第四章 2008年新企業所得稅法之評析
4.1 企業所得稅法的適用主體
原先的企業所得稅制度，以兩套不同的的法律規範內資企業和外商投資企業。根據其資 金來源的不同，被認為應適用不同之法律，承擔不同的稅收義務、擁有不同的權利，在實際 稅率、稅前扣除、稅收優惠等形成了差異性待遇。然而，根據稅收公平原則，所有納稅人的 地位都是平等的，不能因其資金來源、所有制度的差異給予稅法上得差別待遇。稅收負擔能 力的衡量標準，應該是根據納稅人的經濟能力。凡具備相同經濟能力者，負擔相當的稅收。
因此，《企業所得稅法》第一條明確界定了本法的適用主體，不管內資企業還是外國企 業，只要在中國人民共和國境內的企業及其他取得收入的組織，都為企業所得稅的納稅人。
1.判定的之標準
企業乃是指依法成立，以營利為目的，從事生產經營活動和商業服務的經濟實體。在中 國的作法，是以一個組織是否具備營利性以及獨立性作為考量。營利性是指企業必須從事商 品經營活動，以營利為目的的經濟組織。而獨立性強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財 產責任，但這種獨立性有別於法人能夠承擔民事責任。由以上兩點判斷，中國的企業所得稅 法納稅人具體包括（1）國有企業： 指生產資料屬於全體社會勞動者所有，依法登記，註冊 的公有制企業或生產經營組織。（2）集體企業： 指生產資料屬於勞動群體集體所有，依法 註冊登記的公有制企業或生產經營組織。 （3）私營企業： 指生產資料屬私人所有，依法 登記，註冊的營利性經濟組織。但在企業所得稅法中的私營企業不包括個人獨資企業和合夥 企業。（4）聯營企業： 指生產資料為聯營各方所有，共同經營、共享利益的營利性經濟組 織。（5）股份制企業： 指全部註冊資本由全體股東共同出資，並以股份形式構成，依法登 記註冊的經濟組織。（6）中外合資經營企業： 是指外國公司、企業和其他經濟組織或個 人，依照中國法律，經中國政府批准，按照平等互利原則，在中國境內同中國的公司、企業 或其他經濟組織共同投資、共同經營、共負盈虧的企業法人組織。（7）中外合作經營企 業： 指外國的企業和其他經濟組織或個人，同中國的企業或其他經濟組織，依照中國法 律，在中國境內共同舉辦的，以合同的方式規定雙方的權利和義務關聯的一種企業形式。
（8）外商獨資企業： 指根據中國法律在中國境內設立的。由外國投資者擁有全部的資本。
（9）有生產經營所的或其他所得的其他組織， 具體指經國家有關部門批准，依法註冊、登 記的事業單位、社會團體等組織。
由以上分類可知，在中國的企業存在許多形式，它們不全具備法人資格。一般來說，具 有獨立法人資格的企業，如公司、中外合資經營企業等，具備獨立性與獲利性，即為企業所 得稅法的納稅人。然而，在中國，不少企業立法不是根據法律形式成為法人，而是根據其資 金來源或是所有制形式成立。企業的形式繁多，如全民所有制企業，集體企業、私營企業 等。無法根據其稱謂，判定是否為企業所得稅法之納稅人。又如同外商獨資企業、中外合作 經營企業，其法律形式可能是公司、合夥或個人獨資。因此，在中國判斷是否為企業所得稅 法之納稅人時，不可以是否為法人作為標準，還是必須就其獨立性和營利性作考量。
2.個人獨資企業和合夥企業的界定
根據《國務院關於個人獨資企業和合夥企業徵收所得稅問題的通知》，2001年開始對個 人獨資企業和合夥企業停止徵收企業所得稅。此次《企業所得稅》第一條亦以法律的形式排 除了個人所得稅和合夥企業的企業所得稅納稅義務。雖然個人獨資企業和合夥企業同樣從事 商品生產經營活動，但其企業財產和其個人財產無法區分。其企業不擁有獨立財產，無法精 確衡量其稅收負擔能力。又由於這兩類企業一般經營規模較小，如對其徵收企業所得稅和個 人所得稅，則會帶來重複徵稅的問題，加重其負擔，對企業和個人都不利。
在《企業所得稅法》中，並沒有詳細界定個人獨資企業和合夥企業。到底哪些企業屬於 個人獨資企業和合夥企業呢？我們可以從《企業所得稅法實施條例》第二條得到答案。由第 二條的條文中，可歸納出兩點135
（1） 在境外依據外國法律成立的個人獨資企業和合夥企業應當不屬於不繳納企業所得稅的 範圍
企業所得稅立法之原意是為解決納稅人被重複課徵的問題。個人獨資企業及合夥企業的 財產和企業收入密不可分，若對其課企業所得稅，同一份所得將被剝兩層皮。而在境外成立 的獨資企業和合夥企業則無此問題，境外投資者不需在境內繳納個人所得稅，不存在重複徵 稅的問題。
（2）凡依中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合夥企業，不繳納企業所得稅
135 參見《企業所得稅法實施條例》第二條，企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合夥企業，是指依照中 國法律、行政法規成立的個人獨資企業。
本條例所指的中國法律及行政法規主要指《中華人民共和國獨資企業法》和《中華人民 共和國合夥企業法》。
《獨資企業法》第二條規定獨資企業由一個自然人投資，財產為投資人所有，投資人以 其個人財產對企業債務承擔無限連帶責任。生產經營所得以出資人個人所得的形式繳納稅 款，企業本身並無經營所得，所以不屬於企業所得稅納稅人
《合夥企業法》第二條規定合夥企業是由自然人、法人和其他組織在中國就設立的普通 合夥企業和有限合夥公司。普通合夥企業由普通合夥人組成，合夥人對合夥企業債務承擔無 限連帶責任:有限合夥企業由普通合夥人和有限合夥人組成。有限合夥人對債務承擔有限責 任。不管是普通合夥人抑或是有限合夥人，都依其各自的所得繳納稅款。企業本身並無獨立 的財政所得，亦不屬於企業所得稅納稅人。
3.法人標準的探討
國際上關於企業所得稅法納稅人的身份界定，一般是對法人公司徵稅。然而，目前中國 並未以法人標準界定納稅人。其原因是現實中存在許多非法人的經濟組織，有些是歷史遺留 下的產物，例如：全民所有制企業。有些是當時經濟背景為吸引外資下權宜之政策，如中外 合作經營企業。因此，若要在中國以法人標準界定納稅人，將出現許多企業被排除在外的情 況，稅收的流失可想而知。但由於這些企業不具有法人資格，收入也不屬於企業，即企業沒 有獨立之財產，若發生逃漏稅的狀況，由於企業不具有獨立承擔民事責任的能力，在追究納 稅人逃漏稅款的時候，會出現逃稅行為主體和究責主體不同的情況 136。
因此，如何讓公司治理的制度日益健全，明確法人制度和規範，以利當事人資格屬性的 確認，將是未來中國可以思索的方向。
4.2 居民企業的認定與納稅義務
（1）居民企業的判定標準
《企業所得稅法》第二條137和第三條138區分了居民企業和非居民企業，並對於他們的納 稅義務做出規定。
136 參見西安市稅務學會課題組，對我國企業所得稅制存在問題的思考，稅務研究，2003年第六期，頁37。
137 《企業所得稅法》第二條 企業分為居民企業和非居民企業。本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成 立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。本法所稱非居民企業，是指依照外國
（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機 構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。
138 《企業所得稅法》第三條居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在 中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但 與其所設機構、場所有實際聯係的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者 雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯係的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企 業所得稅。
關於居民企業的判斷，國際上主要通行五種標準139。大部分的國家都會採取多重標準相 結合的辦法140。中國採取了「註冊地標準」和「實際管理機構相結合」。只在中國境內註冊 成立的企業，無疑是屬於居民企業。但是關於在境外成立的企業，則必須判斷它是否有實際 管理機關在中國境內，若有實際管理機構，則也會被認定為居民企業。由於，居民企業與非 居民企業必須承擔的納稅義務相差甚大。於是，對境外成立的企業和中國政府而言，如何認 定「實際管理機關」是一件非常關鍵的事情。
OECD範本2003年更新中的第四條註解第二十四段作了闡釋：「實際管理機構所在地是 指實際做出企業營業所需之關鍵管理決策的地點。通常就是最高層級的人員（例如董事會）
聚集決策的地點。然而，無法規定確切的規則，必須對所有相關的事實情況進行考量才可以 確定實際管理機構之所在。一個企業可能有多個經營地，但只有一個實際管理機構在地
聚集決策的地點。然而，無法規定確切的規則，必須對所有相關的事實情況進行考量才可以 確定實際管理機構之所在。一個企業可能有多個經營地，但只有一個實際管理機構在地