第一章 緒論
第二節 文獻回顧
現癥結、審視現況、連結國際」。最終希冀透過以上之研究，能夠對三角貿易之營業稅 課徵提出有實質效益之建議，以平息長久以來的紛爭，並藉由租稅制度之改進，創造友 善且重視人權之國際貿易環境，俾增加我國經濟上之競爭力。
第二節 文獻回顧
三角貿易係國際貿易的一種類型，其存在於經濟市場已久4，故其課稅問題亦並非 今日才產生。由於三角貿易交易之物流及金流皆有異於傳統貿易的方式，但我國營業稅 法並未對三角貿易及其課稅處理方式加以特別規定，故目前對於三角貿易所衍生之問題 仍以稅法解釋作為處理之方法。我國稅務主管機關（即財政部）亦曾發布許多解釋函令 企圖解決三角貿易之課稅問題，其所欲處裡之問題主要有三：其一，從事三角貿易之中 間商，其所究竟是銷售勞務還是貨物？其二，三角貿易之銷售額是否屬於我國課稅範 圍？其三，倘屬我國課稅範圍，其是否適用外銷營業稅零稅率？對於此三問題，財政部 所成之解釋函令莫衷一是，而學界與實務界對此亦無共識，因此引發廣泛討論，本文摘 要如下：
1. 黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化：三角貿易有以國內外銷廠商，有 以國外廠商為供應商者。不論以何者為供應商，國內居中安排者所扮演之角色 皆為貿易商。該貿易商在該交易中之交易收入可論為佣金，也可以論為先後兩 個買賣之價金的差額。5
2. 蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅 範圍：主管機關只問起運點在境內與否而排除為數甚多之三角貿易交易於營業
4 經濟部國際貿易局於 1980 年 2 月 28 日公告之「三角貿易實施要點」第二項定義三角貿易「指我國 廠商憑國外客戶(買方)開入之信用狀(Master L/C)，或匯入款，轉開信用狀(Secondary L/C)或進口託 收，結付第三國供應商(賣方)，貨物由買方經運或經過我國(不通關進出口)，轉運銷售買方之 Documents Process 貿易方式。」此為國內官方最早對三角貿易之定義，迄今亦已達 30 餘年。
5 參黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，載於氏著，稅捐法專題研究（各論），植根法學，2001 年 12 月，頁 155。
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稅之課徵範圍（營業稅法第 4 條）是否周延允當，三角貿易收付之差額究為「與 外銷有關之勞務」或為「外銷貨物」，於營業稅法第 1 條、第 3 條及第 4 條或存 有疑義。6
3. 魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（上）（下）：（境外交 貨型）三角貿易其起運地及所在地均非在中華民國境內，非屬課徵營業稅之貨 物，反之，其勞務在中華民國境內使用，不論其提供是否在境內或境外，均屬 銷售勞務。進口商在進入海關後以不經通關程序轉運至國外客戶，雖同為買賣 業，但以貨物起運地、所在地均不在中華民國境內亦未進入中華民國境內，故 不屬於我國課稅範圍。7
4. 陳偉峰，新三角貿易解釋函的疑慮：將三角貿易型態，解釋為營業人是否負貨 物瑕疵擔保責任來區分係買賣或居間行為，有引致紛擾之虞。以其型態，營業 人並非為國外買受人及供應商報告訂約機會或為訂約之媒介，與民法第 565 條 居間的定義不完全相符。故以此將三角貿易區分為買賣或居間行為，尚有爭議。8 5. 陳志愷、陳玉玟，多角貿易課徵營業稅問題解析：三角貿易之中間商可能在國 內耗費相當之設計開發費用及產生相當之進項稅額，並能使國內廠商獲取外匯 收入…如解釋為非屬營業稅課徵範圍而無外銷零稅率之適用，不無違背加值型 營業稅外銷零稅率旨在促進對外貿易之立法意旨。9
6. 陳妙真，淺談多角貿易營業收入認列問題：若（境外交貨型）三角貿易被認定 為「買賣契約」，由於貨物運送流程其起運地及目的地均不在我國境內，可能會
6 參蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅範圍，稅務旬刊，
第 1909 期，2004 年 10 月，頁 18-19。
7 參魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（上），稅務旬刊，第 1918 期，2005 年 1 月，頁 19。魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（下），稅務旬刊，第 1919 期，2005 年 1 月，頁 18。
8 參陳偉峰，新三角貿易解釋函的疑慮，稅務旬刊，第 1921 期，2005 年 2 月，頁 7-10。
9 參陳志愷、陳玉玟，多角貿易課徵營業稅問題解析，實用稅務，第 1361 期，2005 年 1 月，頁 50。
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被認定為非屬營業稅之課徵範圍。10
7. 謝欽源，從「居間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函 令：新制加值型營業稅在租稅法理上應屬流通稅性質，有別於舊制營業稅之交 易稅性質。因此判斷營業稅之徵納，應以貨物或勞務之流通事實而定。三角貿 易經營型態在營業稅的特殊性，即在於其「交易」確屬存在，但其「流通」則 未必發生，因此營業稅的處理如不從營業稅法第 4 條規範在我國境內銷售貨物 或勞務之流通性質的定義上思考，而從「居間」「買賣」的交易性質的概念上著 墨，當無法跳脫其窠臼。11
8. 陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題：財政部在 97 年 10 月 29 日台財稅字第 09704550620 號令之法律見解，未區分（進口型）三方貿易之當事人間實質法 律關係以及經濟活動內涵，而以簡化統一課稅方式處理，其課稅合法性基礎僅 存在於委託人為國內廠商之情形，但其開立發票對象，應為委託人而非國外廠 商。12
9. 盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究：銷售貨物以「起運地」
及「所在地」做為限制已不符合現今以「轉口」為導向的貿易體制，將營業人 代購代銷型態一律「視為」銷售太過嚴格，不但與私法上委託人與營業人之移 轉行為無銷售之事實不盡不符，更是封殺所有三角貿易適用零稅率的可能性，
建議將三角貿易納入營業稅的規範並將營業稅法第 3 條「視為」修正為「推定」， 另外在解釋上，「在我國銷售貨物」之判斷標準除了「起運地」與「目的地」之 外，可以再加入「所有權的狀態」作為輔助標準，如此問題才有解套之可能。13
10 參陳妙真，淺談多角貿易營業收入認列問題，華南金控，第 41 期，2006 年 5 月，頁 9。
11 參謝欽源，從「居間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函令，稅務旬刊，第 1966 期，2006 年 5 月，頁 17-19。
12 參陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊，第 2155 期，2011 年 8 月，頁 16。
13 參盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 129。
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10. 謝欽源，【最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議】對（進口型）
三角貿易銷售額認定決議文，內容探討及建議：非典型國際貿易之營業人，雖 有買、賣貨物之實，但卻無收、付貨物之事，此種特殊性恰與加值型營業稅需 以交貨方式作為判斷是否在中華民國境內銷售貨物之屬地課稅原則相糾結。其 交易可以一般性的稱之為「銷售貨物」或「國內銷售貨物」，但不宜輕言屬營業 稅法所規範之「在中華民國境內銷售貨物」。14
11. 黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查：最高行政法院 於 2012 年 12 月第 2 次庭長法官聯席會議決議與現行國際貿易實務相抵觸，違 反體系正義，且增加稅捐程序負擔，違反稅捐法定主義。15
12. 帥嘉寶，行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析：財政部 2008 年函令要求（進口型三角 貿易）中間商對國外商號銷售勞務行為繳納營業稅，於營業稅法之基本建制原 則有衝突，且稽徵機關收取該筆稅款後，因國外廠商無法扣抵營業稅，故稅款 無法轉嫁予消費者而違反實質課稅原則，應適用營業稅零稅率。另該函令將購 買貨物行為「擬制」為銷售勞務行為，也違反法律保留原則。16
13. 李永然、張柏涵，從租稅法定原則與實質課稅原則論進口貿易課稅爭議—簡評 最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議：依照前揭決議之設 題事實（進口型三角貿易），我國進口商與第三營業人之交易貨物之「起運地」
或「所在地」皆非於我國境內，依《營業稅法》第 1 條之客觀文義已無依該法 就此類行為課予營業稅之餘地。況且，設題事實所示之交易方式當屬國際進口 貿易之實際需求，稅賦減免僅屬其反射效果，是依前揭比較法之觀點，尤不得
14 參謝欽源，【最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議】對三角貿易銷售額認定決議文，
內容探討及建議，會計師季刊，第 257 期，2013 年 12 月，頁 61。
15 參黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 146。
16 最高行政法院帥嘉寶法官 2014 年 10 月 3 日於高雄大學主講「行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析」研討 會中，針對三角貿易之實務爭議案件所表示之見解。（未出版）
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恣意援引「實質課稅原則」剝奪進口商交易形式之選擇自由。而該決議將增加 納稅義務人遭重複課稅後再自行辦理退稅之不利益，造成稽徵成本不必要之浪 費，更係以司法造法方式，在法律規定外大幅增加納稅義務人無謂之程序負 擔。17
14. 謝欽源，三角貿易營業稅困擾 30 年：（進口型三角貿易）財政部的相關函令規 定，事實上已經過實務長期檢驗，應能符合加值型營業稅法理上，進項、銷項、
進項稅額、銷項稅額，相互對稱，相互勾稽之機制。然若依（最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議）決議文概念定之，則會產生營業人有銷項、
銷項稅額，而無進項、進項稅額之不對稱，無法勾稽的情況，如營業人甲（指 中間商）；或一次取得 2 筆進項、進項稅額的情況，如營業人乙（指進口商）。18
銷項稅額，而無進項、進項稅額之不對稱，無法勾稽的情況，如營業人甲（指 中間商）；或一次取得 2 筆進項、進項稅額的情況，如營業人乙（指進口商）。18