第一章 緒論
第三節 研究範圍
我國課徵加值型營業稅所涉及之議題甚多，如非營利團體稅捐之徵免、電子商務營 業稅之稽徵及不實進貨或銷貨等議題。本文係以三角貿易課徵加值型營業稅為研究主 題，希望能藉此類特殊之交易模式以探討其我國加值型營業稅是否存有基本上規制之漏 洞或盲點。在研究資料來源方面，國外研究文獻以 OECD 發布之研究報告、英文專書 及期刊文獻為主；國內文獻則參考稅法權威學者專書、期刊文獻及已授權公開之博、碩 士學位論文；國內實證資料分析則以國稅局相關函釋、立法院之立法紀錄及我國法院判 決及聯席會議等資料作為實證基礎，以發現問題並據以評析。
25 有論者認為，三角貿易經營型態在營業稅的特殊性，即在於其「交易」確屬存在，但其「流通」則 未必發生，因此營業稅的處理如不從營業稅法第 4 條規範在我國境內銷售貨物或勞務之流通性質的 定義上思考，而從「居間」「買賣」的交易性質的概念上著墨，當無法跳脫其窠臼。參謝欽源，從「居 間」或「買賣」法律行為之認定論三角貿易營業稅相關解釋函令，稅務旬刊，2006 年，第 1966 期，
頁 17-19。
26 亦有論者認為應修法解決，建議直接將三角貿易納入營業稅法的規範。參盧世寧，三角貿易法律關 係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第 58 卷 3 期，2012 年 6 月，頁 129。
27 參黃俊杰、黃智謙、蔡松均，法院決議作為稅法法源之違憲審查，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 146。
11
第一項 三角貿易類型
又因三角貿易類型繁多，茲將符合國際貿易學所定義之三角貿易化約為最基本單純 之交易型態，並以此界定本文研究之範圍。所謂三角貿易係指涉及三個以上交易行為者 之跨國貿易，其中進、出口商並未有直接交易關係，而係透過中間商居於買方的地位，
在接到進口商所下的訂單後，即向出口商購買貨品，且貨品直接由輸出國運往輸入國。28 依此定義可知構成三角貿易之基本要件為：（1）存在三個以上之交易行為者，分別為進 口商、出口商及中間商。（2）商品須跨國流動。（3）出口商逕運商品至進口商所在地而 不經中間商。又本文研究重點在於三角貿易中間商之特殊商業行為於我國營業稅法上之 評價，因此僅探討中間商係屬我國境內營業人之情形。嘗試將符合該等要件之交易流程 加以排列組合後可得 3 種三角貿易之型態，茲以圖例表示如下：
28 參鄭義暉、林麗琬，國際貿易實務，雙葉書廊，2015 年 1 月，初版，頁 368。莊銘國、李淑茹，國 際貿易實務，五南，2014 年 1 月，第 5 版 1 刷，頁 8。蔡孟佳，國際貿易實務，智勝文化，第 7 版，
2011 年 8 月，頁 7-8。
12
一、進口型三角貿易
此類三角貿易之交易流程為國內廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉 訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國內廠商乙自行報關進口，運送 流程不經過甲。由於此類三角貿易整體上對我國而言係為進口貨物，故稱之為進口型三 角貿易，此類三角貿易亦為本文研究動機中財政部 2008 年函令與最高行政法院 2012 年決議見解不一致的交易型態。
圖 2 進口型三角貿易示意圖
資料來源：作者自行繪製
二、出口型三角貿易
此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國內廠商丙轉 訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國外廠商乙自行報關進口，運送 流程不經過甲。由於此類三角貿易整體上對我國而言係為出口貨物，故稱之為出口型三 角貿易。
國外丙
國內甲 國內乙 訂貨
訂貨
商品
13
圖 3 出口型三角貿易示意圖
資料來源：作者自行繪製
三、境外交貨型三角貿易
此類三角貿易之交易流程為國外廠商乙向國內中間商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉 訂乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，商品由國外廠商乙自行報關進口，運送 流程不經過甲。由於此類三角貿易之交易商品自始未出入我國國境，而係由國外出口商 逕送往國外進口商，故稱之為境外交貨型三角貿易。
圖 4 境外交貨型三角貿易示意圖
資料來源：作者自行繪製 國內甲
國外乙
訂貨
商品
訂貨 國外丙 國外乙
國內甲 國內丙 訂貨
訂貨
商品
14
第二項 現行課稅規範
第一款 進口型三角貿易之課稅規範
第一目 財政部解釋函令
此類三角貿易之交易流程為國內廠商乙向國內廠商甲訂貨，甲再向國外廠商丙轉訂 乙所需要之貨物，最後由丙並直接出貨予乙，而不經過甲。針對此種交易態樣，財政部 曾於 2001 年規定，國內營業人甲若負貨物瑕疵擔保責任，則甲乙與乙丙間則核屬買賣 契約，甲應按貨物金額全額（即銷售貨物銷售額）開立統一發票予其國內客戶乙；如甲 不負擔貨物瑕疵擔保責任，則應就收取之佣金收入（即銷售勞務銷售額），按取得來源 開立二或三聯式統一發票予其供應商丙或客戶乙29。
上開解釋函令發布後非但未能解決實務上之問題，反而產生了更多爭議，其挑戰主 要有三：其一，此類型之三角貿易如認屬甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統 一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同一筆交易取具 兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方 困擾。其二，我國營業稅法第 4 條第 1 款規定，貨物之起運地在中華民國境內者係屬營 業稅課稅範圍，上開交易中，貨物之起運地在國外，難以認為甲乙之間有屬我國之課稅 範圍之標的。其三，該函令中有關「買賣」抑或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經 常滋生徵納雙方爭議。財政部亦認為上開解釋令容有重新檢討之必要，俾利徵納雙方遵 循。30
為解決上開問題，財政部於 2008 年發布解釋令重新規定，國內營業人（甲）接受 國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，
29 財政部(90)年台財稅第 0900455748 號函（以下簡稱 2001 年函令)，現已廢止。
30 財政部賦稅署 2008 年 10 月 29 日新聞稿。立法院亦曾因此向行政院提出質詢，參立法院，院會紀錄，
立法院公報，第 97 卷第 69 期，2008 年 12 月 12 日，頁 170-171。立法院，院會紀錄，立法院公報，
第 98 卷第 5 期，2009 年 2 月 2 日，頁 35-36。
15
則甲應按其收取轉付差額「視為」佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應 商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，原 2001 年函令自新解釋令發布日起廢止。31 2008 年函令公布後，問題並未就此解決，主要原因係倘甲乙與乙丙間則核屬買賣契約，
在沒有相關法令依據之下，稅捐稽徵機關僅憑性質上屬行政規則之解釋函令32而將交易 事實擬制為居間契約是否合法？退步而言，縱認為擬制為銷售勞務係屬合法，但為何銷 售勞務予國外廠商不得依營業稅法第 7 條第 2 款適用零稅率，而需以應稅論？此二問題 若無法合理解釋，則財政部 2008 年函令之合法性恐將被高度質疑。
第二目 最高行政法院2012 年決議
最高行政法院於 101 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議中，對於「進口型三角貿 易之營業稅應如何課徵」做成決議，該決議並非探討三角貿易中法律關係應如何定性，
而係規定中間商與其他當事人間之法律關係定性為買賣或居間時，其營業稅應該如何課 徵。惟此決議與財政部針對是類三角貿易所作成之 2008 年函令截然不同，反而較接近 已為財政部所廢止之 2001 年函令，故因此引發學界與實務界之爭論。由於此決議為目 前司法上對於三角貿易之營業稅課徵最具權威性之見解，且詳細記載據以做成決議之正 反理由，相當具研究價值，本文茲將該會議紀錄引述如下：
一、法律問題
在國內之營業人乙以新臺幣（下同）1,200 萬元之價格，向在國內之營業人甲訂購 位於日本之丙公司所生產的機器設備一批。甲接受乙之訂貨後，轉向在日本之丙公司以 1,000 萬元之價格訂貨，並由丙公司收到甲開立的信用狀以後，直接將機器設備以海運 運送至我國境內，並交付以乙為受貨人之提單予甲，甲收取乙給付之價金 1,200 萬元以 後，將提單交付予乙，由乙以受貨人身分，並以丙開立之 1,200 萬元商業發票報關領貨。
31 財政部(97)年台財稅字第 09704550620 號函。另該函令中「以國外供應商丙為抬頭之」之文字在 101 年版之營業稅法令彙編中已被刪除。
32 參吳庚，行政法之理論與實務，三民書局，2013 年 8 月，增訂 12 版，頁 48。
16
甲並未開立統一發票予乙。
（一）設甲、乙間及甲、丙間個別就該機器設備成立買賣契約。
1. 如乙於 90 年 12 月 31 日以前提領貨物，依當時(90 年 7 月 9 日修正前)營業稅法 第 41 條第 2 項規定免徵營業稅，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無對乙 開立統一發票之義務？
2. 如乙於 91 年 1 月 1 日以後提領貨物，依當時(90 年 7 月 9 日修正後)營業稅法第 41 條之規定，以完稅價格 1,200 萬元向海關繳納 60 萬元之營業稅款，甲就其出 賣機器設備予乙之銷售額，有無開立統一發票之義務？
（二）設甲僅係為丙居間出售機器設備予乙，僅乙、丙間成立買賣契約，甲向丙收取居 間報酬 200 萬元，則甲應如何開立統一發票？
二、意見及理由 設題（一）1.
肯定說理由如下：
（1）正常情形，是由甲自己進口，再交貨物與乙，甲應開立稅基為 1,200 萬元之統一 發票給乙無疑。本件問題只是交貨方式不同，由甲指示丙交貨與乙，邏輯上應與 正常情形相同看待。不能因此認為甲乙間買賣者為國外貨物，其貨物起運地在國
（1）正常情形，是由甲自己進口，再交貨物與乙，甲應開立稅基為 1,200 萬元之統一 發票給乙無疑。本件問題只是交貨方式不同，由甲指示丙交貨與乙，邏輯上應與 正常情形相同看待。不能因此認為甲乙間買賣者為國外貨物，其貨物起運地在國