2 條規定，公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起 行政訴訟。學者對於是否承認行政訴訟法所規定之其他具體 訴訟類型產生疑義，有採消極意義者，亦有積極意義者，但 是多數學者基於第 2 條概括權利保護主義之要求，均認為應 容許起行政訴訟，並類推適用行政訴訟法所定之各種訴訟類 型。

參、行政訴訟裁判之效力 一、行政訴訟裁判之意義

法院就受理事件所為之判斷或意思表示，統稱為裁判，

可分為判決與裁定二種。其中法院對當事人間實體法律關係 之爭點，經言詞辯論，且依法定方式作成判決書對外宣示或 公告所為之判斷，稱為判決。至於裁定，乃係法院就不涉及 當事人間實體法律關係爭點，得在不經言詞辯論下，對當事

人或關係人所為之意思表示⁵³。

有學者將判決分為「訴訟判決」與「本案判決」⁵⁴，對 於欠缺實體判決要件之訴訟案件，而無法就案件實體本身裁 判，必須以其訴訟不合法加以駁回，所作成之裁判，稱為「訴 訟判決」，亦有學者稱為「程序判決」⁵⁵。依據我國行政訴訟 法第 187 條規定，法院之意思表示，除法律明定應以判決為 之者外，均以裁定為之。因此，我國「訴訟判決」或「程序 判決」係以裁定為之。據此，由於判決與裁定審理內容並不 相同，是以，依學者見解，二者效力亦有差異。

二、判決之效力

法院判決一經宣示或公告，即客觀存在，並配合各種情 況發生下列效力：

(一) 羈束力

行政訴訟判決經宣示或公告後，對行政法院之拘束 力，稱為羈束力。學者將判決之羈束力分為對判決法院之 羈束力與對於其他法院之羈束力兩種⁵⁶。

1.對判決法院之羈束力

行政訴訟法第 206 條規定，判決經宣示後，為該判決 之行政法院受其羈束；其不宣示者，經公告主文後，亦同。

是行政法院之判決經宣示或公告後，縱有違法或不當，該 法院亦不得自行廢棄或變更，在此意義下之羈束力，學者 稱為「形式意義之羈束力」。另對於行政法院如有一定原 因⁵⁷，須對同一訴訟事件為第二次裁判，而事實及法律狀 況並未改變時，行政法院無論是否同一審判庭，均應受第 一次裁判之拘束，稱為「實質意義之羈束力」⁵⁸。

2.對其他法院之羈束力

判決對於同一審判系統之不同審級法院，亦有羈束 力。例如行政訴訟法第 254 條第 1 項規定，最高行政法院 應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。同法第 260 條第 3 項規定，受發回或發交之高等行政法院，應以 最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎

53 劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 451 以下。

54 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 459。

55 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1458。

56 劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 452。

57 譬如高等行政法院判決撤銷違法之行政處分後，原處分機關於事實及法律狀況未變更之情況 下，而原行政機關重為內容相同之行政處分，或不依法院判決意旨重為處分等。陳敏，前揭(註 1)書，頁 1510。

58 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1510。

等，均係行政訴訟判決對其他法院之羈束力⁵⁹。 (二) 形式確定力

形式確定力，亦有稱為「不可爭力」⁶⁰或「形式上既 判力」⁶¹，係指當事人不得循審級救濟途徑，以上訴之方 式，請求上級法院廢棄或變更判決之效力。依據行政訴訟 法第 212 條第 1 項規定：「判決，於上訴期間屆滿時確定。

但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。不得上訴之 判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。」

(三) 實質確定力

實質確定力，學者稱為「既判力」或「實質上既判力」， 係指訴訟標的之法律關係，經法院判決確定後，當事人即 不得就該法律關係更行起訴，且於其他訴訟用作攻擊或防 禦方法時，不得為與確定判決意旨相反之主張⁶²，因此，

實質確定力係就判決內容之拘束力而言。

綜上，實質確定力須以具備形式確定力為前提，對於 實體法上裁判所形成之法律關係，當事人及其權利義務之 繼受人均須受拘束，在程序法上法官亦應受拘束，對於當 事人間同一訴訟標的，各法院均不得更為裁判⁶³。行政訴 訟法第 213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁 判者，有確定力」，即指實質確定力⁶⁴。

三、裁定之效力

我國「訴訟判決」或「程序判決」係以裁定為之，裁定 是否具有既判力，我國學說有謂裁定如以實體權利或法律關 係之存否為內容者，即有既判力；有謂裁定如涉及實體權利 存否之判斷，原則上固不生既判力，但裁定內容所作程序上 事項之判斷，亦有實質上確定力者，例如駁回聲請參加訴訟 之裁定、確定訴訟費用額之裁定等⁶⁵。惟我國通說認為裁定 並未以實體判決要件加以判斷，而僅就其所裁判之訴訟程序 發生，因此，裁定通常僅為在訴訟程序中之命令（Anordnung）

59 有學者以司法權乃表現統一之國家權力，一切法院裁判權原則上具有同等之價值，因此，行 政法院所為確定判決之既判力，亦擴張及於其他裁判權之法院。陳清秀，稅務訟訟之訴訟標 的，頁546。

60 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1511。

61 吳庚，前揭(註 4)書，頁 206。

62 劉宗德、彭鳳至，前揭（註 18）書，頁 453。

63 吳庚，前揭(註 4)書，頁 206。

64 學者認為實質確定力僅於訴訟標的法律關係於確定之終局判決中經裁判之部分有之，至於訴 訟標的之法律關係中未經裁判之部分及訴訟標的法律關係以外其他事項之判斷，原則不生實 質確定力。賴恆盈，行政訴訟裁判拘束力之研究，收錄於台灣本土法學第103 期，頁 134。

65 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 505 以下。

66，故裁定具有形式確定力，但不具有實質確定力⁶⁷。 四、小結

本文所探討者，為核課處分之程序重開，就法院之判決 而言，應以判決對訴訟兩造之拘束力為重點，故前開羈束力 尚不列入分析內容。至於實質確定力與形式確定力，應係互 為補充，判決具形式確定力者，始能具有實質確定力。實質 確定力以形式確定力為前提，並可確保形式確定力之判決內 容⁶⁸。至於有關行政處分經行政爭訟程序後確定與未經爭訟 程序而確定二者之差異，在於未經爭訟程序者，僅發生行政 處分之存續力，而經爭訟程序確定者，則判決之確定力與行 政處分之存續力併存，亦即行政處分之存續力多一層既判力 之保障⁶⁹。但是對於經「裁定」確定之行政處分，司法機關 並未判斷其實體判決要件，並未具有實質確定力，故其對核 課處分程序重開之拘束力，應與具實質確定力之核課處分有 別，即稽徵機關對於經「裁定」確定違法核課處分之重開程 序可能性，遠較具實質確定力之判決確定案件為高。

肆、行政訴訟判決確定之核課處分可否重開行政程序

未經行政爭訟程序而確定之核課處分具有形式存續力與實 質存續力，但原核課處分如具有法定重開程序事由，上開存續力 並不妨礙其重開行政程序，本文第三章業已論述。至於經過行政 爭訟經判決確定具有形式確定力與實質確定力之核課處分，究竟 可否重開行政程序，我國學者間似無統一見解，例如吳庚教授認 為經行政法院判決確定之行政處分，就該法律關係有既判力，當 事人與法院均應受其拘束，已非單純行政處分存續力問題，似係 認為無行政程序重開之適用⁷⁰；蔡志方教授認為行政處分如已發 生實質存續力，除非有再審之原因，分別依訴願法第 97 條與行 政訴訟法第 273 條以下規定，分別向訴願管轄機關及行政法院提 起訴願再審或再審之訴以外，根本無法進行程序之重開⁷¹。

至對於行政機關仍可就行政法院判決確定之行政處分重開 行政程序，持肯定見解者，如陳敏教授認為行政訴訟法第 214 條 規定確定判決之效力及於當事人及其繼受人，撤銷訴訟及課予義 務訴訟之確定判決，對被告機關而言，係課以其不得重為被撤銷

66 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 459。

67 吳庚，前揭(註 4)書，頁 206。

68 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1512。

69 吳庚，前揭(註 4)書，頁 215。

70 吳庚，行政法之理論與實用，頁 376 以下。

71 蔡志方，行政救濟與行政法學（四），頁 84。

行政處分，或應為判決所命行政處分之義務，並未限制其廢棄負 擔處分或作成授益處分，故而原行政處分因判決而確定者，亦不 妨礙行政機關重為實體之決定。再者，從行政程序法第 128 條第 1 項但書反面解釋，當事人非因重大過失，而未在法律救濟程序 中主張得申請重新進行行政序之事由者，即不在排除之範圍⁷²。 林錫堯教授認為，我國行政程序法第 128 條所稱「行政處分於法 定救濟期間經過後」意指經行政法院實體確定判決予以維持之行 政處分，關係人可依再審程序救濟，故不在重新進行行政程序之 列，惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新 進行行政程序，以求周延，至非經實體判決確定之行政處分，得 為申請，自不待言⁷³。又如陳清秀教授亦認為既判力之拘束力並 不妨礙行政機關滿足原告被確定判決駁回之要求，亦即在相同事 實及法律狀態之下，仍不妨依行政程序法第 117 條及第 128 條等 有關規定，本於職權撤銷或廢止系爭原行政處分，或為有利原告 之變更，或作成其所要求之行政處分；即其更明指稽徵稽關於駁 回原告之訴判決確定後，仍不妨為與判決相異之有利於原告之處 置，僅須基於公平合理之理由為法之所許（或被要求）或再為實 體審理，乃屬稽徵機關之裁量範圍，即得為之⁷⁴。

據上，我國學說對於經行政訴訟判決確定之行政處分，是否 可以重開行政程序，見解未臻一致。本文以為「既判力」應係一 項重要評估因素，故擬從未提行政訴訟程序之行政處分與經行政 訴訟判決確定之行政處分間之效力有何不同，輔以行政訴訟目的 而為考量，嘗試分析經行政訴訟判決確定之核課處分是否可能重 開行政程序。

一、行政訴訟判決對核課處分效力之影響

有關核課處分之效力，本文第三章除提出說明外，並認 為核課處分之存續力無法阻卻行政機關撤銷違法核課處分 之正當性。據此，行政訴訟判決確定之核課處分可否重開程 序之爭議，自應存在於核課處分效力與行政訴訟判決確定效 力之差異，本文認為其差異即為存續力與確定力之不同。

(一) 形式存續力與形式確定力：形式存續力又稱「不可爭性」

或「不可撤銷性」，係指人民對於行政處分，不得再以訴 願、行政訴訟等一般法律救濟程序請求撤銷。至於形式確 定力，又稱為「不可爭力」或「形式上既判力」，係指當 事人不得循審級救濟途徑，以上訴之方式，請求上級法院

72 陳敏，前揭(註 1)書，頁 492。

73 林錫堯，行政法要義，頁 507。

74 陳清秀，稅法總論，頁 802。

廢棄或變更判決之效力。因此，不論形式存續力或形式確 定力，均係針對一般法律救濟程序，其對核課處分形成之 效果，應無重大差異。茍形式存續力未能絕對阻卻核課處 分程序重開，則形式確定力在行政程序法第 128 條所列

「法定救濟期間經過後」之構成要件下，應亦未具有絕對 阻卻核課處分程序重開之效力。

(二) 實質存續力與實質確定力：行政處分之實質存續力指行政 處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之 效力，本文前即認為此種效力係指行政處分一經作成，即 具有限制處分機關廢棄權限之效力⁷⁵。至於實質確定力，

又稱為「既判力」或「實質上既判力」，係指訴訟標的之 法律關係，經法院判決確定後，當事人即不得就該法律關 係更行起訴，且於其他訴訟用作攻擊或防禦方法時，不得 為與確定判決意旨相反之主張，因此，實質確定力係就判 決內容之拘束力。如前述，經行政爭訟程序確定之行政處 分，使得原行政處分存續力多增一層既判力之保障，而具 實質存續力之行政處分並不妨礙程序重開，據此，實質確 定力是否存有如同實質存續力之廢棄可能性，即為行政訴 訟判決確定之行政處分可否重開程序之爭點。

據上，經行政訴訟判決確定之核課處分所具有之羈束 力、形式確定力及實質確定力等，雖與未經行政訴訟之核 課處分所具有之效力有別，惟以核課處分重開程序觀之，

影響經行政訴訟判決確定核課處分重開程序者，應為實質 確定力，亦即既判力之拘束效果。

二、既判力之概念

既判力乃法院就訴訟標的之權力或法律關係而為之判 斷所具之基準性或不可爭性之效果⁷⁶，為法治國原理所導出 之結果，有助於法安定性與法確定性⁷⁷；蓋既判力即法院判 決確定後，如同一事項再度發生爭執時，不許當事人為與判 決內容相矛盾之主張，亦不許法院為與原判決相牴觸之判 斷，以避免同一紛爭，反覆進行訴訟程序，是以學者認為既 判力就具體案件忍受錯誤判決之危險，相對於不可忍受法不 安定性而言，必須是最小之惡害⁷⁸。

三、既判力之作用

(一) 消極作用：「禁止反覆」為既判力之消極作用，即當事人

75 本文第三章、第一節、貳參照。

76 駱永家，既判力之研究，頁 15。

77 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 496。

78 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 496。

不得於後訴主張與已生既判力之判決內容相反之事實。例 如獲得勝訴確定判決之當事人，就同一訴訟標的更行起 訴，此時法院應以不合法駁回後訴⁷⁹。又如於撤銷訴訟受 敗訴判決之原告，復就同一行政處分提起撤銷之訴，甚或 確認行政處分無效之訴，行政法院均應駁回之⁸⁰。

(二) 積極作用：乃法院應以既判事項為基礎來處理新訴，質言 之，當事人不得為不同主張，亦即既判力之「禁止矛盾」

作用。例如敗訴當事人主張基準時點⁸¹以後，有新事由發 生，就同一訴訟標的再度起訴時，僅就基準時點以後有無 新事由發生加以審理，如認為無新事由發生，則既判力之 消極作用發揮作用，法院應以不合法駁回後訴。如認為有 新事由發生，則應於既判事項之基礎上，加上對新事由之 審理結果，而為判決⁸²。

四、既判力之範圍

(一) 主觀範圍：又稱人之範圍，依據行政訴訟法第 214 條規 定，確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之 繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦 有效力。對於為他人而為原告或被告者之確定判決，對於 該他人亦有效力。因此，訴訟當事人、其他參與訴訟之人、

當事人之繼受人及為他人而充當原告或被告者（如破產管 理人）等均為既判力主觀範圍。另按行政訴訟法第 216 條第 1 項規定，撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事 件有拘束各關係機關之效力。是關係機關（例如不服訴願 決定駁回訴願而提起撤銷訴訟時之訴願決定機關）亦被列 為既判力主觀範圍⁸³。

(二) 客觀範圍：又稱物之範圍，按行政訴訟法第 213 條規定，

訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。所謂 訴訟標的⁸⁴者，例如撤銷訴訟係指要求確認行政處分為違

79 駱永家，既判力之研究，頁 4 以下。

80 翁岳生，行政訴訟法逐條釋義，頁 591。

81 民事訴訟既判力之基準時，原則以事實審言詞辯論終結時為基準。但在行政處分撤銷之訴，

有處分時說及判決時說，處分時說認為行政法院審理撤銷之訴，乃對於行政處分進行事後審 查，因此，行政法院原則應以行政處分發布時時點之事實及法律狀態，作為判斷行政處分違 法與否之基準，乃德、日學者通說。判決時說則認為行政法院原則上應以判決時（最後言詞 辯論終結時）之事實及法律狀態為準。陳清秀，前揭(註 21)書，頁 522 以下。

82 駱永家，前揭（註 79）書，頁 6 以下。

83 吳庚，前揭(註 4)書，頁 208。

84 訴訟標的之理論，依據學者分析有實體法說、訴訟法說等，其中又分為行政處分撤銷請求權 或撤銷權說、行政處分之違法性說、行政處分違法並損害原告權利之權利主張說（德國通說 及多數實務見解），以及二分肢說（裁判要求或訴之聲明以及事實關係共同構成訴訟標的）、

一分肢說（裁判要求說）等，陳清秀，稅務訴訟之訴訟標的，頁 181 以下。又在二分肢說上

法並侵害其權利（權利主張說），及廢棄該行政處分之訴 訟上請求⁸⁵。又如學者謂，稅捐訴訟之訴訟標的，並非行 政處分本身，而是被爭執之行政處分或其拒絕或不作為是 違法，因此損害原告之權利⁸⁶。至於所謂於確定之終局判 決中經裁判者，係指判決書主文所表示之判斷之意⁸⁷。當 事人如就確定終局判決之訴訟標的更行起訴者，行政法院 應依據行政訴訟法第 107 條第 1 項第 9 款裁定駁回其訴⁸⁸。

至於判決理由，依據學者見解，原則上係不發生既判 力，因此在前訴與後訴之訴訟標的相異情形下，除非有先 決關係或矛盾關係，否則行政法院就前訴判決中所示之事 實或法律關係之判斷應許在後訴中再行爭執⁸⁹。

例如我國最高行政法院 95 年 2 月份庭長法官聯席會 議決議⁹⁰謂以，行政訴訟法第 213 條規定：「訴訟標的於確 定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定 終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意 旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判 斷。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第 28 條規定請求退稅 被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤 或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自 不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁 判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理 由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回等語，

即為有關既判力範圍之實務見解。

五、從既判力探討判決確定之核課處分重開程序可能性

我國學者對於具既判力行政處分，可否重開行政程序之 見解，本文已略述如前。至於我國行政實務上對於具既判力 之核課處分可否重開程序見解，目前仍係傾向於保守立場，

例如行政院 61 年 6 月 26 日台財第 6282 號令及財政部 61 年 8 月 2 日台財稅第 36510 號令規定，「行政主管機關就行

再加原告的程序上主張，便成三分肢說，又稱三項式說。目前通說為訴訟法說之二分肢說。

吳庚，行政法之理論與實用，頁685，註 38 之 1 及 38 之 2。張文郁，行政訴訟中撤銷訴訟之 訴訟標的之研究，收錄於輔仁大學法律系，行政訴訟制度的回顧與展望學術研討會論文集，

頁 13，95.3.25。另陳敏教授則認為撤銷訴訟之訴訟標的，應包括原告要求確認該行政處分為 違法並侵害其權利，以及廢棄該行政處分之訴訟上請求。陳敏，前揭(註 1)書，頁 1402。鑑於 訴訟標的理論，學者見解紛歧，且非本文研究重點，故文中不再另為討論。

85 陳敏，前揭(註 1)書，頁 1442。

86 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 506。

87 吳庚，前揭(註 4)書，頁 207。

88 翁岳生，前揭(註 78)書逐條釋義，頁 592。

89 翁岳生，前揭(註 78)書逐條釋義，頁 592。

90 資料來源：司法院公報第 48 卷 5 期 146-149 頁。

政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律 生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持 見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白 糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確 定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定 之法律秩序」。惟此項見解，是否合宜，本文將區分撤銷判 決既判力與駁回判決既判力兩類，嘗試分析具既判力核課處 分之程序重開問題。

(一) 撤銷判決既判力與程序重開

依據行政訴訟法第 216 條規定，撤銷或變更原處分或 決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分 或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判 決意旨為之。因此，學者認為如果法院係基於實體上理 由，撤銷行政處分，稽徵機關在相同事實及法律狀態下，

不得再對其為相同內容之行政處分；反之，即不發生牴觸 既判力問題⁹¹。

觀諸司法院大法官釋字第 368 號解釋謂以，「行政法 院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實 尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即 應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認 定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷 之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及處分之判 決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受 行政法院判決之拘束」，應亦屬相同見解。

再就稽徵實務而言，財政部 74 年 5 月 20 日台財稅第 16261 號函釋認為，稽徵機關對於撤銷重核案件，若經調 查結果，另行發現未經斟酌事實或證據，證明原處分並無 違法或不當，仍得為與前被撤銷相同之決定。行政法院 78 年判字第 1408 號判決亦認為撤銷原處分重為復查之結 果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違⁹²。 據上，現行稽徵實務對於依據撤銷判決內容，重為核課處 分，此項重啟行政程序尚非依據行政程序法第 117 條或第 128 條規定所作之程序重開。

本文於此係先將總額主義與爭點主義留於次節討 論，就租稅稽徵而言，許多稅目補課稅捐之核課處分，實 難與原核課處分切割，例如所得稅之課徵，係採曆年制，

91 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 512。

92 陳清秀，前揭(註 21)書，頁 514。