大船公司案（最高行政法院 102 年度判字第 69 號判決）

第一項 案例事實

圖 11 大船公司案交易流程圖

資料來源：作者自行繪製

原告臺灣大船企業股份有限公司（下稱大船公司）於民國 90、91 年間，利用國外 受控之香港栢陞發展公司公司（稱香港公司）向 Rayon、Hitachi Via、Adtec、Hoya 等 日本公司訂購機械設備後出售予國內營業人，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計 新臺幣 2,372,181,153 元（90 年：1,973,033,443 元、91 年：399,147,710 元），經法務部 調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及國稅局查獲，通報國稅局所屬桃園縣分局

183 此為確定判決。

受 控 關 係

出貨 訂貨

香港公司 日本公司

國內營業人 國內大船公司

訂貨

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（下稱國稅局）核定補徵營業稅額 118,609,058 元，並按前開漏稅額處 3 倍罰鍰 355,827,100 元（計至百元止）。大船公司不服，申請復查，經國稅局以 96 年 7 月 17 日 北區國稅法一字第 0960007932 號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政 部決定駁回，遂提起行政訴訟。

嗣於行政訴訟程序中，國稅局改按檢察官搜索大船公司所查扣之香港公司出貨明細 表為基礎，並以其上所載銷售額（香港公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除 進貨金額（大船公司自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付 差額視為本件「佣金收入」，並以大船公司該營業收入未開立統一發票，而重行核算本 件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額 100,838,792 元 及罰鍰 302,516,302 元」；嗣原審法院審理後以 97 年度訴字第 419 號判決，將訴願決定 及原處分（含原核定處分）關於補徵大船公司營業稅額逾 17,770,266 元及裁處大船公司 罰鍰逾 53,310,798 元部分，均撤銷；大船公司其餘之訴駁回（下稱前程序判決）。

大船公司對遭駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院 99 年度判字第 1122 號判 決具體指示原審法院應行調查事項後，將前程序判決關於駁回大船公司其餘之訴及該訴 訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以 99 年度訴更一字第 120 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰 53,310,798 元之部分均撤銷（因法令變更之故）。大船公司其餘之訴駁回。」，大船公司仍不服，遂 提起本件上訴。

第二項 爭點：交易行為主體之認定

本案爭點在於「實質上與出售機器設備日本公司進行商業交易，安排將該等機器進 口，使實質買受該等機器設備之我國境內廠商得以辦理通關領貨行為」之行為主體，究 竟是名義上簽訂買賣契約之香港公司？抑或是實質上享有經濟利益之大船公司？

若認定行為主體為香港公司，則因香港公司不在我國境內，縱其有銷售貨物或勞務 之行為，亦不成為我國營業稅之課稅主體。惟若認定行為主體為大船公司，則構成進口

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型三角貿易，將依最高行政法院 2012 年決議課徵營業稅。

第三項 雙方主張

第一款 原告主張：否認其為交易行為主體及租稅規避行為 一、大船公司非交易行為主體

本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向香港公司下單訂購機器設備，香 港公司再向日系原廠訂購機器設備，而大船公司僅係接受香港公司委託處理臺灣地區售 後服務等事項，故大船公司並非系爭機器設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務。

二、無租稅規避之行為

大船公司主張系爭機器設備之交易，係香港陞公司出賣予臺灣廠商，其並無稅捐規 避之情事。況無論其係自行進口報關提貨後再銷售給國內買受人、或由國內買受人自行 進口報關提貨，依行為時營業稅法之規定，對上訴人而言均無營業稅的負擔，亦即營業 稅是由國內買受人負擔，且二種交易形式的營業稅均是相同的，故上訴人自毋須為規避 營業稅，而設立香港陞公司並無任何規避營業稅之實益可言。

三、財政部 2008 年函令係屬違法

大船公司並未為日本出口廠商居間出售機器設備予國內進口廠商，而財政部 2008 年函令規定將其買賣之收付差額視為佣金收入並課徵營業稅，顯屬違法。

第二款 被告主張：依實質課稅原則認定原告為交易行為主體 一、大船公司即交易行為主體

大船公司股東全部同意授權上訴人前負責人黃立達至香港設陞公司，而僅由黃立達 及其配偶 2 人組成，足見香港陞公司 100％由上訴人所控制，香港陞公司之人力、財力、

物力全部由上訴人提供，亦即上訴人可以獨立處理系爭交易。本件在香港陞公司不存在 之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件，雖大船公司後來設立香港

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公司並以該公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質 課稅原則，仍須對其課稅。

二、比照居間行為核課營業稅

依財政部 2008 年函令規定，國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向 國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額「視 為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一 發票。因此，在核認大船公司為交易行為主體後，其交易情形即與此函令相符，應將收 付差額視為佣金收入並核課營業稅。

第四項 判決結果：納稅義務人敗訴

本案判決結果維持國稅局原核定之補稅處分，其理由如下：

一、大船公司為實質上之交易主體

締約過程觀之，大船公司均自行接受客戶之訂單，再安排交貨流程，而香港陞公司 只有經手有關價金支付之信用狀，這樣安排非屬正常交易流程所必要，對大船公司惟一 之功能即是將交易報酬留在國外，以及隱藏自己在交易中之真實角色，另外從買貨國內 廠商對交易流程及交易角色之認知，顯然是認與上訴人為交易，因而認定大船公司為實 質上之交易主體。

二、區分居間或買賣於本案並無實益

審理法院認為，系爭商業行為在民事法上之法律關係定性，不論是定性為「該行為 主體與日本公司締結買賣契約，買受進口之機器設備，再就買得之機器設備與國內買受 廠商締結買賣契約，而指示日本廠商進口貨物，交由國內廠商通關受領」，抑或是「由 行為主體居間仲介，提供勞務服務予日本廠商，使其就系爭機器設備與國內廠商締結買 賣契約」，對本案判決之最終結論並無任何影響。

蓋在最高行政法院 2012 年決議之規範下，如果大船公司與日本廠商間確實存在仲 介契約，則依設題（二）之情形，大船公司應就價差部分計算營業稅額，向日本廠商開

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立二聯式之應稅統一發票，並報繳營業稅。其未予繳納，構成稅捐之短收，應予補繳，

故其最終之法律適用結果與國稅局原處分之結論相同。又即使上訴人分別日本廠商及國 內廠商訂立各自獨立之買賣契約，則依上開決議設題（一），上訴人應按出售予國內廠 商之賣價全額計算營業稅額，而開立統一發票予國內廠商，因此稅額一定高於上開價差 所對應之稅額，此時基於行政訴訟法第 195 條第 2 項「不利益變更禁止原則」之規定，

仍應維持原定之補稅處分。

第五項 綜合分析

有關最高行政法院 2012 年決議及財政部 2008 年函令與營業稅原理不符之處已於前 文詳述，在本案基礎事實經法院定性為買賣契約之前提下，本文建議依最高行政法院 2012 年決議設題（一）未採納之否定說及學者陳清秀之見解，以合目的性限縮之方式 排除其中一次課稅效果，亦即當國內營業人繳納商品之營業稅款予海關時，該筆營業稅 即完全被掌握，不應再對大船公司課徵營業稅。據此，大船公司於本案並無開立發票與 繳納營業稅之義務，系爭補稅處分當然違法。

國稅局對於本案之補稅處分係依據財政部 2008 年函令所做成，將銷售貨物比照銷 售勞務課徵營業稅之稽徵方式，本有違背租稅法律主義之情形。又即便大船公司確係為 日本公司居間契約而有銷售勞務之情形，則建議參考 OECD 之課稅規範，以居間契約 之委託人為勞務買受人，並以所在地為標準判定勞務之消費地或使用地。準此，該居間 契約之委託人所在地位於日本，應將大船公司之行為論作外銷勞務，適用零稅率且免開 立統一發票。

據前文有關營業稅法與私法關係探討之結果，本文認為當購買相同價值之貨物或勞 務的消費者，其所負擔之營業稅捐不同時，國家才有可能以實質課稅原則調整銷售過程 中私法上的法律關係，而當購買相同價值之貨物或勞務的消費者，其所負擔之營業稅捐 相同時，即無以實質課稅原則調整相關私法上法律關係之正當性可言。由下表觀之，如 以本文建議之方式課徵營業稅，則國內營業人購買所需要之商品時，無論是透過買賣或

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居間其所負擔之營業稅皆相同，符合租稅中立性原則。而對於大船公司而言，無論將其 交易行為定性為買賣或居間，亦皆無開立發票與繳納營業稅之義務。在此情形下，無論 交易當事人為何人，亦無論定性其行為是居間或買賣，皆不影響營業稅之徵收，亦即如 原告所表示其並無任何規避營業稅之實益可言，從而國家並無理由搬出實質課稅原則推 翻私法上契約當事人之認定。

本案審理法院將系爭交易行為定性為買賣，依最高行政法院 2012 年決議中銷售貨 物之課稅方式原告應就商品全額開立統一發票報繳營業稅，而原告並未開立而應予補稅

本案審理法院將系爭交易行為定性為買賣，依最高行政法院 2012 年決議中銷售貨 物之課稅方式原告應就商品全額開立統一發票報繳營業稅，而原告並未開立而應予補稅