第三章 三角貿易課徵加值型營業稅之法理分析
第三節 跨國貿易加值稅課稅權之歸屬
課稅權為國家主權之展現，各國本可獨立行使，而不受其他國家之干涉。因此，即 便是相同性質的稅捐，在稅制上也可能有所差異。為避免重複課稅，以及促進國際間之 經濟交流與合作，各國除在國內稅法訂定防止雙重課稅之規定外，也多有締結國際間防 止重複課稅之租稅協定148。依據國家課稅主權獨立原則，有關營業稅課稅範圍之劃定，
我國稅法雖得基於立法裁量權之行使而獨立規範，但也應參考國際稅法規定之潮流思 想，使國內稅法法制能與國際接軌。
第一項 國際稅法上之競爭中立性
揆諸相關國際間之租稅協定，其主要目的皆在於劃分課稅權，以避免造成重複課 稅。重複課稅除無稅法學上之正當性外，亦直接影響稅法上之競爭中立性。租稅中立性 原則是指稅捐的徵收不應影響企業競爭條件的公平性，稅捐不應影響企業的經營決策、
包括企業組織形式、銷售流程長短等。財政學理論認為，稅捐越是中立則對私經濟決策 影響越小，經濟運行因此會更有效率。且稅捐中立作為稅法之價值，於加值稅之領域特
147 參黃茂榮，稅法各論，植根法學，2007 年，增訂 2 版，頁 601。
148 如 OECD 於 1977 年發布（分別於 1992 年、2000 年、2003 年修正）「關於對所得及資本避免雙重課 稅之協定範本」（Model Convention for Avoidence of Double Taxation with respect to Taxes on Income and on Capital），以及聯合於 1980 年發布（2000 年修正）「已開發國家及開發中國家雙重課稅協定範 本」 （the United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries），提供各國締結租稅條約或協定之參考。
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別受到重視，而為國際間普遍採納之原則。149
國際租稅中立性原則則是指國際稅捐體制不應對涉外納稅人之經濟活動的區位選 擇以及企業的組織形式等產生影響，中立的國際稅捐體制，既不鼓勵、也不阻礙納稅人 在國內或國外投資、工作或消費本國產品或外國產品。一個優良的國際稅法不應對資 本、勞務及貨物等在國際間的流動產生影響，以利於資源在全球作合理利用。避免國際 間重複課稅，以及防止國際間稅捐規避與逃漏稅捐，也是實現稅捐負擔公平原則，避免 扭曲競爭條件，因此也實現國際稅收中立性原則。否則一旦容許重複課稅，加重涉外納 稅人之經濟上負擔，則可能妨礙其參與國際經濟活動。150
國際間之租稅中立性原則可由資本輸出中立（capital-export neutrality）與資本輸入 中立（capital-import neutrality）原則加以闡釋：151
1. 資本輸出中立性原則
資本輸出中立性原則指租稅之課徵不以其所得係來自國內或國外而有所區別，亦即 投資者進行內國投資與外國投資稅捐待遇應當相同。納稅義務人無論應稅收入來源係境 內或境外，支付完全相同的稅捐。故在稅捐政策上，並不影響投資地點之決定，資本的 輸出與否，完全排除稅捐因素的考量。因此，居住國對於居住之投資者的境外所得課徵 所得稅，必須准許國外稅額扣抵，以使國外與國內的資本所得，在本國均負擔相同的稅 負，以實現租稅中立性原則。
2. 資本輸入中立性原則
資本輸入中立性原則指課稅負擔對於經濟活動之地點全部均相同，而獨立於其資本 生產之地點。在營業稅等間接稅，較能廣泛的實現資本輸入中立性原則，亦即稅捐負擔
149 See OECD, OECD Ministerial Conference "A Borderless World: Realising the Potential of Global Electronic Commerce", A.D. October, 1998, P.6.
150 參陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，元照，2010 年 10 月，第 2 版，頁 436。
151 參 Moris Lehner 著，范文清譯，國際租稅法之中立性原則作為租稅協定政策之基礎，收錄於東吳公法 論叢（第 6 卷），東吳大學法律系公法研究中心，2013 年 7 月，頁 98-99。另參陳清秀，稅法總論，
元照，2014 年 9 月，第 8 版，頁 57-58。
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僅在目的地國（最終消費地國），而不在原始生產地國。但在所得稅等直接稅，資本輸 入中立性要求僅在所得來源地國課徵所得稅，而在資本生產地之母國（居住地國）則應 免予課稅。
第二項 加值型營業稅課稅權歸屬原則
第一款 課稅權歸屬原則與國際間租稅中立性
有關營業稅課稅權之歸屬，在稅制設計上有目的地國原則（destination principle）
與來源地國原則（origin principle）之討論：152 1. 目的地國原則
目的地國原則乃是指消費所在地國家，也是消費稅收所歸屬之國家。在銷售給付跨 越國境的情形，出口國家對於輸出應當免除稅捐負擔（出口免稅），而由進口國家對於 進口課稅。因此最終消費者，直接在目的地國之海關繳納租稅；而在由營業人進口時，
則其所繳納之進口稅捐，可以作為進項稅額扣抵，並使進口國家之稅收維持中立，而到 最後在銷售與最終消費者時，再由進口國家掌握該貨物之整體價值進行課稅。
2. 來源地國原則
來源地國原則是指有關課稅權以及稅捐收入均歸屬於出口國家享有，而以進口國家 拋棄課稅作為出發點。如果最終消費者進口物品，則經由來源地國之課稅而直接負擔消 費稅，似亦有其道理。但如果由營業人進口物品，則進口國家也要課稅，其進項稅額之 扣除，是由哪一國家准許扣除也是問題。
現今幾乎所有實行加值稅制之國家在跨國交易下，原則上皆仰賴目的地課稅原則界 定其加值稅之租稅管轄範圍。153採取目的地課稅原則之原因，首先，就國家與國家之問，
152 參陳清秀，營業稅之稅捐主體與客體之探討，當代財政，第 25 期，2013 年 1 月，20-21。
153 參彭惠珠、楊濛徽、鄭竹君，全球化下跨國勞務交易課徵加值稅之研究，收錄於財政部 98 年度研究 報告，財政部稅制委員會，2009 年 12 月，頁 25。
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加值型營業稅稅收收入分配衡平的考量而言，加值型營業稅收入應分配予貨物或服務的 消費地國家。依據傳統上即用以衡平地分配國際間各國國家稅收收入的利益原則，對於 消費行為課徵租稅，應由對於所消費的貨物或服務之使用或享受的國家，來加以課徵。
其次，在消費稅原則中，本來就具有加值型營業稅對於市場競爭的中性意涵，此即，加 值型營業稅並不應由企業來加以負擔，而應允許企業將加值型營業稅的稅負轉嫁，而由 最終的消費者來加以負擔。若依來源地原則，由貨物或勞務之生產地課徵加值型營業 稅，將對於稅捐之轉嫁將產生不利影響。是以，原則上加值型營業稅的課徵，不應朝向 阻礙租稅轉嫁的方向來加以解釋。154
採取目的地原則課徵營業稅之另一原因係為確保加值型營業稅對於消費者或商品 提供者之租稅中立性。對於從事跨國貿易的營業人而言，雖然各國加值型營業稅之稅率 不盡相同，但在採目的地原則設計之營業稅制下，各國消費者所購得商品之營業稅稅率 同為該國之法定稅率，故營業稅之課徵不影響消費者選擇商品之偏好，而達到租稅中立 性。惟若採來源地原則課徵營業稅，各國消費者所購得商品之營業稅稅率視商品來源國 之法規而定，而來源國稅率較高之營業人倘無吸收部分稅負，在消費地將失去競爭力，
此則完全破壞營業稅轉嫁制度而有違租稅中立性。
舉例而言，現有 A、B、C 三國，加值型營業稅稅率分別為 20%、10%、5%。假定 A 國企業甲、B 國企業乙，C 國企業丙均銷售品質完全相同之可可粉。今甲乙擬將所生 產之可可粉輸出至 C 國販售。在採來源地原則課稅下，在甲乙母國 A、B 於商品出口時 分別課徵 20%及 10%之加值型營業稅，輸出 C 國後雖不再課稅，但 C 國企業丙則僅須 繳納稅率 5%的加值型營業稅，倘甲乙欲使可可粉之售價與丙之商品相同而維持競爭 力，則必須吸收部分之稅捐而無法完全轉嫁予消費者，因而破壞了加值型營業稅所重視 之轉嫁制度；而在採目的地原則課稅下，甲乙企業同樣輸出可可粉至 C 國販售，甲乙 母國 A、B 因商品出口而放棄加值型營業稅之課稅權，而甲乙丙三企業在 C 國銷售可可
154 參 Englisch Joachim 著，陳俊仁譯，服務供給地於歐盟加值型營業稅體系之適用，月旦法學，第 193 期，2011 年 6 月，頁 142-143。
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進口國。156在銷售勞務部分，則依 2008 年歐盟第 8 號加值稅指令（Council Directive, 2008/8/EC）規定，係採目的地原則。該指令前言稱，課稅權原則上應歸屬於實際消費 地，如例外違反此通則，須有必要的行政上及政策上之理由。157在企業對企業的勞務交 易中，原則上採目的地原則，以買受人之固定營業場所之所在地為勞務提供地，而將課 稅權歸屬於買受人固定營業場所之所屬國 158；但在企業對消費者之勞務交易中，因稽 徵成本關係，而採來源地原則，課稅權原則上歸屬於勞務供應者固定營業場所之所屬 國159，但有相當多的例外規定160，以將課稅權歸屬導回較具公平與效率之目的地原則，
並與該指令前言所稱之實際消費地課稅原則相符。
OECD對於國際貿易課徵加值稅，明確地表明係採行目的地原則。在其所發布之國 際加值稅及財貨勞務稅指導準則（International VAT/GST Guidelines）第一章開宗明義表 示，加值稅為一種廣稅基之消費稅，因此加值稅最終應透過轉嫁由消費者來負擔，而不 得加諸銷售貨物或勞務之營業人 161。依據此基本命題，在國際貿易中，加值稅之課徵 應採取目的地原則，由商品進口國課徵營業稅，而在商品出口時以零稅率之方式退還營 業人之前所溢付進項稅額，進而能夠達到國際間租稅中立性之要求。並認為無論從理論 或實務之角度來看，目的地原則皆為較佳之選擇，亦為WTO所認可而廣為世界各國接 受。162
156 See Council Directive 2006/112/EC, Article 31-32.
156 See Council Directive 2006/112/EC, Article 31-32.