三角貿易中私法契約之定性

目前實務上對三角貿易之契約定性存有許多不同見解，常見者有認為其係屬居間契 約、行紀契約或買賣契約⁷²，而我國營業稅之稽徵對於銷售貨物或銷售勞務各有不同之 規定，必須依契約定性之結果以判斷究竟係屬於銷售貨物或勞務。當徵納雙方認識之銷 售流程不同，會引起稅捐稽徵機關否認納稅義務人方認識之銷售關係，並重建稅捐稽徵 機關認為應當存在之銷售關係，從而引起營業稅之短漏的問題。⁷³本文茲就實務上對於 三角貿易可能構成之契約類型分別論述如下。

第一項 居間契約說

此說之觀點認為，三角貿易中，中間商取得貨物所有權後隨即轉賣出去，與一般傳 統買賣「一方支付，一方取得所有權」之經濟特性有所落差，固然實務上也有批發商以 買賣契約進貨並供銷售為主要目的，然批發商必須承擔貨物無法銷售之風險，與三角貿 易自始即以轉售為唯一目的之情形有別，且三角貿易之中間商多半僅承做換單等紙上作 業，對於買賣標的物幾乎沒有行使所有權，其獲利來源基本上取決於中間商對交易通路 的提供，若將該二次買賣契約合併觀察，中間商實質上即為買賣雙方之「媒介」，並賺 取二次買賣之價差，與提供「勞務」促成交易賺取佣金所得相近接近。⁷⁴

惟有三角貿易交易之經濟實質，乃建立在 2 份以上之「買賣合約」所從事之經營 活動，經營之企業從接單、轉單間，獲取利潤，因此必然對貨物負瑕庛擔保責任，並對 貨款的收取，負風險的承擔，故從經營實質，必屬買賣之法律行為，而斷無居間之法律

72 中華民國會計研究發展基金會 81 年 11 月 10 日(81)基祕字第 172 號釋函略以：「三角貿易交易，係屬

『買賣』或『居間』（行紀）行為，乃屬事實之認定，本會未便表示意見。」

73 參黃茂榮，契約類型自由契約當事人或納稅義務人之認定，植根雜誌，第 27 卷第 3 期，2011 年 3 月，

頁 19。

74 參盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 114。

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行為。蓋居間之法律行為在實務上應以「佣金合約」為之，居間者與買賣雙方互訂佣金 合約，買賣雙方互訂買賣合約並對貨物及貨款負主要之風險承擔。⁷⁵

居間契約之成立，依民法第 565 條規定，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機 會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。故若要將三角貿易論作中間商與進口商或出 出口商之居間契約，則勢必買賣契約將存在於進口商與出口商之間，惟在三角貿易實務 中，首須注意者即為商業機密之確保，中間商將極力避免進口商與出口商之間有任何接 觸，而使得雙方有得以直接進行交易之可能。故在貿易進行中，有關商品之價格、出貨 人及收貨人等資訊，必定不會讓買賣雙方得知，在此情況下進口商與出口商並不可能成 立買賣之契約關係。縱然民法第 575 條有隱名居間之規定，居間人不以當事人一方之姓 名或商號告知相對人，惟一旦中間商與進口商或出口商成立居間契約，則當進口商與出 口商之間產生如給付不能等交易糾紛時，基於契約之相對性原則，買賣雙方將不透過中 間商額逕為向對方求償，此亦於三角貿易中確保商業機密之要求明顯衝突，故難以成立 居間契約。

第二項 行紀契約說

所謂行記者，謂以自己之名義，為他人計算，而受報酬之營業。行紀契約之當事人 為行紀人及委託人。行紀屬有償委任，故行紀未規定者外，自適用於有關委任之規定。

所謂以自己之名義，係指以自己為交易行為之主體。至於為他人計算之意，乃指交易行 為上所生之一切損益，均歸於委託人承受負擔。⁷⁶居間與行紀之重要差異在於，居間人

75 參盧世寧，三角貿易營業稅實務見解與評析，永豐金融季刊第 53 期，2011 年 6 月，頁 138。作者並 引用最高行政法院 94 年度判字第 1037 號（台北高等行政法院 91 年度 2583 號）判決見解「…按所 謂佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言，上訴人係接獲國外客戶訂單後，

轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為 仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所生之銷貨收入並非佣金收入，應可確定。…」認為三 角貿易之價差非屬於佣金性質。

76 林洲富，民法，五南，2007 年 8 月，第 2 版 1 刷，頁 300。

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並不以自己之名義，而係以委任人之名義，進行買賣或交易行為，其法律型態為直接代 理，居間人不受將來委任人與相對人間締結法律關係之法律效果的歸屬；而行紀則是問 接代理的型態，亦即行紀商係以自己之名義，進行動產買賣或其他商業行為。其與第三 人進行買賣或交易行為之法律上效果，收先歸屬於行紀商自己。至於事後行紀商再依照 與委託人間之行紀契約關係，交付買賣標的物者，和前開與第三人間的買賣或交易契 約，乃不同之另一項法律關係。也就是說，第三人與委託人間，無任何法律上的契約關 係存在。⁷⁷

行紀契約與居間契約同為銷售勞務之契約，但行紀契約係以中間商自己的名義與出 口商或進口商訂約，應較居間契約更加貼近三角貿易之實務，惟與中間商訂定行紀契約 之出口商或進口商，並不知該交易之損益為何，且交易若有損益，中間商亦不會將損益 歸諸於委託人，此與行紀契約之規定則不甚相符。然有論者以為依民法第 587 條規定，

若受委託出賣或買入貨幣、股票或其他市場定有市價之物時，行紀人得自為買受人或出 賣人行使介入權，此時行紀人與委託人之間有可能成立買賣契約，與三角貿易中間商與 進口商之買賣關係幾乎完全一樣。此外，依民法第 581 條之規定，行紀商代為轉售或代 為採購之差價，應歸屬於委託人，此雖與三角貿易之中間商賺取差額之情形有所區別，

然若依私法自治原則，約定將該轉手利益歸屬於行紀人作為報酬，亦無不可。⁷⁸

對此說法，本文認為從事三角貿易其所交易者並非皆為易於得知市價之商品，故中 間商是否得行始介入權尚有疑問，除此之外行紀契約與三角貿易之特徵尚屬吻合，是 以，在中間商行始介入權之後，其與委託人可能分別成立了行紀契約與買賣契約，亦即 同時有銷售貨物及勞務之事實。惟這樣的定性實在過於迂迴，除雙方當事人確實有此意 思表示外，以如此替他人設想之方式定性，只是徒增法律關係之複雜度而已。

77 柯格鐘，論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅（下）─試評財政部八三年台財稅字第八三一五八 七二三七號函暨高雄高等行政法院九一年度簡字第三九號判決，台灣本土法學雜誌，第 76 期，2005 年 11 月，頁 35。

78 參盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 115。

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第三項 買賣契約說

所謂買賣者，依民法第 345 條規定係謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支 付價金之契約，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。三角貿易依 國際貿易學者之定義，係指貿易商在從國外進口商接獲訂單後，隨即根據該訂單向第三 國之供應商進行採購，約定貨物由第三國出口商運交進口國給進口商；有關貨款部分，

則由進口商交付中間商，而由中間商扣除其應得之佣金報酬後，將差額轉付給出口之供 應商。⁷⁹三角貿易中間商與買賣雙方確實存在有支付價金之履行行為並無疑問，而三角 貿易之貨物直接從出口商運交進口商並無經手中間商，但並不影響商品之所有權由出口 商移轉予中間商後再由中間商移轉予進口商之事實⁸⁰，故符合民法規定買賣契約之構成 要件，是中間商與進口商及出口商分別成立買賣契約之見解應屬可採。

三角貿易之契約定性之爭議，在於商品並未循序由出口商交送中間商，再由中間商 交送進口商，而是直接由出口商運交進口商。如是情形，學者黃茂榮亦曾舉例⁸¹，在下 圖 8 的交易關係中，消費者向零售商訂購汽車一部；為履行該汽車買賣契約，零售商向 大盤商訂購；大盤商向汽車工廠訂購。大盤商依零售商之指示，指示汽車工廠直接將汽 車交付消費者。為移轉該部汽車之所有權，雖只有一個物權行為，但共有三個銷售關係

（買賣關係），三個給付行為（履行行為）：汽車工廠將汽車給付大盤商；大盤商給付零 售商；零售商給付消費者。依德國民法上之通說，構成物流之物權行為並非認定交易關 係之當事人的證據方法，其證據方法存在於該物權行為之原因關係。該原因關係亦特定 充為其履行行為之物權行為。蓋出口商對進口商移轉商品所有權之目的在於清償出口商 對中間商及中間商對進口商所負之債務。是以，三角貿易不因其未循序交付而改變其成

79 參蔡孟佳，國際貿易實務，智勝文化，2002 年 7 月，再版，頁 964。

80 動產所有權之移轉以交付為要件，雖出口商並未直接將商品交付予中間商，惟其將商品交付第三人 運送時，依指示交付之法理，中間商仍暫時取得所有權，縱使進口商並非實際交貨而係以表彰貨物 所有權的單證交付買方，仍無礙其所有權移轉之事實，詳見本章第二節第二款之討論。

80 動產所有權之移轉以交付為要件，雖出口商並未直接將商品交付予中間商，惟其將商品交付第三人 運送時，依指示交付之法理，中間商仍暫時取得所有權，縱使進口商並非實際交貨而係以表彰貨物 所有權的單證交付買方，仍無礙其所有權移轉之事實，詳見本章第二節第二款之討論。