小結

行筆至此，本文已對於加值型營業稅稽徵原理、憲法上基本權於營業稅上之實踐、

營業稅法與私法之關係以及跨國貿易營業稅課稅權之歸屬等與三角貿易課徵加值型營 業稅相關之原理原則進行研究探討，茲嘗試依上述研究結果回應第二章第四節中所提出 目前三角貿易課稅實務上所遭遇之難題，以代本章之小結。

第一項 銷售主體與銷售行為定性問題之回應

依據前述國際貿易之學說與實務作為事實認定之基礎，可得知三角貿易原則上是由 中間商與進出口商個別簽訂買賣契約，而非由中間商為進出口商報告締約之機會而取得 報酬之居間契約。基於契約自由原則，尚無法斷論所有國際貿易皆是以此型態進行，惟 若非以此型態交易，亦難認定該等交易係符合國際貿易學說中三角貿易之態樣。故本文 認為三角貿易在民法上法律關係之定性並無爭議，其爭議係在於「稅法上」契約之定性。

有關營業稅法與私法關係之探討，本文認為當購買相同價值之貨物或勞務的消費 者，其所負擔之營業稅捐不同時，國家才有可能以實質課稅原則調整「消費者與營業人」

間或是「營業人與營業人」間之私法上法律關係，而當購買相同價值之貨物或勞務的消 費者，其所負擔之營業稅捐相同時，即無以實質課稅原則調整相關私法上法律關係之正 當性可言。然依加值型營業稅之原理，購買相同價值之貨物或勞務的消費者，其所負擔 之營業稅捐應當相同。因此，對於三角貿易之營業稅課徵應以渠等當事人在私法上法律 關係之定性為準，尚不容以實質課稅原則為由，而調整當事人間之法律關係。另對於三 角貿易中租稅主體之認定，因營業稅之「銷售」乃依過程性之課稅事實，故採民事銷售 契約外部關係歸屬說，以名義上私法契約之流程判斷營業稅之租稅主體為何人，而不探 究三角貿易當事人內部關係之經濟利益歸屬。

準此，在稽徵實務中財政部於 2008 年函令等與三角貿易有關之解釋函令中，未依 當事人間之私法關係認定課稅之構成要件事實，而以擬制的方式調整當事人在稅法上之

99

法律關係，似有未洽。而最高行政法院於 2012 年決議中，先定性當事人私法上法律關 係，再以私法上定性之結果分別探討稅捐稽徵方式的作法，較符合租稅法律主義之精神。

第二項 課稅範圍與消費行為地認定問題之回應

我國對於加值型營業稅課稅權之歸屬，依現行法制內容，係採目的地原則。在目的 地原則之規範下，貨物或勞務進入國界時應予以課稅，而當貨物或勞務離開國界時則不 予課稅。而三角貿易中課稅權歸屬之爭議，在將中間商之交易行為定性為銷售貨物或銷 售勞務時，其癥結所在並不相同，茲分別回應如下。

若將中間商之營業行為論作銷售貨物，則因三角貿易中貨物實體運送之流程與其所 有權移轉之流程不同，而造成課稅權之判定有不一致的情形。以進口型三角貿易為例，

國內進口商向國內中間商訂購商品後，中間商再轉向國外出口商訂購，而商品不經中間 商，而由出口商逕送進口商。在此交易模式下，最高行政法院 2012 年決議中設題（一）

1.肯定說之理由，即以所有權移轉之流程作為課稅權判斷之基礎，而認為中間商基於與 進口商之間之買賣契約，應開立統一發票予進口商並報繳營業稅；否定說則認為，依營 業稅法第 4 條第 1 項之規定，應以所銷售貨物之「起運地」為準，而不問其銷售債權行 為之締約地，故認為中間商對進口商之買賣交易不屬於我國課稅範圍。本文以為，否定 說之解釋較符合營業稅法條之文義，且肯定說中所有權移轉之方式係以單據交付為之，

尚無起運地之概念可言，若採肯定說則另須克服起運地認定之難題，始能釐清課稅權之 歸屬。

倘使將中間商之營業行為論作銷售勞務，則所面臨之問題係為勞務之使用地究竟在 何處？從前皆財政部對於三角貿易之解釋函令中觀察，皆係以與勞務連結之商品使用地 為勞務使用地。因此，對於出口型與境外交易型之三角貿易財政部皆認為中間商係屬外 銷勞務得以適用零稅率，但在進口型三角貿中，中間商同樣是替進出口商仲介買賣，但 因最後商品之使用地係在國內，而不認屬在國內提供而在國外使用之勞務，不得適用零 稅率，且最高行政法院 2012 年之決議亦認同此說，惟本文在此乃持不同看法。首需澄

100

清者，外銷零稅率制度並非是稅捐優惠，而是基於實踐界定課稅權歸屬之目的地原則，

又目的地原則背後的實證基礎，則是貨物勞務在國際市場上之競爭中立性。故銷售勞務 課稅權歸屬之判斷不應從租稅優惠的角度出發，倘出發點有誤，則恐難得到正確的結 論。其次，在目的地原則下使用地之判斷尤為關鍵，當勞務之使用地得以確定時，課稅 權之歸屬亦即告確定。本文推崇前述 OECD 以勞務契約中買受人所在地為標準，判定 為勞務之消費地或使用地，此方式除較為明確外，亦較其他二判斷方式符合目的地原則 之意涵，有助於營業稅課稅權歸屬之釐清。準此，即便與勞務所添附商品最終係在我國 使用而無助於外銷，只要勞務契約中買受人係位於國外，我國就不應對此銷售行為課徵 營業稅。

第三項 營業稅法存在法律漏洞問題之回應

暫時性重複課稅爭議僅存在於進口型三角貿易，其肇因於進口型三角貿易之貨物進 口時，海關即依法代徵進口營業稅，惟此時若認定進口商與中間商間成立買賣契約，且 該交易行為屬我國之課稅範圍，則中間商需開立統一發票並轉嫁營業稅予進口商，此亦 為最高行政法院 2012 年決議之見解。在此情形下進口商已在進口貨物時繳納進口營業 稅，若又要求中間商開立統一發票予進口商，則進口商將重複取得進項憑證，在未申請 核退其中一筆稅款之前，無疑是重複課徵營業稅之情形。

營業稅既為消費之間接稅，營業人無從轉嫁時，即應建立許可向稅務機關減免繳納 之機制；同時，營業人若已先行繳納，即屬國家溢收之稅款，國家應負有返還之義務，

否則彷彿徵納不義之財，形成公法上不當得利。¹⁷⁷雖然最高行政法院 2012 年決議中表 示進口商得申請退還溢付營業稅之舉看似合理，但吾人仍以為國家如明知其行為將造成 公法上不當得利，即應於事前預防之，而非於事後再以退稅措施彌補。進步而言，司法 院大法官釋字第 640 號解釋理由書，曾謂：「有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權 外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租

177 司法院釋字 688 號解釋陳新民大法官不同意見書。

101

稅法律主義。」本號解釋強調，課稅實體要件以外之稽徵程序要件亦受到憲法第 19 條 稅捐法定主義保障。縱使未違反課稅要件法定原則，倘若在稽徵程序上以逾越法律之手 段增設納稅義務人負擔，使納稅義務人無法享有公平合理的稽徵程序。此程序負擔亦將 造成納稅義務人於憲法上所享有之基本權利受到實質損害，有違租稅法律主義。¹⁷⁸

其實此爭議亦與前述課稅權之認定有關，在判斷本國中間商與本國進口商間買賣之 課稅權是否屬於我國時，若採最高行政法院 2012 年決議中設題（一）1.否定說之見解，

認為商品起運地不在我國，故我國並無課稅權，則中間商免開立統一發票與進口商，根 本不會發生重複課稅的問題。反之，若肯定中間商銷售貨物與進口商係為我國課稅範 圍，則中間商需開立統一發票予進口商，則此時進口商因支付此筆進項稅額及商品進口 營業稅而造成重複課稅之情形，且當進口商身兼最終消費者時，重複課稅之情形因無法 轉嫁後手而更加明顯。倘一筆交易同時滿足兩類租稅客體之構成要件而需負擔兩次營業 稅，此重複課稅之情形將破壞營業稅之租中立性，進而損害人民之財產權與營業自由，

並非稅法本旨。若採肯定說認為此銷售行為構成營業稅之課稅要件，則應依學者陳清秀 之見解，氏認為營業稅法漏未顧慮三角貿易之特殊性，排除其中一次稅捐課徵之法律效 果，故造成此暫時性重複課稅之情形，而此係屬法律漏洞中之隱藏性漏洞，應以合目的 性限縮之方式填補之。¹⁷⁹綜上，無論採肯定說或否定說，本文皆不認可國家「故意」溢 收稅款後再退還予納稅義務人的作法，易言之，明知不應徵收之稅捐，則應自始不予徵 收，如此始符合租稅法律主義之真諦。

以進口型三角貿易案例說明，國內乙廠商向國內甲廠商訂貨並支付 1,200 萬元，甲 廠商再轉向國外丙廠商訂貨並支付 1,000 萬元，最後由乙廠商以完稅價格 1,200 萬元報 關進口該貨物，故甲廠商收付款差額為 200 萬元；而在直線型貿易中，甲以 1,000 萬元 完稅價格將商品報關進口後，再以 1,200 萬元之價格出售與乙，賺取 200 萬元之價差。

178 參黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 146。

179 參陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊，2011 年 8 月，2155 期，頁 17。

102

在直線型貿易中甲雖負擔 50 萬元進口營業稅，但於開立銷售額 1,200 萬元之統一

在直線型貿易中甲雖負擔 50 萬元進口營業稅，但於開立銷售額 1,200 萬元之統一