三角貿易課徵加值型營業稅之研究

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(1)國立高雄大學政治法律學系碩士論文. 三角貿易課徵加值型營業稅之研究 A Study on The Value Added Taxation of Triangular Trade. 研究生：謝永倫. 撰. 指導教授：張永明博士. 中華民國 104 年 12 月. 1.

(2) 2.

(3) 誌謝在職求學的生活過得匆忙且混亂，好不容易完成了這本論文，趁著這個機會暫時停下腳步，安頓紛飛的思緒及回憶，並且向這些日子以來在我身邊的貴人們表達最誠摯的謝意。首先要感謝指導教授張永明老師，在進高雄大學政法所之前，我完全是法律的門外漢，而您有教無類且循循善誘，透過與我工作相關的稅法議題，引領我進入法學研究的殿堂，並在兩學期租稅法專題研究的課程中悉心且嚴謹地指導，奠定了我論文寫作的基礎。授業之恩，永誌不忘。口試委員賴恆盈老師及柯格鐘老師在論文計劃書審查時即給予正確方向，並且在論文口試中提供寶貴意見，若這本論文在學術上能有一點價值，皆應歸功於兩位老師。賴老師學富五車且為人真誠正直，令人景仰，您的言教身教深植於學生心中，時刻提醒我們莫忘法律人所應追求的公平正義。柯老師對課稅實務的了解既深且廣，就連身在實務界的我們都望塵莫及，此外，您在口試後閒聊時所分享的人生轉折經驗以及隨遇而安的哲思，亦緩解了些許我對未來的徬徨不安，著實由衷感謝。兩年來政法系碩專班同學們的互相扶持，是求學過程中最珍貴也最難忘的回憶。我們的班代詠姍，是我看過最用心的班代，替我們打理學校裡大大小小的事情並且主動關心所有的同學，要是沒有妳，我們班的感情一定不會像現在這麼好、這麼團結。另外也要特別謝謝怡珍，妳是我研究所生涯中最要好的朋友，感謝妳一直以來的鼓勵與協助，也多虧有了妳，我的計劃書審查及口試才能夠這麼順利的進行，希望我們之間的友情可以長長久久。稅務工作繁忙，在蠟燭兩頭燒的窘境中，還好有長官及同事們的支持與體諒，學業才得以順利完成。李課長文欽深具法學素養，在文獻資料蒐集的過程中給予我許多幫助，在此特表謝忱。同事之中，最感謝曼陵，謝謝妳總是在我快要被負面情緒擊垮時鼓勵我、安慰我，給我安定的力量。也要感謝鳳山分局的大家， 3.

(4) 這裡是我工作生涯的起點，當我還是一隻菜鳥的時候大家不吝嗇教我，當我工作上遇到困難時大家也願意幫忙，雖然一天到晚在追星星和蓋展延單，壓力並不小，但我們還是說說笑笑地過了一天又一天，很慶幸能和你們做同事。最後要感謝的是我的家人：爸爸、媽媽、奶奶、妹妹和兩位叔叔，謝謝你們對我的養育恩情和無私付出，就算你們都看不懂我的論文在寫什麼也沒關係，只要看得懂這句─我愛你們。曾經走進我生命中的人們啊，或許現在的你已離我好遠，或許我們的生活早已沒了交集，但我仍舊相信回憶不滅，只是被收藏在內心深處，最終轉化成為身體的一部份。謝謝你曾經陪我走了一段路，而那些我們捨不得的，總有一天還是必須學會捨得，然後拾起勇氣，昂首向前。. 謝永倫. 謹誌於. 高雄大學政治法律學系中華民國 104 年 12 月. 4.

(5) 三角貿易課徵加值型營業稅之研究指導教授：張永明教授德國波昂大學法學博士. 研究生：謝永倫國立高雄大學政治法律學系研究所. 摘要三角貿易乃常見的國際貿易類型，惟交易當事人之法律關係非若一般貿易單純，故有關營業稅課徵之方式長久以來為實務界爭論不休。而此爭議並未因廣泛之討論或財稅主管機關發布解釋函令而得以平息，近來甚至出現行政機關與司法機關見解分歧之情形，造成納稅義務人在進行有關交易時因未能預見後續法律效果而無所適從。本文歸納三角貿易課徵營業稅實務上爭議之處有三：「銷售主體與銷售行為之認定」、「課稅範圍與消費行為地之認定」以及「營業稅法存在法律漏洞」。蓋租稅中立性為加值型營業稅的核心精神，所以在研究之過程中係以此概念貫串全文。先以相關稅法原理及憲法上基本權之保障為基礎，確立此一財政學上概念適用於法學探討之正當性與合法性，再據以探討上述爭議中涉及實質課稅原則於營業稅法上之適用以及跨國貿易加值稅課稅權歸屬等議題。此外，在研究過程中藉由比較歐盟及 OECD 加值稅制度以發現國內稅制是否存有改進之空間。最後再透過實務案例之分析，指出現行規範之盲點並提出修正建議，裨補闕漏。. 關鍵字：三角貿易、加值型營業稅、租稅中立性、實質課稅原則、課稅權歸屬。. i.

(6) 簡目第一章. 緒論.................................................... 1. 第一節. 研究動機與目的.......................................... 1. 第二節. 文獻回顧................................................ 4. 第三節. 研究範圍............................................... 10. 第四節. 研究限制............................................... 27. 第五節. 研究方法............................................... 28. 第六節. 研究架構............................................... 29. 第二章. 三角貿易實務與私法契約定性............................. 31. 第一節. 三角貿易之實務......................................... 31. 第二節. 三角貿易中私法契約之定性............................... 48. 第三章. 三角貿易課徵加值型營業稅之法理分析..................... 53. 第一節. 加值型營業稅稽徵原理................................... 53. 第二節. 實質課稅原則對私法契約之調整........................... 72. 第三節. 跨國貿易加值稅課稅權之歸屬............................. 84. 第四節. 小結................................................... 98. 第四章. 案例評析.............................................. 105. 第一節. 大船公司案（最高行政法院 102 年度判字第 69 號判決）..... 105. 第二節. 維翰公司案（臺北高等行政法院 103 年度訴更二字第 76 號判決）112. 第五章. 結論與建議............................................ 119. 參考文獻.......................................................... 126. ii.

(7) 詳目第一章第一節. 緒論.................................................... 1 研究動機與目的.......................................... 1. 第一項. 研究動機................................................ 1. 第二項. 研究目的................................................ 3. 第二節. 文獻回顧................................................ 4. 第三節. 研究範圍............................................... 10. 第一項. 三角貿易類型........................................... 11. 第二項. 現行課稅規範........................................... 14 第一款. 第三項. 進口型三角貿易之課稅規範....................... 14. 第一目. 財政部解釋函令............................. 14. 第二目. 最高行政法院 2012 年決議.................... 15. 第二款. 出口型三角貿易之課稅規範....................... 20. 第三款. 境外交貨型三角貿易之課稅規範................... 21. 爭議所在............................................... 24 第一款. 銷售主體與銷售行為之性質....................... 24. 第二款. 課稅範圍與消費行為地之認定..................... 25. 第三款. 營業稅法存在法律漏洞........................... 26. 第四節. 研究限制............................................... 27. 第五節. 研究方法............................................... 28. 第六節. 研究架構............................................... 29. 第二章第一節. 三角貿易實務與私法契約定性............................. 31 三角貿易之實務......................................... 31. 第一項. 三角貿易之意義......................................... 31. 第二項. 三角貿易之實務態樣..................................... 32 第一款. 具實質經濟意義之三角貿易....................... 32. 第二款. 特殊目的之三角貿易............................. 33 iii.

(8) 第三項. 三角貿易之實務操作..................................... 34 第一款. 三角貿易價金之給付方式......................... 34. 第二款. 三角貿易商品風險與所有權之移轉................. 38. 第一目. 商品之交付與風險移轉....................... 38. 第二目. 商品所有權之移轉........................... 40. 第三款第二節. 三角貿易實務流程............................... 42. 三角貿易中私法契約之定性............................... 48. 第一項. 居間契約說............................................. 48. 第二項. 行紀契約說............................................. 49. 第三項. 買賣契約說............................................. 51. 第三章第一節. 三角貿易課徵加值型營業稅之法理分析..................... 53 加值型營業稅稽徵原理................................... 53. 第一項. 加值型營業稅概說....................................... 53. 第二項. 以消費作為納稅能力之表徵............................... 54. 第三項. 法定間接稅............................................. 55. 第四項. 多階段加值稽徵程序..................................... 57. 第五項. 營業稅立法精神之展現─租稅中立性....................... 58. 第六項. 第一款. 財政學上之租稅中立性........................... 58. 第二款. 加值型營業稅法上之租稅中立性................... 60. 第三款. 租稅中立性與憲法上基本權之連結................. 61. 第一目. 租稅中立性與財產權......................... 61. 第二目. 租稅中立性與平等原則....................... 63. 第三目. 租稅中立性與營業自由....................... 65. 現行課稅規範之租稅中立性檢驗........................... 68 第一款. 進口型三角貿易之檢驗........................... 68. 第二款. 出口型三角貿易之檢驗........................... 71 iv.

(9) 第三款第二節第一項. 實質課稅原則對私法契約之調整........................... 72 稅法對於私法之承接與調整............................... 73 第一款. 稅法與私法之關聯............................... 73. 第二款. 實質課稅原則在稅法上之適用..................... 76. 第一目. 稅法解釋上之適用........................... 76. 第二目. 稅法漏洞補充之適用......................... 77. 第三目. 課稅事實認定之適用......................... 78. 第三款第二項. 第三節. 境外交易型三角貿易之檢驗....................... 71. 稅法對私法調整之時機........................... 78. 營業稅法對三角貿易私法關係之調整....................... 81 第一款. 實質課稅原則在營業稅法上之適用................. 81. 第二款. 三角貿易中租稅主體之判斷....................... 82. 跨國貿易加值稅課稅權之歸屬............................. 84. 第一項. 國際稅法上之競爭中立性................................. 84. 第二項. 加值型營業稅課稅權歸屬原則............................. 86. 第三項. 第四節. 第一款. 課稅權歸屬原則與國際間租稅中立性............... 86. 第二款. 歐盟與 OECD 加值稅之觀察........................ 88. 第三款. 我國加值稅之觀察............................... 90. 跨國銷售勞務之加值稅課稅權歸屬......................... 91 第一款. 目的地原則下勞務消費地之判斷標準............... 91. 第二款. 歐盟與 OECD 加值稅之觀察........................ 93. 第三款. 我國加值稅之觀察............................... 95. 小結................................................... 98. 第一項. 銷售主體與銷售行為定性問題之回應....................... 98. 第二項. 課稅範圍與消費行為地認定問題之回應..................... 99. 第三項. 營業稅法存在法律漏洞問題之回應........................ 100 v.

(10) 第四章第一節. 案例評析.............................................. 105 大船公司案（最高行政法院 102 年度判字第 69 號判決）..... 105. 第一項. 案例事實.............................................. 105. 第二項. 爭點：交易行為主體之認定.............................. 106. 第三項. 雙方主張.............................................. 107 第一款. 原告主張：否認其為交易行為主體及租稅規避行為.. 107. 第二款. 被告主張：依實質課稅原則認定原告為交易行為主體 107. 第四項. 判決結果：納稅義務人敗訴.............................. 108. 第五項. 綜合分析.............................................. 109. 第二節. 維翰公司案（臺北高等行政法院 103 年度訴更二字第 76 號判決）112. 第一項. 案例事實.............................................. 112. 第二項. 爭點：中間商與進口商間之交易係買賣或居間關係.......... 113. 第三項. 雙方主張.............................................. 113 第一款. 原告主張：交易行為係屬買賣.................... 113. 第二款. 被告主張：實質上為居間而買賣僅是形式外觀...... 114. 第四項. 判決結果：稽徵機關敗訴................................ 115. 第五項. 綜合分析.............................................. 115. 第五章. 結論與建議............................................ 119. 參考文獻.......................................................... 126. vi.

(11) 圖目錄. 圖 1. 三角貿易爭議案件示意圖................................................................................ 2. 圖 2. 進口型三角貿易示意圖.................................................................................. 12. 圖 3. 出口型三角貿易示意圖.................................................................................. 13. 圖 4. 境外交貨型三角貿易示意圖.......................................................................... 13. 圖 5. 研究架構圖...................................................................................................... 30. 圖 6. 國貿條約中買賣雙方風險移轉示意圖.......................................................... 40. 圖 7. 三角貿易下轉開信用狀之交易流程.............................................................. 47. 圖 8. 多階段買賣所有權移轉流程圖...................................................................... 52. 圖 10 多階段加值型營業稅之運作.......................................................................... 58 圖 11. 勞務使用地之判斷案例 ................................................................................ 93. 圖 12. 大船公司案交易流程圖.............................................................................. 105. 圖 13. 維翰公司案交易流程圖.............................................................................. 112. vii.

(12) 表目錄. 表 1. 進口型三角貿易之課稅效果(1) ..................................................................... 70. 表 2. 出口型三角貿易之課稅效果.......................................................................... 71. 表 3. 境外交易型三角貿易之課稅效果.................................................................. 72. 表 4. 適用目的地原則與來源地原則對市場價格之影響...................................... 88. 表 5. 進口型三角貿易之課稅效果(2) ................................................................... 103. 表 6. 大船案之課稅效果........................................................................................ 111. 表 7. 維翰案之課稅效果........................................................................................ 118. viii.

(13) 第一章緒論第一節. 研究動機與目的. 第一項. 研究動機. 近年來拜科技進步及交通便利所賜，貿易全球化的腳步已不可同日而語，而隨著國際貿易的蓬勃發展，貿易之類型與複雜程度與日俱增。本研究所欲探討之三角貿易係指涉及三個以上交易行為者之跨國貿易，其中進、出口商並未有直接交易關係，而係透過中間商居於買方的地位，在接到他國的進口商（輸入國）所下的訂單後，即向第三國（輸出國）購買貨品，且貨品直接由輸出國運往輸入國 1。由於交易中物流及金流皆有異於傳統貿易的方式，但我國加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）並未對三角貿易及其課稅處理方式加以特別規定，故目前對於三角貿易所衍生之問題仍以稅法解釋作為處理之方法。惟相關解釋十分繁雜 2，不僅解釋函令之間可能存在著矛盾，近來甚至出現稅務行政機關與司法機關見解分歧之情形，而使得納稅義務人無所適從。財政部於 2008 年發布解釋函令 3（以下簡稱財政部 2008 年函令）規定，國內營業 1. 參鄭義暉、林麗琬，國際貿易實務，雙葉書廊，2015 年 1 月，初版，頁 368。莊銘國、李淑茹，國際貿易實務，五南，2014 年 1 月，第 5 版 1 刷，頁 8。蔡孟佳，國際貿易實務，智勝文化，2011 年 8 月，第 7 版，頁 7-8。. 2. 有關三角貿易應如何課徵營業稅，財政部曾發布許多解釋函令加以規定，如：財政部(75)年台財稅第 7521313 號函、財政部(75)年台財稅第 7555603 號函、財政部(77)年台財稅第 770572584 號函、財政部(77)年台財稅第 770661420 號函、財政部(78)年台財稅第 780691662 號函、財政部(81)年台財稅第 810871466 號函、財政部(82)年台財稅第 821493951 號函、財政部(84)年台財稅字第 841660676 號函、財政部(87)年台財稅第 871972273 號、財政部(93)年台財稅字第 09304525270 號、財政部(94)年台財稅字第 09404530630 號函、財政部(94)年台財稅字第 09404533910 號函、財政部(94)年台財稅字第 09404551250 號函及財政部(97)年台財稅字第 09704550620 號令等，故三角貿易交易型態之複雜程度可見一斑。. 3. 財政部(97)年台財稅字第 09704550620 號令。該函令中「以國外供應商丙為抬頭之」之文字在 101 年 1.

(14) 人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額「視為」佣金收入，並按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。而對於此類三角貿易，我國司法機關所持看法卻與行政機關不同，最高行政法院於 2012 年 12 月第 2 次庭長法官聯席會議中所作成之決議（以下簡稱最高行政法院 2012 年決議），認為甲之收入性質不必然為銷售勞務之佣金收入，依實質交易內容判斷其性質亦可能為銷售貨物，而需以對乙之售價全額開立三聯式統一發票。圖 1. 三角貿易爭議案件示意圖國外丙. 訂貨. 商品. 國內甲. 國內乙訂貨資料來源：作者自行繪製. 對於此類三角貿易營業稅之課稅，行政機關與司法機關看法截然不同，而不同之課稅方式所產生之稅捐負擔亦不相同。倘若納稅義務人在進行相關交易時無法預見其將來所需負擔之稅捐義務，不但違反憲法所要求的法明確性原則，甚至侵害人民受憲法保障之財產權及營業自由，並可能導致人民承受國家之不當處罰。有鑒於此，三角貿易課徵營業稅之問題著實值得深入探討，而上述司法機關與行政機關之歧見，進一步凸顯了其本質上的問題，亦為本研究之動機所在。. 版之營業稅法令彙編中已被刪除。 2.

(15) 第二項. 研究目的. 三角貿易課稅問題存在已久，但迄今紛爭仍未平息，財政部雖不斷發布解釋函令加以規定，但似乎欠缺具一慣性之論述與理論基礎，往往遇到一種新的貿易類型即發布一則新的解釋函令，不免令人有頭痛醫頭、腳痛醫腳之感。而今司法機關在進行相關審判時提出了與稅捐稽徵機關不同之見解，如此不但使得稅捐稽徵機關所做成之解釋函令的正當性與權威性大打折扣，更使得人民面對同一稅法卻有兩種不同解釋而不知所措。而此稅捐稽徵機關與司法機關之間的矛盾，除了凸顯了三角貿易適用營業稅法時的尷尬之處，相關對立的意見之提出，可能將成為此問題解決之契機。本研究將把握此衝突，尋求不同意見所爭執之焦點，藉以發現三角貿易課徵加值型營業稅問題之癥結所在，進而提出合宜的處理方式。由於前述司法機關與稅捐稽徵機關對三角貿易課徵營業稅之歧見，使得平息多年之爭議再度浮現檯面，亦引發了稅務實務界與學界激烈討論。由此可見，三角貿易課稅之爭議自始未曾消失，只是暫時隱藏於檯面下伺機而發。過去稽徵機關面對三角貿易之課稅問題時，皆依現行稅制提出相關對策，惟三角貿易之性質特殊，稽徵機關所提出之對策尚無法完全解決紛爭，引發各界質疑，且相關意見正反交雜，各自有其一番論述，稽徵機關在面對此挑戰時，其處境猶如父子騎驢，無論如何處理都將招致批評。究其所以，乃因吾人在面對此問題時，已將自身侷限於現行稅制之框架下思考，而三角貿易性質特殊，可能並非依現行制度即得以妥善處理，對於過去之相關研究，本文認為仍有探討之空間。此爭議之解決，尚需回溯現行制度產生之原因，藉由營業稅之財政學原理與憲法等較現行制度為上位之概念，通盤檢視現行制度是否妥適，進而辨認此爭議究竟係立法層面之問題抑或是法律解釋與適用之問題？除此之外，有關國際貿易之課稅，尚須儘量連結國際上對於跨國貿易課徵營業稅之相關立法例與準則，藉由課稅權之釐清以達到國際間之租稅中立性及避免重複課稅之要求。綜上，本文對於三角貿易課徵加值型營業稅之研究主要目的有三，可略稱為：「發 3.

(16) 現癥結、審視現況、連結國際」。最終希冀透過以上之研究，能夠對三角貿易之營業稅課徵提出有實質效益之建議，以平息長久以來的紛爭，並藉由租稅制度之改進，創造友善且重視人權之國際貿易環境，俾增加我國經濟上之競爭力。. 第二節. 文獻回顧. 三角貿易係國際貿易的一種類型，其存在於經濟市場已久 4，故其課稅問題亦並非今日才產生。由於三角貿易交易之物流及金流皆有異於傳統貿易的方式，但我國營業稅法並未對三角貿易及其課稅處理方式加以特別規定，故目前對於三角貿易所衍生之問題仍以稅法解釋作為處理之方法。我國稅務主管機關（即財政部）亦曾發布許多解釋函令企圖解決三角貿易之課稅問題，其所欲處裡之問題主要有三：其一，從事三角貿易之中間商，其所究竟是銷售勞務還是貨物？其二，三角貿易之銷售額是否屬於我國課稅範圍？其三，倘屬我國課稅範圍，其是否適用外銷營業稅零稅率？對於此三問題，財政部所成之解釋函令莫衷一是，而學界與實務界對此亦無共識，因此引發廣泛討論，本文摘要如下： 1. 黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化：三角貿易有以國內外銷廠商，有以國外廠商為供應商者。不論以何者為供應商，國內居中安排者所扮演之角色皆為貿易商。該貿易商在該交易中之交易收入可論為佣金，也可以論為先後兩個買賣之價金的差額。 5 2. 蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅範圍：主管機關只問起運點在境內與否而排除為數甚多之三角貿易交易於營業 4. 經濟部國際貿易局於 1980 年 2 月 28 日公告之「三角貿易實施要點」第二項定義三角貿易「指我國廠商憑國外客戶(買方)開入之信用狀(Master L/C)，或匯入款，轉開信用狀(Secondary L/C)或進口託收，結付第三國供應商(賣方)，貨物由買方經運或經過我國(不通關進出口)，轉運銷售買方之 Documents Process 貿易方式。」此為國內官方最早對三角貿易之定義，迄今亦已達 30 餘年。. 5. 參黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，載於氏著，稅捐法專題研究（各論），植根法學，2001 年 12 月，頁 155。 4.

(17) 稅之課徵範圍（營業稅法第 4 條）是否周延允當，三角貿易收付之差額究為「與外銷有關之勞務」或為「外銷貨物」，於營業稅法第 1 條、第 3 條及第 4 條或存有疑義。 6 3. 魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（上）（下）：（境外交貨型）三角貿易其起運地及所在地均非在中華民國境內，非屬課徵營業稅之貨物，反之，其勞務在中華民國境內使用，不論其提供是否在境內或境外，均屬銷售勞務。進口商在進入海關後以不經通關程序轉運至國外客戶，雖同為買賣業，但以貨物起運地、所在地均不在中華民國境內亦未進入中華民國境內，故不屬於我國課稅範圍。 7 4. 陳偉峰，新三角貿易解釋函的疑慮：將三角貿易型態，解釋為營業人是否負貨物瑕疵擔保責任來區分係買賣或居間行為，有引致紛擾之虞。以其型態，營業人並非為國外買受人及供應商報告訂約機會或為訂約之媒介，與民法第 565 條居間的定義不完全相符。故以此將三角貿易區分為買賣或居間行為，尚有爭議。8 5. 陳志愷、陳玉玟，多角貿易課徵營業稅問題解析：三角貿易之中間商可能在國內耗費相當之設計開發費用及產生相當之進項稅額，並能使國內廠商獲取外匯收入…如解釋為非屬營業稅課徵範圍而無外銷零稅率之適用，不無違背加值型營業稅外銷零稅率旨在促進對外貿易之立法意旨。 9 6. 陳妙真，淺談多角貿易營業收入認列問題：若（境外交貨型）三角貿易被認定為「買賣契約」，由於貨物運送流程其起運地及目的地均不在我國境內，可能會. 6. 參蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅範圍，稅務旬刊，第 1909 期，2004 年 10 月，頁 18-19。. 7. 參魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（上），稅務旬刊，第 1918 期，2005 年 1 月，頁 19。魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（下），稅務旬刊，第 1919 期，2005 年 1 月，頁 18。. 8. 參陳偉峰，新三角貿易解釋函的疑慮，稅務旬刊，第 1921 期，2005 年 2 月，頁 7-10。. 9. 參陳志愷、陳玉玟，多角貿易課徵營業稅問題解析，實用稅務，第 1361 期，2005 年 1 月，頁 50。 5.

(18) 被認定為非屬營業稅之課徵範圍。 10 7. 謝欽源，從「居間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函令：新制加值型營業稅在租稅法理上應屬流通稅性質，有別於舊制營業稅之交易稅性質。因此判斷營業稅之徵納，應以貨物或勞務之流通事實而定。三角貿易經營型態在營業稅的特殊性，即在於其「交易」確屬存在，但其「流通」則未必發生，因此營業稅的處理如不從營業稅法第 4 條規範在我國境內銷售貨物或勞務之流通性質的定義上思考，而從「居間」「買賣」的交易性質的概念上著墨，當無法跳脫其窠臼。 11 8. 陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題：財政部在 97 年 10 月 29 日台財稅字第 09704550620 號令之法律見解，未區分（進口型）三方貿易之當事人間實質法律關係以及經濟活動內涵，而以簡化統一課稅方式處理，其課稅合法性基礎僅存在於委託人為國內廠商之情形，但其開立發票對象，應為委託人而非國外廠商。 12 9. 盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究：銷售貨物以「起運地」及「所在地」做為限制已不符合現今以「轉口」為導向的貿易體制，將營業人代購代銷型態一律「視為」銷售太過嚴格，不但與私法上委託人與營業人之移轉行為無銷售之事實不盡不符，更是封殺所有三角貿易適用零稅率的可能性，建議將三角貿易納入營業稅的規範並將營業稅法第 3 條「視為」修正為「推定」，另外在解釋上，「在我國銷售貨物」之判斷標準除了「起運地」與「目的地」之外，可以再加入「所有權的狀態」作為輔助標準，如此問題才有解套之可能。13. 10. 參陳妙真，淺談多角貿易營業收入認列問題，華南金控，第 41 期，2006 年 5 月，頁 9。. 11. 參謝欽源，從「居間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函令，稅務旬刊，第 1966 期，2006 年 5 月，頁 17-19。. 12. 參陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊，第 2155 期，2011 年 8 月，頁 16。. 13. 參盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 129。 6.

(19) 10. 謝欽源，【最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議】對（進口型）三角貿易銷售額認定決議文，內容探討及建議：非典型國際貿易之營業人，雖有買、賣貨物之實，但卻無收、付貨物之事，此種特殊性恰與加值型營業稅需以交貨方式作為判斷是否在中華民國境內銷售貨物之屬地課稅原則相糾結。其交易可以一般性的稱之為「銷售貨物」或「國內銷售貨物」，但不宜輕言屬營業稅法所規範之「在中華民國境內銷售貨物」。 14 11. 黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查：最高行政法院於 2012 年 12 月第 2 次庭長法官聯席會議決議與現行國際貿易實務相抵觸，違反體系正義，且增加稅捐程序負擔，違反稅捐法定主義。 15 12. 帥嘉寶，行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析：財政部 2008 年函令要求（進口型三角貿易）中間商對國外商號銷售勞務行為繳納營業稅，於營業稅法之基本建制原則有衝突，且稽徵機關收取該筆稅款後，因國外廠商無法扣抵營業稅，故稅款無法轉嫁予消費者而違反實質課稅原則，應適用營業稅零稅率。另該函令將購買貨物行為「擬制」為銷售勞務行為，也違反法律保留原則。 16 13. 李永然、張柏涵，從租稅法定原則與實質課稅原則論進口貿易課稅爭議—簡評最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議：依照前揭決議之設題事實（進口型三角貿易），我國進口商與第三營業人之交易貨物之「起運地」或「所在地」皆非於我國境內，依《營業稅法》第 1 條之客觀文義已無依該法就此類行為課予營業稅之餘地。況且，設題事實所示之交易方式當屬國際進口貿易之實際需求，稅賦減免僅屬其反射效果，是依前揭比較法之觀點，尤不得. 14. 參謝欽源，【最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議】對三角貿易銷售額認定決議文，內容探討及建議，會計師季刊，第 257 期，2013 年 12 月，頁 61。. 15. 參黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 146。. 16. 最高行政法院帥嘉寶法官 2014 年 10 月 3 日於高雄大學主講「行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析」研討會中，針對三角貿易之實務爭議案件所表示之見解。（未出版） 7.

(20) 恣意援引「實質課稅原則」剝奪進口商交易形式之選擇自由。而該決議將增加納稅義務人遭重複課稅後再自行辦理退稅之不利益，造成稽徵成本不必要之浪費，更係以司法造法方式，在法律規定外大幅增加納稅義務人無謂之程序負擔。 17 14. 謝欽源，三角貿易營業稅困擾 30 年：（進口型三角貿易）財政部的相關函令規定，事實上已經過實務長期檢驗，應能符合加值型營業稅法理上，進項、銷項、進項稅額、銷項稅額，相互對稱，相互勾稽之機制。然若依（最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議）決議文概念定之，則會產生營業人有銷項、銷項稅額，而無進項、進項稅額之不對稱，無法勾稽的情況，如營業人甲（指中間商）；或一次取得 2 筆進項、進項稅額的情況，如營業人乙（指進口商）。18 15. 周黎芳、溫珮絃，進口型保稅區三角貿易營業稅新規定：各方皆非常肯定財政部 2015 年放寬對進口型三角貿易保稅區買受人適用零稅率的新規定，惟新解釋令再度重申 2008 年函示立場，將中間商之行為擬制為銷售勞務，2008 年函示引起的根本問題尚未解決，徵納雙方的相關訴訟將繼續產生。 19 前述三個議題實乃環環相扣，三角貿易定性之實益在於中間商銷售額及我國課稅範圍的認定，我國營業稅法第 3 條將營業稅之客體區分為銷售貨物或勞務，一般認為倘將三角貿易之法律關係定性為兩個買賣契約，則中間商為銷售貨物，其應稅銷售額為銷售總額；倘定性為一居間契約，則中間商屬銷售勞務，其應稅銷售額為收付價款之差額 20。營業稅法第 4 條則規定我國課稅範圍，銷售貨物之交付須移運者，其起運地需在中華民國境內；而銷售勞務者其銷售之勞務需在中華民國境內提供或使用。有關課稅範圍之界 17. 參李永然、張柏涵，從租稅法定原則與實質課稅原則論進口貿易課稅爭議—簡評最高行政法院 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，月旦裁判時報，第 34 期，2015 年 4 月，頁 90。. 18. 參謝欽源，三角貿易營業稅困擾 30 年，稅務旬刊，第 2298 期，2015 年 7 月，頁 7-12。. 19. 參周黎芳、溫珮絃，進口型保稅區三角貿易營業稅新規定，稅務旬刊，第 2306 期，2015 年 10 月，頁 39。. 20. 參黃茂榮，營業稅之稅捐客體及其歸屬與量化，載於氏著，稅捐法專題研究（各論），植根法學，2001 年 12 月，頁 155。 8.

(21) 定，因銷售貨物或勞務之判斷標準不同，故三角貿易之定性亦將直接影響該交易是否屬於我國課稅範圍，倘屬我國課稅範圍者再依營業稅法第 7 條判定是否適用外銷零稅率。而無論將三角貿易之法律關係定性為買賣或居間契約，都各自有其困難之處，如定性為銷售貨物之買賣契約，則三角貿易貨物之起運點如不在國境內，則不屬我國課稅範圍完全無營業稅法之適用，而成為稅法上一大漏洞 21；如定性為銷售勞務之居間契約，則有論者質疑中間商並非為買受人及供應商報告訂約機會或為訂約之媒介，與民法第 565 條居間的定義不完全相符 22，如硬將買賣貨物行為「擬制」為銷售勞務行為，也違反法律保留原則 23。得否適用營業稅零稅率制度則又是另一難題，尤其是將三角貿易定性為銷售勞務者，由於勞務並無形體，中間商銷售勞務之對象究竟為供應商抑或買受人亦難以斷定，財政部 2008 年函令中三角貿易中間商銷售勞務不適用零稅率，有論者認為外銷零稅率制度並非是稅捐優惠，而是基於實踐消費地主權原則，消費地主權原則背後的實證基礎，則是貨物勞務在國際市場上的效率競爭，因而主張適用零稅率 24。從以上論述以觀，三角貿易課徵加值型營業稅之爭議至今尚無定論，而大多數文章所討論者皆著重於三角貿易法律關係之定性，究竟三角貿易之定性分析是否確實為此課 21. 參蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅範圍，稅務旬刊，第 1909 期，2004 年 10 月，頁 18-19。魏浩，財政部新發布三角貿易課徵營業稅補充規定之探討（下），稅務旬刊，第 1919 期，2005 年 1 月，頁 18。陳妙真，淺談多角貿易營業收入認列問題，華南金控，第 41 期，2006 年 5 月，頁 9。陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊，2011 年 8 月，2155 期，頁 16。盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 133。謝欽源，由課稅範圍之定義—談三角貿易營業稅釋示函令，稅務旬刊，第 1915 期， 2004 年 12 月，頁 15。. 22. 參陳偉峰，新三角貿易解釋函的疑慮，稅務旬刊，1921 期，2005 年 2 月，頁 7-10。. 23. 最高行政法院帥嘉寶法官 2014 年 10 月 3 日於高雄大學主講「行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析」研討會中，針對三角貿易之實務爭議案件所表示之見解。（未出版）. 24. 稅捐實務上何以「外銷」退營業稅、「進口」加營業稅的道理，蓋因「外銷」之貨物與勞務，雖係由本國營業人在本地生產製造，但因係供外國消費者在外國消費，故本國營業稅在到達海關時即予退回，此種退稅完全不涉及稅捐優惠或以經濟補貼鼓勵出口之意。參柯格鐘，稅改專欄論文集，元照， 2014 年 3 月，初版，頁 119。另參最高行政法院帥嘉寶法官 2014 年 10 月 3 日於高雄大學主講「行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析」研討會中，針對三角貿易之實務爭議案件所表示之見解。（未出版） 9.

(22) 稅問題之癥結，有論者提出疑問 25，本文亦持保留態度。而三角貿易課稅之爭議看似應為法律解釋之範疇 26，有論者認為在法律解釋的過程中須維持法體系之一慣性，而特別強調「體系正義」 27，本文對此亦表認同。無論此爭議係立法論或是法解釋論之範疇，皆應當重視法律體系的一慣性及和諧性，惟在加值型營業稅體系內涵之掌握上乃至具體做法之形成，仍有存有探討之空間及必要。綜上，本文將系統性的分析三角貿易之本質、加值型營業稅的理論及連結國際上對於跨國貿易課徵營業稅之相關立法例與準則後提出結論及建議。. 第三節. 研究範圍. 我國課徵加值型營業稅所涉及之議題甚多，如非營利團體稅捐之徵免、電子商務營業稅之稽徵及不實進貨或銷貨等議題。本文係以三角貿易課徵加值型營業稅為研究主題，希望能藉此類特殊之交易模式以探討其我國加值型營業稅是否存有基本上規制之漏洞或盲點。在研究資料來源方面，國外研究文獻以 OECD 發布之研究報告、英文專書及期刊文獻為主；國內文獻則參考稅法權威學者專書、期刊文獻及已授權公開之博、碩士學位論文；國內實證資料分析則以國稅局相關函釋、立法院之立法紀錄及我國法院判決及聯席會議等資料作為實證基礎，以發現問題並據以評析。. 25. 有論者認為，三角貿易經營型態在營業稅的特殊性，即在於其「交易」確屬存在，但其「流通」則未必發生，因此營業稅的處理如不從營業稅法第 4 條規範在我國境內銷售貨物或勞務之流通性質的定義上思考，而從「居間」「買賣」的交易性質的概念上著墨，當無法跳脫其窠臼。參謝欽源，從「居間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函令，稅務旬刊，2006 年，第 1966 期，頁 17-19。. 26. 亦有論者認為應修法解決，建議直接將三角貿易納入營業稅法的規範。參盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 129。. 27. 參黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 146。 10.

(23) 第一項. 三角貿易類型. 又因三角貿易類型繁多，茲將符合國際貿易學所定義之三角貿易化約為最基本單純之交易型態，並以此界定本文研究之範圍。所謂三角貿易係指涉及三個以上交易行為者之跨國貿易，其中進、出口商並未有直接交易關係，而係透過中間商居於買方的地位，在接到進口商所下的訂單後，即向出口商購買貨品，且貨品直接由輸出國運往輸入國。28 依此定義可知構成三角貿易之基本要件為：（1）存在三個以上之交易行為者，分別為進口商、出口商及中間商。（2）商品須跨國流動。（3）出口商逕運商品至進口商所在地而不經中間商。又本文研究重點在於三角貿易中間商之特殊商業行為於我國營業稅法上之評價，因此僅探討中間商係屬我國境內營業人之情形。嘗試將符合該等要件之交易流程加以排列組合後可得 3 種三角貿易之型態，茲以圖例表示如下：. 28. 參鄭義暉、林麗琬，國際貿易實務，雙葉書廊，2015 年 1 月，初版，頁 368。莊銘國、李淑茹，國際貿易實務，五南，2014 年 1 月，第 5 版 1 刷，頁 8。蔡孟佳，國際貿易實務，智勝文化，第 7 版， 2011 年 8 月，頁 7-8。 11.

(24) 一、進口型三角貿易此類三角貿易之交易流程為國內廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國內廠商乙自行報關進口，運送流程不經過甲。由於此類三角貿易整體上對我國而言係為進口貨物，故稱之為進口型三角貿易，此類三角貿易亦為本文研究動機中財政部 2008 年函令與最高行政法院 2012 年決議見解不一致的交易型態。圖 2. 進口型三角貿易示意圖國外丙. 訂貨. 商品. 國內甲. 國內乙訂貨資料來源：作者自行繪製. 二、出口型三角貿易此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國內廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國外廠商乙自行報關進口，運送流程不經過甲。由於此類三角貿易整體上對我國而言係為出口貨物，故稱之為出口型三角貿易。. 12.

(25) 圖 3. 出口型三角貿易示意圖國外乙. 訂貨. 商品. 國內甲. 國內丙訂貨資料來源：作者自行繪製. 三、境外交貨型三角貿易此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國外廠商乙自行報關進口，運送流程不經過甲。由於此類三角貿易之交易商品自始未出入我國國境，而係由國外出口商逕送往國外進口商，故稱之為境外交貨型三角貿易。圖 4. 國外乙. 境外交貨型三角貿易示意圖商品. 訂貨. 國外丙. 訂貨. 國內甲資料來源：作者自行繪製. 13.

(26) 第二項. 現行課稅規範. 第一款. 進口型三角貿易之課稅規範. 第一目. 財政部解釋函令. 此類三角貿易之交易流程為國內廠商乙向國內廠商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，而不經過甲。針對此種交易態樣，財政部曾於 2001 年規定，國內營業人甲若負貨物瑕疵擔保責任，則甲乙與乙丙間則核屬買賣契約，甲應按貨物金額全額（即銷售貨物銷售額）開立統一發票予其國內客戶乙；如甲不負擔貨物瑕疵擔保責任，則應就收取之佣金收入（即銷售勞務銷售額），按取得來源開立二或三聯式統一發票予其供應商丙或客戶乙 29。上開解釋函令發布後非但未能解決實務上之問題，反而產生了更多爭議，其挑戰主要有三：其一，此類型之三角貿易如認屬甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同一筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。其二，我國營業稅法第 4 條第 1 款規定，貨物之起運地在中華民國境內者係屬營業稅課稅範圍，上開交易中，貨物之起運地在國外，難以認為甲乙之間有屬我國之課稅範圍之標的。其三，該函令中有關「買賣」抑或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議。財政部亦認為上開解釋令容有重新檢討之必要，俾利徵納雙方遵循。 30 為解決上開問題，財政部於 2008 年發布解釋令重新規定，國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口， 29. 財政部(90)年台財稅第 0900455748 號函（以下簡稱 2001 年函令)，現已廢止。. 30. 財政部賦稅署 2008 年 10 月 29 日新聞稿。立法院亦曾因此向行政院提出質詢，參立法院，院會紀錄，立法院公報，第 97 卷第 69 期，2008 年 12 月 12 日，頁 170-171。立法院，院會紀錄，立法院公報，第 98 卷第 5 期，2009 年 2 月 2 日，頁 35-36。 14.

(27) 則甲應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，原 2001 年函令自新解釋令發布日起廢止。 31 2008 年函令公布後，問題並未就此解決，主要原因係倘甲乙與乙丙間則核屬買賣契約，在沒有相關法令依據之下，稅捐稽徵機關僅憑性質上屬行政規則之解釋函令 32而將交易事實擬制為居間契約是否合法？退步而言，縱認為擬制為銷售勞務係屬合法，但為何銷售勞務予國外廠商不得依營業稅法第 7 條第 2 款適用零稅率，而需以應稅論？此二問題若無法合理解釋，則財政部 2008 年函令之合法性恐將被高度質疑。. 第二目. 最高行政法院 2012 年決議. 最高行政法院於 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議中，對於「進口型三角貿易之營業稅應如何課徵」做成決議，該決議並非探討三角貿易中法律關係應如何定性，而係規定中間商與其他當事人間之法律關係定性為買賣或居間時，其營業稅應該如何課徵。惟此決議與財政部針對是類三角貿易所作成之 2008 年函令截然不同，反而較接近已為財政部所廢止之 2001 年函令，故因此引發學界與實務界之爭論。由於此決議為目前司法上對於三角貿易之營業稅課徵最具權威性之見解，且詳細記載據以做成決議之正反理由，相當具研究價值，本文茲將該會議紀錄引述如下：一、法律問題在國內之營業人乙以新臺幣（下同）1,200 萬元之價格，向在國內之營業人甲訂購位於日本之丙公司所生產的機器設備一批。甲接受乙之訂貨後，轉向在日本之丙公司以 1,000 萬元之價格訂貨，並由丙公司收到甲開立的信用狀以後，直接將機器設備以海運運送至我國境內，並交付以乙為受貨人之提單予甲，甲收取乙給付之價金 1,200 萬元以後，將提單交付予乙，由乙以受貨人身分，並以丙開立之 1,200 萬元商業發票報關領貨。. 31. 財政部(97)年台財稅字第 09704550620 號函。另該函令中「以國外供應商丙為抬頭之」之文字在 101 年版之營業稅法令彙編中已被刪除。. 32. 參吳庚，行政法之理論與實務，三民書局，2013 年 8 月，增訂 12 版，頁 48。 15.

(28) 甲並未開立統一發票予乙。（一）設甲、乙間及甲、丙間個別就該機器設備成立買賣契約。 1. 如乙於 90 年 12 月 31 日以前提領貨物，依當時(90 年 7 月 9 日修正前)營業稅法第 41 條第 2 項規定免徵營業稅，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無對乙開立統一發票之義務？ 2. 如乙於 91 年 1 月 1 日以後提領貨物，依當時(90 年 7 月 9 日修正後)營業稅法第 41 條之規定，以完稅價格 1,200 萬元向海關繳納 60 萬元之營業稅款，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無開立統一發票之義務？（二）設甲僅係為丙居間出售機器設備予乙，僅乙、丙間成立買賣契約，甲向丙收取居間報酬 200 萬元，則甲應如何開立統一發票？. 二、意見及理由設題（一）1. 肯定說理由如下：（1）正常情形，是由甲自己進口，再交貨物與乙，甲應開立稅基為 1,200 萬元之統一發票給乙無疑。本件問題只是交貨方式不同，由甲指示丙交貨與乙，邏輯上應與正常情形相同看待。不能因此認為甲乙間買賣者為國外貨物，其貨物起運地在國外，而非屬在國內銷售貨物。德國立法例（銷售稅法第 3 條第 7 項第 2 句）的解釋也是如此。（2）乙基於甲對丙的交付貨物債權讓與或甲指示交付，得以報關提貨。實質上，甲乙間仍屬國內銷售貨物。從實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益歸屬與享有為依據，也應認甲在國內交貨給乙，為國內銷售貨物。（3）從海上運送而言，交付提單就是移轉所有權，甲交付提單給乙，與交付貨物同，既在國內，為在國內銷售貨物。（4）甲乙間買賣的營業行為是在國內，即應開立統一發票，交貨方式不同，不會影響 16.

(29) 在國內為營業行為的本質。否定說：理由如下：（1）依營業稅法第 1 條規定（即「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」）之解釋，「在中華民國境外銷售貨物」者，不受現行營業稅法的規範。而是否在中華民國境內銷售，依營業稅法第 4 條第 1 項各款規定（即「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：…… 一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」）之解釋，顯然是以所銷售貨物之「所在地」或「起運地」為準，而不問其銷售債權行為之締約地。因此只要銷售之貨物在中華民國境外，即非「在中華民國境內銷售貨物」，此等銷售行為不受現行營業稅法之規範，為該銷售行為之營業人（即出賣人）亦勿庸依營業稅法第 2 條第 1 款之規定，成為該銷售行為之納稅義務人。此時營業稅法一方面對「在中華民國境外銷售貨物」者不予規範，另一方面改以「進口貨物」為規範對象（營業稅法第 1 條），同時明定進口貨物營業稅之納稅義務人為收貨人或持有人（大部分情形為進口貨物之買受人）。（2）74 年 11 月 15 日修正營業稅法第 41 條第 2 項前段之免徵營業稅規定在解釋上並非是「稅捐優惠」，當時如此規定的理由，只是考量到「如在進口時點對乙課稅，在同一稅捐週期或下個稅捐週期，乙又馬上可以該繳納之稅額充為進項稅額而扣抵銷項稅，因此有可能增加稽徵作業成本，因此暫不對進口之收貨人課徵營業稅」。但以上規定並沒有改變前開「中華民國境內銷售定義」、「進口貨物課稅」與「進口貨物納稅義務人」等法律規定。重點是：「進口貨物時雖暫不課稅，不過乙將來出售進口之貨物時，即無進項稅額可供扣抵，因此要依其銷售全額計算繳納稅款，因此稅捐機關仍可在將來收得全部稅款」（只是取得稅款的時間要等到進口人銷貨時而有落後，但好處則是付出較少的稽徵成本）。表決結果：採肯定說。 17.

(30) 設題（一）2. 肯定說：除與（一）1.相同外，另補充說明如下：（1）有無重複課稅，為應否退稅問題。且修法後進口應稅，乙有雙重進項稅額可供扣抵，扣抵有餘為留抵稅額，將來亦可退稅。如認甲不須開立統一發票，甲相對應的營業行為之進項稅額卻可供扣抵，難以理解。（2）應否開立統一發票，為租稅法定主義範圍，不能因要避免重複課稅，將依租稅法定應開立統一發票情形解釋為免開統一發票。否定說：除與（一）1.相同外，另補充說明如下：（1）依現行營業稅法第 41 條規定，貨物進口時，乙應繳納營業稅額，其稅基計算依營業稅法第 20 條第 1 項之規定（即「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第 10 條規定之稅率計算營業稅額」），基本上是按關稅完稅價格計算，而關稅完稅價格之計算，則依關稅法第 29 條第 1、2 項及第 3 項第 1 款之規定（即「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：……一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用」），應以 1,200 萬元為準（假設其他進口稅捐為零元），當乙繳納 60 萬元之營業稅款予海關時，該筆營業稅即完全被掌握，不應再對任何第三營業人課徵營業稅。（2）肯定說以進口課稅與境內銷售課稅可在本案中同時適用（即甲應開立統一發票予乙，並向乙收取稅款，乙同時也應向海關報繳稅款），一則違反營業稅法第 1 條有關營業稅法地域規制效力的規範體系設計，同時對乙專案退稅，也會造成稽徵成本之升高，這也是為何稅捐機關自行廢止 90 年 9 月 20 日發布之台財稅字第 0900455748 號函的主要原因。表決結果：採肯定說。 18.

(31) 設題（二）甲說（開立二聯式統一發票）：（1）零稅率統一發票相對應的進項稅額，依營業稅法第 39 條第 1 項第 1 款之規定可以扣抵進項稅額，所以規定零稅率情形，通常有鼓勵外銷賺取外匯或互惠之意。本件佣金實質上最終是由國內買商乙負擔，不合零稅率規定之立法目的。（2）本件甲在國內提供勞務，讓在國外之丙將貨物銷售運送國內，其勞務使用又回到國內，不是單純在國外使用勞務，無零稅率之適用。乙說（開立零稅率統一發票）：（1）本件設題甲為丙居間，佣金由丙支付，是由國外之丙享受勞務，符合營業稅法第 7 條第 2 款所定「國內提供而在國外使用之勞務」的要件，有零稅率之適用。（2）至於甲在國內提供由丙在國外使用的勞務，其勞務成果經由丙之受領，使國外之丙得以將貨物銷售運送至國內，勞務效益已化為進口貨物之價值，屬進口貨物貨價之一部，並計入進口貨物之營業稅稅基內，課徵營業稅。而該勞務在因使用產生效益，添附於貨物而消失之前，仍屬在國外使用勞務，應適用零稅率之規定。表決結果：採甲說。. 三、決議文設題（一）：1、2 之情形，甲乙間訂立買賣契約，由甲將自國外進口之貨物出售予乙，甲並指示丙代為交付貨物由乙在港口通關取貨，同時向乙收取價金。甲、乙間之單一交易行為，同時符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 1 條所定「中華民國境內銷售貨物」及「進口貨物」之定義，基於稅捐法定原則，成立二個營業稅之稅捐債務（90 年 12 月 31 日以前，進口貨物部分依營業稅法第 41 條第 2 項規定免徵），其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。故甲仍有依營業稅法第 32 條規定，開立三聯式應稅統一發票予買受人乙之義務，不因 90 年 7 月 9 日修正公 19.

(32) 布、91 年 1 月 1 日施行營業稅法第 41 條之修正前、後規定不同而有差異。至於乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅，而造成同批貨物二次繳納營業稅之結果時，應循營業稅法第 39 條第 2 項規定之程序，報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。設題（二）：營業稅法第 7 條第 1 項第 2 款之零稅率規定，係基於鼓勵提供勞務取得外匯之目的而訂定，設題（二）之國內營業人甲雖係為國外之丙居間，然提供之居間勞務，因係使國內買受人乙向丙購買貨物，進口至國內，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第 7 條第 1 項第 2 款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合。又因丙在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第 6 條第 3 款之反面解釋及統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 2 款規定，甲應開立二聯式統一發票予丙。. 第二款. 出口型三角貿易之課稅規範. 此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內廠商甲訂貨，甲再向國內廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，而不經過甲。針對是類三角貿易，財政部於 1986 年以財政部(75)年台財稅第 7521313 號函規定：「貿易商接獲國外信用狀後，如轉開信用狀向供應廠商訂購貨品，並由供應廠商依約以自己之名義輸出貨品逕交國外進口商，該供應廠商為貨品實際外銷者，應以國外進口商為抬頭按輸出貨品價款開立統一發票；貿易商則應按國內外信用狀差額開立統一發票。」嗣復以財政部(82)年台財稅第 821493951 號函規定：「貿易商接獲國外客戶信用狀，復轉開信用狀向國內供應商訂購貨品，並約定由供應商以自己名義直接外銷之三角貿易，……，按供應商實際出口金額（開立予國外客戶發票之金額）減供應商結匯金額（供應商外銷貨物之收入）之差額（即貿易商實際結匯之金額）計算佣金收入，向主管稅捐稽徵機關申報適用營業稅零稅率。」在該等解釋函令中，財政部雖未就當事人間之契約為定性，惟依其營業稅課徵之方式，係以國內甲廠商為乙或丙居間為前提而導出。是以，此類三角貿易之解釋函令亦有 20.

(33) 與進口型三角貿易之解釋函令同樣有未憑證據而認定事實之違法。又為何此類三角貿易中之中間商外銷勞務得適用零稅率，而進口型三角貿易卻論為應稅，實令人費解。. 第三款. 境外交貨型三角貿易之課稅規範. 此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內廠商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，而不經過甲。是類三角貿易之營業稅課徵，亦相當具爭議性，財政部對於三角貿易中間商行為之定性在買賣與居間之間來回擺盪，可由以下解釋函令之更迭中觀察其軌跡。一、認定為居間之見解：（一）財政部(75)年台財稅第 7555603 號函及財政部(77)台財稅第 770661420 號函：營業人接受國外客戶訂購貨物，收取該國外客戶開立信用狀為保證，洽由辦理外匯銀行另行開立信用狀，而由第三國供應商直接對首開國外客戶交貨者，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳後開立統一發票，並依照營業稅法第七條第二款規定，適用零稅率。（二）財政部(77)台財稅第 770572584 號函：主旨：營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照營業稅法第 7 條第 2 款規定，適用零稅率。以上解釋函令係將三角貿易中間商之行為以擬制之方式定性為銷售勞務，而與前兩類三角貿易有相同問題。倘認為其定性並無違誤，則中間商所銷售之勞務確實為國內提供而於國外使用，依照營業稅法第 7 條第 2 款規定適用零稅率，此部分尚無太大爭議。二、認定為買賣之見解：財政部賦稅署(88)年台稅二發第 881933421 號函：貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家 21.

(34) 或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍。此解釋函令一改財政部過去認定三角貿易之中間商與其他當事人間必為居間契約之見解，而從金流、物流及合約中觀察其交易情形後始據以定性。惟倘依據此解釋函令將中間商與其他當事人之法律關係定性為銷售勞務時，恐因貨物之起運地不在我國境內，依營業稅法第 4 條第 1 項第 1 款之規定而不屬於營業稅之課徵範圍，此將造成為數眾多之三角貿易營業額被排除於課徵範圍之外 33，且中間商亦無零稅率制度之適用，有論者認為如此可能違反營業稅之立法意旨 34。三、居間或買賣之認定標準財政部於 1986 年及 1999 年分別發布有關「國外發貨，國外收貨」型三角貿易事實認定之解釋函令，而認為是類三角貿易之中間商與其他當事人可能締結居間或買賣契約，為認定之標準尚非客觀明確，而造成徵納雙方之困擾。故復於 2004 年及 2005 年另訂定區別三角貿易當事人間法律關係之解釋函令如下。（一）財政部(93)年台財稅字第 09304525270 號令營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部 77 年 8 月 18 日台財稅第 770572584 號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疵擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署 88 年 8 月 5 日台稅二發第 881933421 號函規定辦理。此函令係以中間商有無負擔貨物之瑕疵擔保責任來區分其法律行為究竟係屬買賣. 33. 參蘇繡花，從三角貿易課徵營業稅補充規定談三角貿易外匯收入是否營業稅課稅範圍，稅務旬刊，第 1909 期，2004 年，頁 18-19。. 34. 參陳志愷、陳玉玟，多角貿易課徵營業稅問題解析，實用稅務，第 1361 期，2005 年 1 月，頁 50。 22.

(35) 亦或居間，賣方負擔物之瑕疵擔保責任確實為一般買賣契約成立後所產生的法律效果之一，但若僅以此為區分買賣或居間之標準仍稍嫌率斷。有論者認為，民法第 366 條規定：「以特約免除或限制出賣人關於權利或物之瑕疵擔保義務者，如出賣人故意不告知其瑕疵，其特約為無效。」依其文義，物之瑕疵保責任乃是可特約排除的，倘因買賣雙方間特約排除出賣人依法負擔之瑕疵擔保責任，而否認該買賣契約，即與民法之規定不盡符合 35。（二）財政部(94)年台財稅字第 09404551250 號函鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。此解釋函令與前一解釋函令同為區別中間商法律行為之標準，惟其不同之處在於此解釋函令係以收入之列帳方式來區別買賣或是居間。惟本文認為此區分方式存在有邏輯上之謬誤，依中華民國會計研究發展基金會（81）年基祕字第 172 號函規定：「若屬買賣行為，應按銷貨及進或列帳，若屬居間（行紀）行為，則其差額應按佣金收入列帳。」是會計帳簿之記載係經濟行為發生後之結果，而財政部於此解釋函令中倒果為因以列帳方式來認定其經濟事實恐難令人信服。再者，帳務處理之方式，應就經濟實質按商業會計法或財務會計準則公報等據實記載，如遷就營業稅法規，將無法正確表達。 36. 35. 最高行政法院帥嘉寶法官 2014 年 10 月 3 日於高雄大學主講「行政訴訟上訴審撰狀技巧剖析」研討會中，針對三角貿易之實務爭議案件所表示之見解。（未出版）. 36. 參謝欽源，國際多角貿易稅務暨會計實務，自版，2003 年 10 月，第 2 版，頁 140。 23.

(36) 第三項. 爭議所在. 第一款. 銷售主體與銷售行為之性質. 依據稅捐法定主義，納稅主體之存在及其行為是否該當稅法上之構成要件，進而判斷是否發生稅捐債權債務關係，此即為稅法適用之必要過程。惟目前實務上對三角貿易之契約定性存有許多不同見解，常見者有認為其係屬居間契約、行紀契約或買賣契約 37，故在營業稅法上可能構成銷售貨物或銷售勞務之行為，必須依契約定性之結果始能判斷銷售主體及銷售行為之性質。在爭議案例中 38，中間商主張其係向出口商購買商品後再轉售予進口商，亦即中間商與進出口商間分別成立買賣契約，而有銷售貨物之行為；稽徵機關則是認為買賣關係僅存在於進出口商之間，而將中間商之行為論作為他人居間，而構成銷售勞務之課稅要件。當徵納雙方認識之銷售流程不同，會引起稅捐稽徵機關否認納稅義務人方認識之銷售關係，並重建稅捐稽徵機關認為應當存在之銷售關係，從而引起營業稅之短漏的問題。 39 在財政部所發布有關三角貿易之解釋函令中，我們不難發現財政部時常以擬制之方式定性三角貿易當事人在稅法上之契約關係。若三角貿易中間商之行為在民法上契約之定性為買賣，為何財政部得以發布行政規則擬制某種類型之三角貿易其中間商必有居間行為？此問題來自於稅法與民法係屬不同之法體系，而稅捐之課徵必須以人民經濟事實之認定為基礎，人民之經濟活動則是由民法所規制。民法上所認定之契約關係，在稅法上是否得以否認或調整，以及其界限為何，此乃涉及稅法是否承接私法之議題，本文將於第三章討論之。 37. 中華民國會計研究發展基金會 81 年 11 月 10 日(81)基祕字第 172 號釋函略以：「三角貿易交易，係屬『買賣』或『居間』（行紀）行為，乃屬事實之認定，本會未便表示意見。」. 38. 參本文第四章第二節維翰公司案。. 39. 參黃茂榮，契約類型自由契約當事人或納稅義務人之認定，植根雜誌，第 27 卷第 3 期，2011 年 3 月，頁 19。 24.

(37) 第二款. 課稅範圍與消費行為地之認定. 有關加值型營業稅課稅權之歸屬，我國與世界上大部分國家相同，係採目的地國原則。在目的地國原則之規制下，貨物或勞務進入國界時應予以課稅，而當貨物或勞務離開國界時則不應課稅，並且退還最後一手廠商被轉嫁之所有營業稅。在三角貿易中無論吾人將中間商之行為定性為銷售貨物或是銷售勞務，在實務上皆存有課稅權歸屬之爭議。我國銷售貨物營業稅課稅權歸屬之準據，係規定於營業稅法第 4 條中，該條明定下列兩種情形屬於我國課稅範圍：其一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。其二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。典型之三角貿易，其貨物係由出口國運至進口國，依目的國原則其課稅權係屬於進口國並無爭議。惟三角貿易中貨物實體運送之流程與其所有權移轉之流程並不相同，在判斷是否屬於我國課稅範圍時，可能會有衝突之產生。例如最高行政法院 2012 年決議中，對於進口型三角貿易設題（一）1.肯定說之理由，即以所有權移轉之流程作為課稅權判斷之基礎，認為貨物之起運地不在我國境內而不屬於我國課稅範圍，與法律條文之文義解釋尚有出入，造成課稅權認定不一致之情形。是類衝突並非僅存在於進口型三角貿易中，在本文研究範圍中之另外兩類三角貿易，在將中間商之行為論為銷售貨物時皆會有此情形，而亟待解決之。如將三角貿易中間商之行為論為銷售勞務，課稅權之判斷則更為困難。營業稅法第 4 條中規定，銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者屬境內銷售勞務，而屬我國課稅範圍，又同法第 7 條第 2 款規定與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務，應適用零稅率制度而完全免稅，實質上等同將課稅權讓與進口國。因勞務並無固定形體，故要認定勞務之提供地或使用地有時並不容易。對於出口型與境外交易型之三角貿易財政部皆認為中間商係屬外銷勞務得以適用零稅率，但在進口型三角貿中，中間商同樣是替進出口商仲介買賣，而財政部與最高行政法院卻不認為此為在國內提供而在國外使用之勞務，不得適用零稅率，即將課稅權劃為我國所有。 25.

(38) 關於以上銷售貨物或銷售勞務之爭議，本文將嘗試從國際租稅中立性與國際租稅競爭之分析中，找出合宜之處理方式，俾使三角貿易課稅權之劃分更為明確清晰，以維護加值型營業稅課徵之正當性。. 第三款. 營業稅法存在法律漏洞. 依據最高行政法院 2012 年決議，進口型三角貿易因同時構成進口貨物與境內銷售貨之課稅要件，而造成對單一消費行為重複課稅之情形。此爭議係實務上僅存在於進口型三角貿易，在本文研究範圍中另外兩類型之三角貿易尚無此情況，合先敘明。最高行政法院 2012 年決議認為，當進口型三角貿易之貨物進口時，海關即依法代徵進口營業稅，惟此時若認定進口商與中間商間成立買賣契約，且該交易行為屬我國之課稅範圍，則中間商需開立統一發票並轉嫁營業稅予進口商 40。在此情形下進口商已在進口貨物時繳納進口營業稅，若又要求中間商開立統一發票予進口商，則進口商將重複取得進項憑證，在未申請核退其中一筆稅款之前，無疑是重複課徵營業稅之情形。對於最高行政法院 2012 年決議之否定見解認為，當進口商繳納營業稅款予海關時，該筆營業稅即完全被掌握，不應再對任何第三營業人課徵營業稅。且在此課稅方式下，將違反營業稅法第 1 條有關營業稅法地域規制效力的規範體系設計，同時對進口商專案退稅，也會造成稽徵成本之升高，這也是為何稅捐機關自行廢止 2001 年 9 月 20 日發布之台財稅字第 0900455748 號函的主要原因。 41更何況當中間商漏開發票予進口商致漏報繳營業稅時，稅捐稽徵機關亦不會因為此筆係未來將退還營業人之稅款，而不予處罰 42，實 40. 參最高行政法院 2012 年決議設題（一）2.肯定說之理由。. 41. 參最高行政法院 2012 年決議設題（一）2.否定說之理由。. 42. 「自最高行政法院該決議後，往後從事進口業務的「國內進口貿易商」，如果仍依財政部先前於 97 年 10 月 29 日所發布的「台財稅字第 09704550620 號」函釋意旨，一律以「進銷差額」乘以 5%營業稅稅率後之金額(即營業稅的稅額)報繳營業稅，未來很可能會面臨稅捐稽徵機關的補稅、甚至於罰鍰處分的風險。所以，對此一法令及實務見解的演變，國內「貿易業者」實在不可不注意因應，否則日後國內進口商如果仍採取以往模式開立發票報繳營業稅時，恐將有逃漏稅之虞」參李永然、李宗瀚，三角貿易進口商應注意以進銷差額開立發票，日後恐涉逃漏稅！，載於永然聯合法律事務所網 26.

(39) 則使納稅義務人暴露於一定的風險當中。此爭議係因一筆交易同時滿足兩類租稅客體之構成要件而需負擔兩次營業稅，並非營業稅法之目的與意旨。是營業稅法漏未考慮三角貿易之特殊性，而排除其中一次稅捐課徵之法律效果，造成此暫時性重複課稅之情形，應屬法律漏洞中之隱藏性漏洞，需進行漏洞之填補。43關於此爭議，本文將藉由加值型營業稅稽徵原理及憲法上基本權內涵之探討，發現營業稅法其內涵及精神，以合目的性限縮之方式填補法律漏洞。. 第四節. 研究限制. 本文因研究目的與研究範圍而有以下限制： 1.. 本文所探討之三角貿易之交易行為者皆為加值稅法上之租稅主體，其所在之處即為其營業行為所在地，且各自獨立不受其他租稅主體之控制。 44. 2.. 本文僅討論有實質經濟意義之三角貿易，以租稅規避為目的之三角貿易不在研究範圍之內。 45. 3.. 為凸顯租稅中立性對於商品在國際市場上競爭力之影響，本文假設商品買賣係處在競爭市場之中，且消費者只會以最低的價格購買相同商品。. 4.. 本文中所稱之貿易係指貨物或勞務確實進出課稅國界之交易，有關進出科學園區、站， http://www.law119.com.tw/newdesign/compKaohsiung/personview.asp?kname=%A7%F5%A5%C3%B5M &ktop=%A4T%A8%A4%B6T%A9%F6%B6i%A4f%B0%D3%C0%B3%AA%60%B7N&idno=6594&key words=（最後瀏覽日：2015 年 9 月 1 日）. 43. 參陳清秀，三方貿易營業稅課稅問題，稅務旬刊，2011 年 8 月，2155 期，頁 17。. 44. 在此研究限制之下，研究內容將不涉及課稅主體性之議題，如常設機構之認定及關係人交易等。此外，亦同時排除網路交易中營業行為所在地認定之議題，在此前提下網路交易之營業稅課徵即與一般交易無異。. 45. 如有些企業為求能獲致節稅目的或為達成保障海外投資目的，乃先在有租稅優惠（或所謂租稅天堂）國家或在與主要投資地主國簽有雙邊投資保障協定之國家成立境外公司，然後再透過境外公司擔任中間商角色，分別與國內公司及其他海外公司進行往來交易，藉以達成節稅或保障投資安全之經營目的。 27.