第三章 三角貿易課徵加值型營業稅之法理分析
第二節 實質課稅原則對私法契約之調整
茲將相關規範之課稅效果詳列如下表 3：在直線型貿易中甲雖負擔 50 萬元之進口 營業稅，惟其於將商品銷售與國外廠商丙時，依營業稅法第 7 條第 1 款之規定得適用零 稅率，並申請退還 50 萬元之溢付稅額，故國家與此筆交易中並未徵得任何營業稅。在 財政部(94)年台財稅字第 09404551250 號函規範下，如甲廠商以佣金收入列帳者，於申 報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如甲廠商以進、銷貨列帳者，則 該筆交易非屬營業稅課稅範圍。據此，無論列帳方式為何皆無應徵收之營業稅，課稅效 果與直線型貿易相同，尚不違背租稅中立性。
表 3 境外交易型三角貿易之課稅效果
法律關係 發票開立 境內營業稅 出口營業稅 合計
直線型貿易 買賣 無 無 零稅率 無
財政部 2005 年函釋
買賣 無 無 零稅率 無
居間 無 無 零稅率 無
資料來源：作者自行繪製
第二節 實質課稅原則對私法契約之調整
三角貿易當事人間契約關係之定性，已於第二章第二節中有所探討，依據國際貿易 之學說與實務作為事實認定之基礎，可得知三角貿易原則上是由中間商與進出口商個別 簽訂買賣契約，而非由中間商為進出口商報告締約之機會而取得報酬之居間契約。基於 契約自由原則，本文無法斷定所有國際貿易皆是以此型態進行，惟若非以此型態交易，
亦難認定該等交易係符合國際貿易學說中三角貿易之態樣 128。故本文認為三角貿易在
128 如認為中間商與當事人間構成居間契約，則進出口雙方則成為買賣契約之當事人，惟在三角貿易中中 間商勢必盡其所能地避免雙方接觸，在進出口商互不知悉之情況下，實難想像進出口商要如何簽訂
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民法上法律關係之定性並無爭議，其爭議係在於「稅法上」契約之定性。目前實務上常 以實質課稅原則做為在稅法上調整私法契約之利器，因而本節將就稅法與私法之關係、
實質課稅原則啟動之時機、以及實質課稅原則在營業稅法上之適用做以下探討。
第一項 稅法對於私法之承接與調整
租稅之課徵乃係國家基於財政需要對人民強制的課予給付金錢之義務且無對待性 給付，故稅法無疑屬於公法之一種。但在稅法中，立法者大量借用私法之概念，做為稅 法之構成要件。在適用稅法時，法條中構成要件之解釋，是否需依照私法本身之概念，
抑或是得跳脫私法之概念，依稅法之規範目的逕為解釋。如完全依私法之定義來解釋稅 法，可能將忽略稅法之規範目的，在某些情況下，可能導致量能課稅原則之違背；但若 不強制依照私法之定義來解釋，則似乎給予稅法之適用者過大之空間，使納稅義務人無 法在從事經濟行為前預期將來所需負擔之稅捐債務，如此不但影響法安定性，更將使得 租稅法律主義蕩然無存。是以，有關稅法對於私法之承接，恆為稅法適用者棘手之問題。
而此一問題之解決方法，顯然並非採取極端手段，完全參照公法之目的或私法之原意而 為解釋，而需在稅法對於私法之承接與調整中找到平衡點，以在保障人民權利之前提 下，完成憲法所指派國家之課稅任務。
第一款 稅法與私法之關聯
稅捐法及民事法雖然分別屬於截然不同之公法與私法，但其間關係之密切，沒有任 何兩個法律可相比擬。其理由何在？主要因為稅捐主體及稅捐客體所涉之人及標的等法 律事實同時是私法及稅捐法規定的事項。且在發生的時序上，民事關係原則上先於稅捐 關係。從而有相關用語或概念、類型，法律關係之定義、歸屬的統一與獨立，以及法律 關係之有無及歸屬的認定是否應該一貫的疑問。此即至今爭論不休之稅捐法與民事法的
契約以及如何於訂約後行使權利和承擔義務。
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獨立性與協調的問題。129
若依德國稅法理論，稅法與私法間的關連，自 1919 年至今共經歷以下三個演變階 段130：
1. 第一階段 ─ 稅法獨立說（1919 年-1955 年）：
稅法獨立說主張稅法借用私法慨念描述課稅要件者，只適用於概念的核心文義部 分，私法的解釋與理解並不拘束稅法的適用，充其量不過是稅法尚未建構自身概念之前 的「應急措施」而已，至於民事法的概念內容也僅僅在協助描述經濟形成或狀態的類型 而已。
2. 第二階段 ─ 稅法依附私法說（1955 年-1965 年）：
此說認為稅法應掌握私法形成的結果，而非經濟事實，蓋德國基本法第 2 條第 1 項規定保障自由的私法社會體制，對於稅法亦有相當的拘束力，私法自治的保障具有優 先於平等課稅的價值。在該說底下，雖不否認稅法可自行創設課稅要件、概念，然若民 事法與稅法適用上發生衝突者，應承認民法對於稅法具有「優先性」，稅法應作為民法 的「附隨法」，以維法秩序的一致。
3. 第三階段 ─ 目的適合說（1966 年迄今）：
此說認為稅法若自其他法律領域傳來法律概念，即應探求究竟稅法是欲依循其他法 律領域的詮釋，抑或是僅借用傳來的法律概念，來建構屬於自身的稅法構成要件，在一 個統一的法律秩序下，並不排除依各自事實領域而有不同的處理方式，法律概念自有其 相對性。德國稅法主流學者 Tipke 亦採此說，且進一步認為稅法與私法倘發生規範衝突 時，則應透過法益「衡平」解決，私法自治所形成的事實關係，原則上雖應被稅法尊重 並承接為課稅要件的前提，然而稅法尚承擔平等原則的憲法誡命，對當事人利用不同私 法形式卻具備相同的經濟效果，即應賦予同等的稅法效果，以維稅捐負擔的平等。
129 參黃茂榮，稅捐法與民事法，植根雜誌，第 21 卷第 6 期，2005 年 6 月，頁 4。
130 參黃士洲，稅法對私法的承接與調整--以消極信託於擬制贈與上的評價為例（上），臺灣本土法學雜 誌，第 88 期，2006 年 11 月，頁 8-11。
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國內稅法學界對於稅法對私法應如何承接及調整之看法如下：學者黃茂榮認為，稅 捐法與民事法之規範目的雖有不同，然處於同一經濟社會體制，彼此間均有共同維護之 任務。且民事法為私人社會或經濟活動的基本體制，而必須是其他法律在同領域之適用 中應必須斟酌並避免矛盾，否則恐將影響社會經濟活動之正常運行 131。學者葛克昌則 認為，稅法與私法間係處於相互支援的「互補體系」，若稅法所規定的事件，往往與私 法之法律關係有所相關，除非有堅強之理由，否則不宜過於偏離私法結構，以免有害平 等原則132。學者陳清秀則認為，稅法借用概念的解釋，於你為相異於私法上之解釋時，
應妥為衡量稅捐正義與法的安定性的利弊得失 133。學者柯格鐘則認為稅法所掌握者乃 納稅義務人經濟活動後的成果，原則上是透過私法契約或私法的法律關係所啟動的，私 法的法律關係應為稅法法律關係的前提，須優先於稅法法律關係而為討論134。
我國實務界對於稅法應如何承接私法規範及事實關係之問題，幾乎已與實質課稅原 則之適用劃上等號。司法院釋字第 420 號解釋闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之。」我國實務界自該號解釋做成後，即以此為稅法之解釋得不受限於私法上 解釋之依據。立法機關更於 98 年及 102 年制定及修正稅捐稽徵法第 12 條之 1，將實質 課稅原則以法律明定之，此舉更增加了稅法解釋適用者為追求租稅正義而調整私法上法 律關係之正當性，並就實質課稅原則之意涵、租稅規避之定義、舉證責任分配、納稅義 務人協力義務及其法律效果，訂定一般性明文規範。
綜上，目前無論國內外稅法學界及實務界，皆承認稅法之解釋不應嚴格的受私法上 概念解釋之拘束，依各該稅法之立法目的進行解釋，進而提出實質課稅原則，以追求稅
131 參黃茂榮，稅法總論（第一冊），植根法學，2005 年，增訂 2 版，頁 573。
132 參葛克昌，稅法基本問題，元照，2005 年 9 月，第 2 版，頁 217。
133 參陳清秀，稅法總論，元照，2014 年 9 月，第 8 版，頁 6-7。
134 參柯格鐘，論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅（上）─試評財政部八三年台財稅字第八三一五八 七二三七號函暨高雄高等行政法院九一年度簡字第三九號判決，台灣本土法學雜誌，第 75 期，2005 年 10 月，頁 14。
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捐負擔上之公平正義，本文對此亦敬表贊同。惟如同前述，若過度強調稅法之獨立性，
以致侵害其他法律之基本價值時，將危害整體法秩序之一致性，甚至有違法治國家之法 安定性。是以，在稅法上對私法上概念之調整，不應淪為恣意之價值判斷或意識形態，
而應有其合乎邏輯且可供檢驗之操作方式。目前學界及實務界大多認同以實質課稅原則 作為稅法解釋及調整私法上法律關係之理論基礎，惟其適用對象為何？以及界限為何？
法律上尚無明定，學界與實務界亦無定論，是本文以下將就此等問題加以探討。
第二款 實質課稅原則在稅法上之適用
實質課稅原則經大法官闡釋及立法機關納入稅捐稽徵法後，無疑成為現下稅法對私 法上概念或法律關係調整之利器，至於目前實質課稅原則適用之類型，有下述三種型 態：稅法之解釋、稅法漏洞之補充及課稅事實之認定。
第一目 稅法解釋上之適用
實質課稅原則在釋憲實務中最早是出現在 1997 年 1 月 17 日公布之大法官釋字第
實質課稅原則在釋憲實務中最早是出現在 1997 年 1 月 17 日公布之大法官釋字第