加值型營業稅稽徵原理

第一項 加值型營業稅概說

營業稅的本質是一種消費稅⁸²，稅捐財即為消費者的消費行為，蓋消費行為如同所 得一樣表彰出稅捐負擔能力，亦即有能力消費高額消費品之人，將比只作一般消費的人 更具有稅捐負擔能力。然而從稽徵實務之角度來看，稅捐機關並無人力與資源，對每個 消費者的每次消費行為實地查核。基於實用性原則，稅捐立法者乃直接將消費稅改為向 營業人課徵的營業稅，使營業人成為本質上消費稅之納稅義務人，但允許營業人將該等 營業稅透過價格轉嫁給消費者，故而營業稅屬於間接稅。蓋理論上所有營業人所作的營 業額，應即為所有消費者所作的消費額，這當中也包括本地的消費者向國外進口貨物或 勞務而在本地使用的銷售在內。⁸³

加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項 金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅⁸⁴，其在稽徵制度設計上乃與銷貨發票強制開

82 參黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，載於氏著，稅捐法專題研究（各論），植根法學，2001 年 12 月，頁 112。陳清秀，營業稅之稅捐主體與客體之探討，當代財政，第 25 期，2013 年 1 月，

頁 19。黃源浩，歐洲加值稅之形成及發展--以歐洲法院裁判為中心，月旦法學，第 118 期，2005 年 3 月，頁 93-94。立法院，院會紀錄，立法院公報，第 74 卷，第 81 期，43 頁。或有認為加值型營業稅 係為對銷售行為課稅，故應論為銷售稅，如行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席會議決議：

「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之 營業人皆為營業稅之納稅義務人。」惟本文認為稅法上規定對銷售行為課稅僅是為稽徵效率而採行 之方法，稅款最終仍是轉嫁予消費者負擔，故實質上應為消費稅，目前多數見解亦採此說。

83 參柯格鐘，合作店營業稅之爭議--評大法官釋字第六八五號解釋（下），月旦法學，第 194 期，2011 年 7 月，頁 144-145。

84 參司法院釋字第 397 號理由書。

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立之制度有不可分之關係，而透過加值稅銷貨發票載明進項稅額，以確認負擔營業稅繳 納義務之營業人所得行使之扣抵權利。蓋加值型營業稅係以交易標的之貨物、勞務生產 及交易過程中所增加之價值作為課稅對象，而非針對交易中累積之價值總額課稅。是故 如何透過制度設計，使課稅之權力僅針對交易流程中貨物、勞務增加之價值，而由終局 之消費者而非交易流程中之營業人負擔加值稅實質之納稅義務，避免對商業流通之機制 造成經營上額外之負擔干擾，即成為加值型營業稅制度維持其租稅中立性所不可或缺之 基本考慮。⁸⁵

本文以下即就營業稅作為銷售稅，本質上為對於消費行為課稅，然因稽徵經濟考量 而以轉嫁方式成為間接稅，並採分階段稽徵之方式，分別從消費稅原理、法定間接稅、

及多階段的稽徵程序討論加值型營業稅之特徵。此外，稅捐稽徵方式不可對於營業人之 產銷活動產生影響，應維持營業稅之租稅中立性，係為國際間肯認之加值型營業稅核心 精神⁸⁶，本文亦將一併探討之。

第二項 以消費作為納稅能力之表徵

一般學者認為由於稅捐應對於足以表明其給付能力的國民的財產關係加以課稅，而 所得、財產以及消費可作為表彰稅捐的給付能力之指標，故所得、財產及消費乃構成稅 捐所要把握的財產範圍的三個主要部分。在量能課稅原則的觀點下，現行稅目即可以大 致區分為所得、財產以及所得使用（即消費）的稅捐。⁸⁷

司法院釋字 688 號解釋理由書中，即明白表示「依營業稅之制度精神，營業稅係 對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以 營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是 以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體

85 參黃源浩，論進項稅額扣抵權之成立及行使，月旦法學，第 140 期，2007 年 1 月，頁 92-93。

86 See OECD, International VAT/GST Guidelines, A.D. April 2014, P.9.

87 參陳清秀，稅法總論，元照，2014 年 9 月，第 8 版，頁 31。

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系正義」，闡明加值型營業稅的實質負擔者為消費者，而非營業人。亦即，營業人在銷 售過程中透過貨物或勞務的價金，向買受人收取營業稅，使得營業稅係藉由消費行為（所 得或財產之支出）表彰消費者的負擔稅捐能力，而非藉由銷售行為表彰營利事業的稅捐 負擔能力⁸⁸。因此，加值型營業稅作為消費稅亦為量能課稅原則所支配，當消費者越有 能力進行消費行為者，即推定其越具租稅負擔之能力，而於其進行消費行為時課徵營業 稅，並不違反憲法上之平等原則。

跨國貿易營業稅課稅權之歸屬，理論上可分為目的國原則與來源地國原則，在營業 稅即為消費稅之前提下，消費所在地國家，應為消費稅收所歸屬之國家。在銷售給付跨 越國境的情形，出口國家對於輸出應當免除稅捐負擔（出口免稅），而由進口國家對於 進口課稅。因此最終消費者，直接在目的地國之海關繳納租稅；而在由營業人進口時，

則其所繳納之進口稅捐，可以作為進項稅額扣抵，並使進口國家之稅收維持中立，而到 最後在銷售與最終消費者時，再由進口國家掌握該貨物之整體價值進行課稅 ⁸⁹。是以，

進口徵稅、出口退稅完全不涉及任何租稅歧視或有獎勵外銷之意⁹⁰，蓋為依量能課稅原 則及消費稅原理共同導出之結果。

第三項 法定間接稅

所謂直接稅（direct tax），係指納稅義務人在稽徵程序或徵收效果上，不僅必須負 擔納稅義務，而於實際上亦真正承擔完納稅額，不生轉嫁的情事，此類納稅者與負擔者 同屬一人之稅，係直接稅。至於間接稅（indirect Tax），指納稅義務人在稽徵程序或徵 收效果上，雖然盡到類似的納稅義務，但於實際上未真正的負擔所完納之稅額，可將墊 付的稅款，加諸在物價上，或用其他方法，轉嫁由他人或消費者，負擔其所預繳的稅額，

88 黃茂榮，稅法總論－稅捐法律關係（第三冊），植根法學，2001 年 12 月，第 2 版，94 頁。

89 參陳清秀，營業稅之稅捐主體與客體之探討，當代財政，第 25 期，2013 年 1 月，20-21。

90 參柯格鐘，稅改專欄論文集，元照，2014 年 3 月，初版，頁 119。

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該類可發生轉嫁情事之稅則為間接稅。⁹¹

營業稅以消費作為納稅能力之表徵，故以消費者為實質負擔稅賦之對象。我國營業 稅法以銷售貨物或勞務之營業人為法定納稅義務人，其於銷售貨物或勞務時，一手向買 受人收取營業稅額，一手再以納稅義務人之身分將該筆稅款交予國庫，此即為租稅轉嫁 之概念。營業稅之本質為消費稅，最終負擔稅賦之人為消費者，倘以銷方為法定納稅義 務人，則必須確保能稅捐能全數轉嫁予買受人，始能達到量能課稅原則所要求之公平正 義。惟有論者認為，量能課稅衡量個人的稅捐負擔，只能適用於其按照個人的所得、財 產及需要關係加以決定之稅捐，亦即適用於直接的課稅（die direkte Besteuerung）的情 形。至於在間接的課稅（die indirekte Besteuerung）的情形，例如銷售稅（加值型營業 稅），消費稅，交易稅以及關稅等，乃以市場上的參與者（無名氏）作為稅捐負擔主體，

並賦與稅捐債務人可以轉嫁其稅負，此種間接稅則不適用量能課稅，而應受競爭中立性 原則以及社會國家原則的支配。⁹²對此說法，本文以為間接稅之制度僅是手段，其所欲 達成之目標無疑仍是使有能力之消費者負擔較重之營業稅，而達到量能課稅原則之要 求。古諺：「以手指月，指並非月。」同樣的，評估一稅制是否符合量能課稅原則，應 以最終稅賦之實質歸屬為據，而非從法定之納稅義務人之角度著眼⁹³。

跨國貿易營業稅課稅權之歸屬係採目的國原則，故商品出口時會退還所有稅款，而 在進口時徵收之。進口營業稅之納稅義務人為貨物之收貨人或持有人，此時營業稅法定 納稅義務人與實質負擔稅捐者皆為同一人，故在進口時課徵之營業稅，失去間接稅之特 性而屬直接稅。是營業稅之轉嫁只會發生於國內之交易，當交易跨越國境時，並無所謂 稅款之轉嫁可言。

91 參鄧海波，營業稅理論及稽徵實務（上），五南，1983 年，初版，頁 203。

92 Kirchhof, StuW 1985, S.325. 轉引自陳清秀，稅法總論，元照，2014 年 9 月，第 8 版，頁 34。

93 學者黃茂榮對亦認為間接稅無量能課稅原則之適用係屬誤解。「以間接稅之轉嫁為理由，認為其不受 量能課稅原則的適用當屬對於間接稅的誤解。蓋間接稅必須轉嫁始符合量能課稅原則的要求。…為 使營業稅之稅捐負擔回歸至為支出的購買人，以符合量能課稅原則的要求，自然必須經由轉嫁的約 定。」參黃茂榮，稅法總論（第一冊），植根法學，2005 年，增訂 2 版，頁 147。

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第四項 多階段加值稽徵程序

貨物或勞務之銷售流程，在經濟社會中可能會分為若干階段，如貨物之銷售，即可 能經歷原料供應商、製造商、批發商及零售商等四個階段。而加值型營業稅制，係以出 賣人為法定納稅義務人，故在貨物或勞務提供予消費者之前，各階段之營業人皆為納稅 義務人，並將所繳交予國庫之營業稅層層轉嫁予最終消費者負擔。司法院釋字 397 號 解釋理由書中即表示：「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，

就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。……我國現行加值型營

就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅。……我國現行加值型營