國
立
交
通
大
學
管理科學系
碩
士
論
文
中國大陸企業所得稅法改革歷程與新法實施後之影響研究
A Study on The Enterprise Income Tax Law Reform Process in China and
the impact of the new law implement
研 究 生：郭彥劭
指導教授：林君信教授 王文杰教授
中國大陸企業所得稅法改革歷程與新法實施後之影響研究
A Study on The Enterprise Income Tax Law Reform Process in China and
the impact of the new law implement
研 究 生：郭彥劭 Student：Yen-Shao KUO
指導教授： 林君信 Advisor： Chiun-Sin Lin
王文杰 Wen Chieh Wang
國 立 交 通 大 學
管理 科 學 系
碩 士 論 文
A Thesis
Submitted to Department of Management Science College of Management Science
National Chiao Tung University in partial Fulfillment of the Requirements
for the Degree of
Master in Business Administration
July 2009
Hsinchu, Taiwan, Republic of China
中國大陸企業所得稅法改革歷程與新法實施後之影響研究
研究生：郭彥劭 指導教授：林君信 教授
王文杰 教授
國立交通大學管理科學系碩士班
摘要
中國大陸自1949年建國以來，在稅制的建立上歷經多次曲折的改革，改革開放之後，中 國為吸引外國資金，根據資金的來源以兩套不同的企業所得稅法管理之，並給予外商投資企 業許多所得稅優惠，包括較低的實質稅率、較寬鬆的稅前扣除辦法以及較多的稅收優惠。 雙軌制施行的期間，這套制度有效扮演其歷史任務吸引外資進入。西元2001年，中國成為世 界貿易組織的正式成員，首當其衝即為全球化浪潮下與國際制度接軌之問題。施行多年之雙 軌企業所得稅制，顯與WTO規則有所衝突。另外，隨著中國投資環境不斷改善，開放程度 日漸擴大，舊制度似乎已跟不上中國快速的經濟發展需求與實際現況，改革聲浪不斷高 漲，2007年3月16號，第十屆全國人民代表大會第五次會議審核通過了《中華人民共和國企 業所得稅法》，在2008年元月一日開始實施。對於在中國的內、外資企業而言，租稅政策的 轉變，意味著他們必須拿出一套新辦法去因應。尤其是外資企業當喪失租稅優惠時，更要設 法去維持其競爭力。 台商投資大陸比例長久一來居高不下，新法實施之後，對台商造成衝擊。研究顯示台商 必須針對新法重新設定投資策略，針對中國頒布的政策，慎選投資的地區以及產業，並妥善 規劃相關的避稅措施。
誌謝
我一直期待寫謝詞，從敲下緒論的第一個字開始。 每當翻起別人的論文，一定不會放過瀏覽「致謝」的頁面，我很喜歡聽著素昧平生的人 訴說著他的感謝，這些字句總是帶著謙卑的光輝。像是農業社會裡的居民，在微弱的收成之 後，輕輕嘆息著：「感謝老天爺的保佑！」 多麼美麗的畫面！ 時間拖著我前進，在一陣兵荒馬亂之後，我也進入口試完最後收尾的階段，即將打下已 在腦海中彩排多次的字句。在此刻像是離家許久的歸人，朝朝暮暮竟化為近鄉情怯，即便在 台下早已將台詞背得滾瓜爛熟，當鎂光燈聚焦的瞬間，猶如黑夜裡的貓頭鷹，張目結舌吐不 出隻字片語。 也許我只是在享受期待，期待完成而不是完成的本身。 「收了兩個管科的學生讓我戒慎恐懼。」 這是文杰老師在口試當天說的話。其實我們也一樣。 良敏和我懷抱著一顆懷疑與好奇 的心，寄出第一封信，當時我的名言是：「找指導教授就像找戀愛對象，要找好相處的。」 也許就像戀愛一樣，我們都有些瘋狂。 這一年多來，感謝文杰老師的指導和包容。面對一個全新的領域，總在行文的階段對於 自己的淺薄感到汗顏，是老師的包容和體諒，讓我在跌跌撞撞中完成碩士論文。另外，所長 林君信教授以及兩位口委：王煦棋、朱德芳教授的指導和提點，著實讓我獲益良多。當然不 能忘記一路一起打拼的夥伴-良敏姊姊，有一陣子我們的話題總是在論文進度打轉，一個焦 急的人加上另一個焦急的人，卻像神秘的化學式變成兩個安心的人。我猶記得要交初審稿的 那天，我被從前往新竹客運上喚下直奔獸醫院，是良敏幫我將初稿印出繳交，感念之心縈繞 心頭。感謝管科96級的大小同學們，不管是酒友、牌友還是歌友，在這個混亂的時代，這樣的 朋友實難尋。是你們讓新竹變成一個熟悉且有趣的城市。我自認不是一個優秀的學生，在兩 年的求學生涯中，免不了各方俠義朋友的提攜相助，使我能度過各式的報告和考試，在此一 併感謝。特別感謝鄭婷婷同學，他讓我在課業之外成長許多。說過的話已經太多，是新竹特 產九降風撫過磚牆留下的細紋片段，微小而深刻，無須在此叨叨絮絮。 接下來是大學時期的登山攝影同好會朋友，他們體諒我的陰陽怪氣，邀約我加入聚會， 迎向陽光，讓我在苦悶的論文撰寫過程可以呼吸到新鮮的空氣。 最後是我的家人，他們無私地支持我，讓我在求學的生活中無後顧之憂，我常開玩笑 說：「這個碩士我是念給我爸媽的！」不管過程、不論初衷，我很高興能夠以一只學歷讓我 在乎的人開心，因為他們的開心是我日夜衷心的期盼。 「人生是要時常練習說再見的。」 張惠菁在《告別》裡是這樣說的。 謝謝所有在交大的人事物，謝謝你們，謝謝新竹， 再見。
目錄
中文摘要--- i 誌謝---ii 目錄---iv 表目錄---viii 圖目錄---ix ... 第一章 緒論 1 ... 1.1 研究動機與目的 1 ... 1.1.1 研究動機 1 ... 1.1.2 研究目的 5 ... 1.2 研究方法 5 ... 1.2.1 文獻資料分析法(literature analysis) 5 ... 1.2.2 比較分析法 5 ... 1.3 研究範圍 6 ... 1.3.1 探討範圍 6 ... 1.3.2 時間範圍 6 ... 1.4 研究架構與章節安排 6 ... 第二章 中國企業所得稅制的制度變遷 7 2.1 改革開放前中國外資企業所得稅制度變遷（1949年～1978年） ...7 ... 2.1.1 稅制建立時期（1949~1957） 8 2.1.2 稅制發展時期（1958年～1978年） ...10 2.2 改革開放前期（1978年～1991年） ...12 ... 2.2.1 國營企業利改稅的改革 13 ... 2.2.2 集體企業所得稅制度 15 ... 2.2.3 私營企業所得稅制度 15 ... 2.2.4 涉外企業所得稅制度演變 16 2.3 市場經濟時期（1991年～2008年） ...17 ... 2.3.1 1994年內資企業所得稅制改革之原因 17 ... 2.3.2 1994年內資企業所得稅改革之內容 18... 2.3.3 涉外企業所得稅的合併 19 ... 2.4 兩稅合一時期（2008~） 22 ... 第三章 統一內外資企業所得稅的緣由 24 ... 3.1 內外企業所得稅的具體差異及產生的問題 24 ... 3.1.1 納稅主體義務 24 ... 3.1.2 稅率與稅率優惠 27 ... 3.1.3 應納稅所得額 37 ... 3.1.4 稅收優惠 44 ... 3.1.5 小結 48 ... 3.2 WTO規則 49 ... 3.2.1 WTO對涉外企業所得稅法的相關規定 49 ... 3.2.2 補貼與反補貼 53 ... 3.2.3 國民待遇規則 55 ... 3.2.4 透明度規則 56 ... 3.3 小結 57 ... 第四章 2008年新企業所得稅法之評析 59 ... 4.1 企業所得稅法的適用主體 60 ... 4.2 居民企業的認定與納稅義務 62 ... 4.3 稅率 64 ... 4.3.1 統一稅率為內外資企業發展創造公平競爭的市場環境 64 ... 4.3.2 名目稅率降低，實際稅收負擔提高 64 ... 4.3.3 新稅法確立中等偏低的具有國際競爭力的稅率 65 ... 4.4 應納稅所得額 66 ... 4.4.1 應稅所得和非應稅所得 66 ... 4.4.2 稅前扣除項目 67 ... 4.4.3 不得扣除項目 71 ... 4.5 稅收優惠 71 ... 4.5.1 稅收優惠制度 71 ... 4.5.2 稅率優惠 72 ... 4.5.3 稅收優惠的制定權 83
... 4.5.4 稅收優惠評析 84 ... 4.5.5 現行租稅優惠制度存在的問題 85 ... 4.6 特別納稅調整 85 ... 4.7 小結 89 ... 第五章 2008年新企業所得稅產生之影響 90 ... 5.1 企業所得稅法與吸引外資 90 ... 5.1.1 國際稅收模式與稅收優惠 91 ... 5.1.2 跨國投資考量的因子 94 ... 5.2 新企業所得稅法與中國財政 96 ... 5.3 台商在中國投資的情形 99 ... 5.4 中國大陸企業所得稅法和台灣營利事業所得稅法之比較 103 ... 5.5 對台商的影響與因應 110 ... 5.6 台商在實施新企業所得稅法後的行動與對策 115 ... 5.7 小結 121 ... 第六章 結論與建議 122 ... 6.1 2008年前舊法的缺陷 122 ... 6.2 新《企業所得稅法》的重點 123 ... 6.3 2008年新法實施後台商因應之道 123 ... 6.4 未來研究建議 124 ... 參考文獻 125
表目錄
表1-1 中國1994年到2008年企業所得稅稅收狀況---4 表2-1 各項經濟在工業總產值中所佔的比重---10 表2-2 1978年以前中國工商所得稅收入情況---12 表2-3 第一步利改稅中主要內容---14 表2-4 第二步利改稅具體內容---15 表2-5 1982～2007年間中國涉外企業所得稅收入概況---20 表2-6 三種外商投資企業比較---21 表3-1 企業所得稅納稅主體比較---25 表3-2 稅率比較---27 表3-3 內資企業的稅率優惠---28 表3-4 世界各國減稅歷程---33 表3-5 不同經濟規模國家之平均企業所得稅稅率---34 表3-6 不同地區企業所得稅平均稅率---34 表3-7 內外資企業所得稅行業比較---35 表3-8 各國稅率表參考（2005/2006年度）---36 表3-9 稅前扣除的規定---38 表3-10 內資企業不同行業扣除標準---41 表3-11 公益捐贈扣除比較---41 表3.12 業務招待扣除比較---42 表3-13 壞帳扣除比較---43 表3-14 固定資產扣除、折舊比較---43 表3-15 稅收優惠分類項表---45 表4-1 2004-2005年OECD國家中採取研發投資抵免表---77 表4-2 2004-2005年OECD國家採取研發支出加計費用抵免表---78 表4-3 資源綜合利用企業所得稅優惠目錄（2008年版）---81 表5-1 國際上處理雙重徵稅問題的方法---92 表5-2 2002年到2004年對中國投資前十名的國家佔總FDI的比例---93 表5-4 各行業外商直接投資---98表5-5 台商對外投資金額統計---101
表5-6 台灣與中國企業所得稅率比較---104
表5-7 台灣與中國企業所得稅法應稅所得額比較---104
表5-8 2006~2010高技術產業發展重點---111
圖目錄
圖1-1 2006年財政預算決算---1 圖1-2 2007年全國財政預算決算---2 圖1-3 外資企業實有戶數與註冊資本---4 圖2-1 2008年當年外資企業投資比例---21 圖3-1 2006年外資投資分區比例圖---46 圖3-2 2007年外資投資分區比例圖---46 圖3-3 2007年外商投資企業投資製造業與其它產業比較---47 圖4-1 2005-2008年研發支出較前一年增長比例---75 圖4-2 2005年到2008年中國企業研發支出佔GDP比例---76 圖5-1 1995-2008年外商直接投資情況（億美元）---90 圖5-2 2002年到2007年外商登記戶數---91 圖5-3 2008年中國外資地區來源---94 圖5-4 1994-2008年中國大陸企業所得稅稅收---97 圖5-5 截至2009年2月台商投資大陸地區比例---99 圖5-6 截至2009年2月台商投資大陸產業比例---100 圖5-7 企業所得稅法對台商影響之訪談結果---114 圖5-8 企業所得稅法對台商影響調查研究結果---115 圖5-9 2004-2008社會消費增長速度---116 圖5-10 2004-2008 社會消費總額---116第一章 緒論
1.1 研究動機與目的
1.1.1 研究動機 租稅係指國家為應政務支出需求或達成其他行政目的，強制將人民手中之部份財富移轉 為政府所有1。主要特性包括強制性2、無償性3、財政性4和政策性5。一國稅收對其財政收入 影響甚大，以中國為例，2006年到2007年稅收收入均佔財政收入高達百分之八十九，而2008 年中國稅收總收入54219.62億元，佔財政收入百分之八十八 6，幾乎主要的財政收入都以稅 收的形式呈現。 圖1-1 2006年財政預算決算 0 10,000 20,000 30,000 40,000 稅收收入（89%） 排污費和城市水資源費收入 各項其他收入（9%） 教育費附加收入（1%） 1 參見王建煊，租稅法，文笙書局經銷，1993年27版，頁3。 2 強制性乃指課徵租稅為國家得以繼續存在之要件。課稅使人民犧牲手中之財富，非有強制性不足以順利達 成，故強制性為租稅首要特性。 3 無償性與強制性為一體兩面，因具有強制性，故不必具有一定之對價，雖人民納稅後，可從政府支出獲得利 益，但此利益未必與所納之稅有個別對價關係。 4 獲取財政收入以應其支出，為國家課稅之首要目的，故就租稅目的而言，具有強烈的財政性。 5 租稅除獲取財政收入外，亦在平均社會財富，促進資本形成，控制通貨膨脹，保護國內產業上扮演重要的角 色。 6 中華人民共和國財政部網站http://www.mof.gov.cn/mof/ 2009年3月31日圖1-2 2007年全國財政預算決算 資料來源：中國人民共和國財政部網站 企業所得稅法，是一部帶著政策引導意味的稅法。稅率的高低，往往影響企業投資意願 和方向。國家往往可以利用稅率或是稅收優惠，鼓勵某些特定產業，扶植他們成長。在這個 全球化的時代，一國之企業所得稅是在進行國際投資時，必須要考量的重點。 自1980年代起，實施改革開放，推行社會主義市場經濟。在開放初期，由於其國內資金 缺乏，因此，如何有效且快速地獲取外資丕助，成為其重要目標。投資環境是由許多複雜的 條件包括文化、法律、政策等所組成，其中法律通常能與以外國投資者利益保障，於是東道 國的法制是否健全、可靠，成為研判投資環境的重要指標。中國之企業所得稅稅法，不但肩 負著財政收入之功效，更在這樣一個風起雲湧的時代裡，扮演著提供外國企業投資誘因的重 大任務。中國政府於90年代分別將適用於內、外資企業的數個所得稅法，整併為內、外有別 的兩套所得稅法，如此的雙軌制立法模式，乃是由於改革開放之初中國大陸本身並無一套完 善的立法規模與規劃，對於外商所涉及的相關規範必須另立法規因應7。 表1-18列出自從1994年起，雙軌制下內、外資企業所得稅額以及佔總稅收之比例。我們 可以看出，涉外企業所得稅收總額在此制度下，穩定地增加，從沒有出現下一年度比前一年 稅收總額較少之情況，而內資企業的稅收總額反而較不穩定，在1998年與2002年甚至出現負 成長的情況，究其原因，可歸因於1998年的亞洲金融危機和2002年的國內經濟蕭條所導致企 業利潤的減少。整體來說，企業所得稅收佔稅收總額的比例日益增加，已成為研究中國稅收 不可忽視的一環。 在雙軌制施行的期間，這套制度有效扮演其歷史任務。吸引外資進入，投資中國。中國 政府給予外資諸多稅收上的優惠，外資投資項目數量不斷增加，由圖1-39可看出。可以看出 0 12,500 25,000 37,500 50,000 稅收收入(89%) 非稅收入(11%) 7 王文杰，嬗變中之中國大陸法制（第二版），國立交通大學出版社，2008年6月，頁255。 8 參見稅務總局網站http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html 2009年4月13日。 9 中華人民共和國工商管理總局網站http://www.saic.gov.cn/統計分析發佈，2008年是場主體發展情況報告，2009 年3月20日。
這些優惠的確有達到吸引外資的功能：2002年外資企業實有戶數約為25萬戶，到2004年正式 超越30萬戶，2007年已經超過40萬戶，截至最新的資料2008年實有外資戶數為43萬多戶，較 前一年增加近三萬戶，增長7.01％。在外資企業註冊資本方面，自2002年起亦是逐年增 長，2002年的註冊資本為4.42兆元，2008年註冊資本已增加一倍達到8.9兆元。外資快速進入 使得中國的經濟實力亦急速增長。 另外，中國在經歷多年的談判之後，在2001年成為世界貿易組織的正式成員。此舉意味 著中國已從過往封閉之經濟體系，縱身躍上國際的舞台。首當其衝即為全球化浪潮下與國際 制度接軌之問題。施行多年之雙軌企業所得稅制，在WTO的架構下顯然與WTO規則有所衝 突。加之，隨著中國投資環境不斷改善，開放程度日漸擴大，舊制度似乎已跟不上中國快速 的經濟發展需求與實際現況。在經歷多方會談討論之後，在2006年12月29日，第十屆全國人 民代表大化常務委員會第25次會議審議通過《中華人民共和國企業所得稅法》（草案），再 交由全國人民代表大會審議。2007年3月16號，第十屆全國人民代表大會第五次會議審核通 過了《中華人民共和國企業所得稅法》，在2008年元月一日開始實施。對於在中國的內、外 資企業而言，租稅政策的轉變，意味著他們必須拿出一套新辦法去因應。尤其是處在租稅優 惠環境下的外商稅賦一夕增加，而中國內地企業負擔減輕的，其競爭優勢是仍存在，其後續 將如何因應，值得我們去關心。 外資企業實有戶數 0 125,000 250,000 375,000 500,000 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
圖1-3 外資企業實有戶數與註冊資本 資料來源：中華人民共和國工商管理總局網站 表1-1 中國1994年到2008年企業所得稅稅收狀況 年份 內資企業所 得稅額 涉外企業所得稅額 稅收總額 內資企業所得稅額佔總 稅收比例 涉外企業所 得稅額佔總 稅收比例 1994 639.7 48.1 5070.8 12.60% 0.90% 1995 753.1 74.2 5973.7 12.60% 1.20% 1996 811.5 104.4 7050.6 11.50% 1.48% 1997 931.7 143.1 8225.5 11.30% 1.73% 1998 856.3 182.5 9093 9.40% 2% 1999 1009.4 217.8 10315 9.70% 2.11% 2000 1444.6 326.1 12665.8 11.40% 2.57% 2001 2121.9 512.6 15165.5 13.90% 3.38% 2002 1972.6 616 16996.6 11.60% 3.62% 2003 2342.2 705.4 20466.1 11.40% 3.45% 2004 3141.7 932.5 25718 12.20% 3.62% 2005 4363.1 1147.6 30865.8 14.10% 3.72% 2006 5545.8 1534.8 37636.2 14.70% 4.10% 2007 7723.7 1951.2 49449.2 15.60% 3.94% 2008 10273.1 46058.9 22.30% 資料來源：稅務總局網站 外資企業註冊資本 0 2.25E12 4.5E12 6.75E12 9E12 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
以台灣的角度而言。近年來，台商在大陸投資的數量、資金日益增加。從經濟部投資業 務處的統計資料可以發現，我國對在大陸投資的比例從九零年代的30~40％左右，在兩千零 二年正式突破50%。《中華人民共和國企業所得稅法》的實施後，內資企業將不再適用和外 資企業不同的稅率。對台商而言，若是新法生效前已設的企業，企業所得稅稅賦不會立即增 加，可以繼續享受從前的稅收優惠直到優惠過渡期結束，在這種情況下，台商應該利用過渡 期的五年，對新法做全盤的認識，以便能夠對於投資策略做全新的布局，在五年過渡期結束 後，瞬間適應全新的稅法。本研究即是鑑於我國企業對中國投資影響巨大，期盼可以以台灣 甚至台商的角度，了解分析這一部新的法律。以利於過渡期結束後台商對投資大陸的策略以 及財務規劃做全盤的修正與適應。 1.1.2 研究目的 1、中國與企業所得稅相關之法律，經過長時間的調整改革，在2008年完成了整併的工程。 本研究意圖以財政學和法學的觀點，針對新法進行評析。期盼可以了解企業所得稅法改革的 歷程，以及探討在新法實施之後，對中國境內企業和政府財政的影響以及台商投資中國的相 關規劃。 2、目前台灣和中國大陸的經濟交流日益頻繁，在前往大陸投資的台灣企業猶如過江之鯽。 在投資之前對於企業所得稅法的現況勢必應有所了解。本研究希望能進一步比較兩岸企業所 得稅制，讓台商能夠了解其中之差異，並能夠在了解之後做出最適之判斷。
1.2 研究方法
1.2.1 文獻資料分析法(literature analysis) 所謂文獻資料分析法是只經由「文獻資料」進行研究的方法，而文獻一詞指具有歷史價 值的知識，包括統計紀錄、大眾傳播媒體、專屬書籍、私人文件等10。本研究採取文獻資料 分析法，蒐集中國企業所得稅法相關法條、學術文獻、專家所著之著作、中國政府相關規 定、報章雜誌等等文獻資料。加以分析整理。 1.2.2 比較分析法 比較研究法（comparative method）是將兩種以上的制度或現象，加以有計劃、有目的 的敘述，對照、分析、探求、批判，找出其中的異同優劣，並歸納出趨勢或原則，做為解決 有關問題或改進制度之參考。約可分為橫面式，縱線式兩種。本研究採兩者並行，先探究從 10葉至誠、葉立誠，研究方法與論文寫作，商鼎文化出版社，1999年，頁138。中華人民共和國成立以來，企業所得稅法發展經歷。再比較不同地區、國家之企業所得稅 法，以求在經緯交織的分析網絡下，取得較為詳實的結果。
1.3 研究範圍
1.3.1 探討範圍 中國稅法種類繁多，本研究將探討之範圍從《企業所得稅暫行條例》、《外商投資企業 與外國企業所得稅法》並行的時代談起，探究其時代背景以及立法原因。進一步就其雙軌之 度所產生之弊病推導出新法設立之方向，並與新設立之《企業所得稅法》相呼應比較。最後 觀察新《企業所得稅法》實施之後的後續效應。 1.3.2 時間範圍 本研究論述之時間從1949年中國有關企業所得稅法之相關規定開始，然主要焦點乃是放 在2008年新頒布實施的《中華人民共和國企業所得稅法》1.4 研究架構與章節安排
本研究共分為六章，主要是根據歷史背景條件作為安排的依據。 第一章為緒論，說明進行此研究的動機與目的，並且界定研究的方法以及範圍 第二章的內容會鎖定在中國企業所得稅制發展的歷程。從西元1949年中國人民共和國成 立談起，一路介紹到2008年的新企業所得說法頒布施行。其中所有與企業所得稅相關的立 法、政策都會提及。期盼以一種鑑古知來的精神，從歷史裡面，學習過往的經驗，以供未來 立法思考之用。 第三章主要針對西元1994年到2007年間，內、外資適用不同企業所得稅法的情形進行介 紹。並且分析、研究在這樣的制度下所產生的弊病，並提出改革的方向。 第四章介紹西元2008年開始施行的企業所得稅法。將分小節分析、企業納稅人、稅率、 應納得稅額和稅收優惠等。甚至比較新舊條文之差異，讓人對於新法條文能有清晰之了解。 第伍章針對新企業所得稅法頒布施行之後所產生的影響進行討論，主要包括三部分。 對於外資的影響，特別是對於台商的影響。對於中國內資企業的影響以及對中國政府財政的 影響。並透過討論，對台商的投資策略，提出建言。 第六章將綜合以上分析，歸納本研究之結論。將本研究之重點列出。並引導未來可以研 究的方向第二章 中國企業所得稅制的制度變遷
中華人民共和國自1949年建國以來，有關企業所得稅的發展，可以說是從無到有，一開 始只屬於工商所得稅中的一個組成部分，隨著期政治與經濟是的變遷及為配合當時政治環境 的需求，1958年開徵工商所得稅；1979年起取消工商所得稅，逐步開徵國營企業所得稅 （1979年）、集體企業所得稅（1985年）及私營企業所得稅（1988年）；1993年將國營企業 所得稅、集體企業所得稅及私營企業所得稅合併為統一之內資企業所得稅。此外，為因應對 外開放之情勢，對於外資企業陸續開徵中外合資經營企業所得稅（1980年）及外國企業所得 稅（1981年）；1991年時將中外合資經營企業所得稅及外國企業所得稅合併為外商投資企業 和外國企業所得稅。隨著加入WTO和開放程度日益提高，稅法的改革迫不容緩。於是在 2008年正式將管理內資企業的企業所得稅稅法暫行條例與外商投資企業和外國企業所得稅法 合併為企業所得稅法。 本篇章針對中國企業所得稅法發展歷史進行討論，主要將稅制發展分為改革開前(1949 年～1978年)、改革開放時期（1978年～1991年）、社會主義市場經濟時期（1991年～2008 年）、兩稅合一時期（2008年迄今）這四個階段，在針對各時期之內外資企業所得稅法加以 論述。2.1 改革開放前中國外資企業所得稅制度變遷（1949年～1978年）
稅法是伴隨著稅收的產生、發展逐步完善起來的，而稅收的產生與發展又與國家體系息 息相關。民國的建立之後，結束了長達五千年的封建體制，但由於曾受列強之侵略，因此， 稅法制度受到西方國家影響。民國初年國民黨執政時期，即參考西方國家之稅制，除制定 「財政收支系統法」外，還調整、修改和制定一系列單行稅收法規。1949年中華人民共和國 建立之後，伴隨著政策思想的嬗變，所得稅制度也有所改變。 在改革開放之前，主要有兩次較大隻稅務改革，分別在西元1958年和1973年。故以下將 改革開放前的發展情況再分為稅制建立時期（1949年～1957年）和稅制發展時期（1958年～ 1978年）來討論。2.1.1 稅制建立時期（1949~1957） 1、建國初期 中華人民共和國成立之前，中國共產黨已在一些解放區內建立區域性的稅收制度。例 如：1928年發布的《井岡山土地法》中明確規定必須徵收土地稅；1931年中央蘇區頒佈的 《中華蘇維埃共和國暫行稅則》進一步確立關稅、營業稅、農業稅和工業稅的相關規定11。 1949年中華人民共和國成立以後，在新的稅收制度建立之前，為了確保財政收入與穩定 經濟，根據中共中央的指示，老解放區的人民政府暫時可以繼續按照自己制定的稅法徵稅， 來不及制定新稅法的新解放區則可以暫時沿用國民政府實行過的稅法徵收，其中包括所得稅 的法規。在同年底召開的首屆全國稅務會議上，確定全國稅收制度和稅收政策的主要方針。 1950年，中央人民政府政務院發布稅制建設的綱領性文件─《全國稅政實施要則》，其 中規定全國共設置14項稅收。在這些稅種裡，涉及所得稅徵收的有工商業稅（所得稅部 份）、存款利息所得、薪資報酬所得等三種稅收12。工商業所得稅在當時為工商業稅中依所 得額計算徵收的部份，而非為一個獨立的稅種13。依據中國政務院於1950年發布之《工商業 稅暫行條例》，規定凡在中國境內之工商營利事業，不分國籍、經營性質或是公、私企業或 合作事業，均按所得額繳納所得稅。稅率採用14級全額累進，所得額不滿100萬元，為最低 一級，稅率5％；所得額3000萬元以上的為最高級，稅率30％。這一時期的工商業所得稅並 無區分內、外資企業來課徵，而是依當時政策目的，對於不同行業規低高低不同的稅率。換 言之，即是對於政府鼓勵發展的產業，適用較低的稅率；而政府限制發展的產業，適用較高 的稅率，且對於有利於國計民生的產業（如：工礦業、交通運輸業等），給予免稅或減稅 14。透過對不同行業訂定差別稅率的租稅制度，以達成一方面利用私營企業和集體工商業企 業之資本；另一方面限制私營和集體工商業企業發展15。這種雙面手法，乃是由於中國共產 黨建國以來，便想消滅所謂「資產階級」的私營工商業，除採取政治鬥爭外，並在新的企業 所得稅制課重稅下，嚴重打擊私營工商業。 11 參見劉少軍主編，稅法學，中國政法大學出版社，2002年，頁26～27 12 參見馬衍偉、費媛著，統一內外資企業所得稅的戰略思考，中國時代經濟出版社，2007年，頁26。 13 參見彭慶維，中國大陸內外資企業所得稅制發展之研究，淡江大學大陸研究所經濟貿易組碩士論文，1999 年，頁15。 14 參見彭慶維，中國大陸內外資企業所得稅制發展之研究，淡江大學大陸研究所經濟貿易組碩士論文，1999 年，頁16 15 參見丁雅寧，中國企業所得稅法改革之研究－兼論對台商之影響，國立台灣大學國家發展研究所碩士論 文，2005年6月，頁14。
此制度產生了一些問題。1950年1~2月，私營工商業開業戶數仍大於歇業戶數，但從 1950年3月起，開業的戶數就已經少於歇業戶數，第二季時差距更大，以上海、北京、天 津、武漢、廣州、重慶、西安、濟南、無錫及張家口等十個中大型城市為例，1950年第二季 開業的有5903家，歇業的共有12750家。在私營工商業大量歇業倒閉之下，中國面臨生產衰 退、市場蕭條、失業增加和經濟委縮的嚴重困境。 為此，毛澤東主席在1950年六月所召開的第七屆中央委員會第三次會議上，提出關於調 整稅收的建議，主要內容是要「鞏固財政經濟工作的統一管理和統一領導，鞏固財政收支平 衡和物價的穩定。在此方針下，調整稅收，酌量減輕民負」，遂調整了工商所得稅16。 自1950年七月一日開始，在所得稅稅率不變的情況下增加級數，從14級改為20級，最低累進 點提高到300萬元，最高累進點提高到一億元。累進點提高，級數增加，累進放緩，相對降 低了工商業和負擔。同年12月19日，在政務院公佈修正《工商業稅暫行條例》中，為貫徹調 整稅收精神，再次將所得稅稅率從20級擴大為21級距，滯納金從3％降到1％，並於年底累算 時實行17。 2、1953年修正稅制 1953年起，中國進入第一個五年計劃時期，開始社會主義改造。同時也是中華人民共和 國第一次大規模的稅法制度改革。此次改革的原因，乃是1950年建立起來的稅收制度已經和 新的經濟形式不相適應，稅賦不盡合理，出現了經濟日益繁榮，稅收卻相對下降的局面18。 由於中國當時倡導消滅「資本階級」，公有制經濟在工商業中所佔的比例逐漸上升，而私營 工商業所佔的比重則逐步縮小19，根據表2-120所顯示之資料，在工業企業總產值中，私人資 本工業所佔的比重，由1949年55.8％，至1952年時降為17％；而社會主義工業所佔的比重則 是由1949年34.7％，增加到1952年的56％，可知中國經濟結構起了根本的變化。 16 參見劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁17。 17 參見彭慶維，中國大陸內外資企業所得稅制發展之研究，淡江大學大陸研究所經濟貿易組碩士論文，1999 年，頁17。 18 參見安體富、王海勇等著，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，2006年，頁4。 19 參見劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁18 20 參見趙德馨主編，中國人民共和國經濟史1949-1966，1989年，頁169。轉引自郭建中著，中國大陸稅收制度 1950~1994，頁11。
表2-1 各項經濟在工業總產值中所佔的比重 單位：% 年份 社會主義工業 私人資本工業 單位資本主義 1949年 34.7 55.8 9.5 1950年 45.3 36.9 17.8 1951年 45.9 28.7 25.4 1952年 56 17.1 26.9 資料來源：中華人民共和國經濟史 中國政務院財經委員會於1952年12月31日發布《關於稅制若干修正及實行日期的通 告》，依照「保證稅收，簡化稅制」的原則，對於原先的工商稅制做了若干修正，並於1953 年起實行21。其中對所得稅所做的修正部份為取消合作社成立第一年免稅所得稅額的規定， 將所得稅和地方附加合併徵收，最低一級稅率為5.57％，最高一級稅率為34.5％。此外簡化 小型商業戶及攤販的納稅手續，實行將營業稅、所得稅合併計算，按月繳納22。這次的稅 改，中國要求稅制能夠貫徹公私區別對待，繁簡不同的稅收政策。即對私營經濟依法徵稅， 對於合作經濟給予照顧，對於國營經濟不徵稅。這樣的稅收政策，無疑是抑制私有企業而鼓 勵國有企業的發展23。我們可以說，這個時期的稅收對於抑制資本主義的發展，促進三大改 造24、累積建設基金、發展社會主義經濟和保證第一次五年計劃的順利完成做出貢獻25。 2.1.2 稅制發展時期（1958年～1978年） 1 、1958年的稅制改革 21 參見楊淑卿，兩岸所得稅制度比較研究-兼論台商前往大陸投資之租稅規劃，頁9。 22 參見彭慶維， 中國大陸內外資企業所得稅制發展之研究，淡江大學大陸研究所經濟貿易組碩士論文，1999 年，頁18-19。 23 參見郭建中著，中國大陸稅收制度1950~1994，頁13。 24 三大改造即對農業、手工業和資本主義工商業的社會主義改造。全國在1952年土地改革基本完成，1953年8 月毛澤東在一個批示中指出：「從中華人民共和國成立，到社會主義改造基本完成，這是一個過渡時期。黨在 這個過渡時期的總路線和總任務，是要在一個相當長的時間內，基本上實現國家工業化和對農業、手工業和資 本主義工商業的社會主義改造。這條總路線應該是照耀我們各項工作的燈塔，各項工作離開它就要犯右傾或左 傾的錯誤。」（《毛澤東選集》第5卷第89頁）也就是說在整個過渡時期要實現一化三改。一化”即社會主義 工業化，就是要發展生產力。三改就是要改變生產關係：即對農業、手工業、實行合作化，對資本主義工商業 實行公私合營。當時毛澤東同志估計這個過渡時期，大約需要十八年，即三年恢復時期（從中華人民共和國成 立到1953年），加上三個五年計劃。他認為中國“大約在五十年到七十年的時間內，就是十個五年計劃到十五 個五年計劃的時期內，可以建成一個強大的社會主義國家。（《毛澤東選集》第5卷第216頁）。詳見百度百 科，網址：http://baike.baidu.com/view/33802.htm 25 參見安體富、王海勇等著，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，2006年，頁5。
1956年，中國基本上完成了對農業、手工業和資本主義工商業的社會主義改造，生產體 制已從多種經濟成分並存轉變成基本單一的社會主義公有制。從1958年開始進入第二個五年 計劃時期。固有之多稅種、多次徵的稅收制度，已不適應單一公有制經濟的情況，因此如何 在原有稅賦基礎上簡化稅制，是當時改革的重點26。 具體關於企業所得稅的改革內容包括建立工商所得稅，將原本工商業稅中的所得稅改為 一個獨立的稅種。同時，在一些國營企業進行「利稅合一」的試行，所謂利稅合一，就是讓 國營企業不用繳稅，把本來應該繳納的稅款，當作企業利潤上繳給國家27。第一次提出利稅 合一的構想是在1959年一月形成的《關於國營企業工商稅和利潤合併繳納問題的報（草 稿）》。然而，在試行利稅合一不久後，產生了許多弊病，包括企業自行降價、提價，企業 掩蓋生產的的矛盾、放鬆管理，胡亂攤銷成本等問題。因而取消了稅利合一的構想。 這次的改革，主要受到當時極左思想的影響，強調單一稅制，意圖極端簡化稅制，讓稅 收的功能受到極大的限制。 2、1973年的稅制改革 1966～1976年文化大革命時期，中國稅制受到嚴重的破壞，稅收被說成反動統治階級剝 削勞動人民的工具。稅收制度被批為「繁瑣哲學」。於是，1973年，就按照「合併稅種，簡 化徵收方法，改革不合理的工商業稅制」的指導方針下，進行改革。 其改革的主要內容包括將工商統一稅及其附加、城市房地產稅、車船使用牌照稅、鹽稅 和屠宰稅合併為工商稅。同時簡化稅目、稅率，與過往工商統一稅相較之下，稅目從108個 減為44個，稅率從141個減為82個。至此，國營企業只需繳納工商稅，集體企業只需繳納工 商稅和工商所得稅。幾乎所有的企業，都可以簡化到只按一個稅率繳納28。 在此階段，在極左思想的指導下，中國的稅制建設受到極大的干擾，幾經改革，都著 重在片面簡化。同時，稅務機構被大量整併，稅務人員被迫下放、改行。結果，稅種越來越 少，稅制越來越簡單，從而縮小稅收在經濟領域的功能及影響力。 3 、改革開放前稅收情況 26 參見安體富、王海勇等著，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，2006年，頁5。 27 參見劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁62-63。 28 參見劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁89-90。
企業所得稅在開革開放前，影響力極小，因為國家的財政收入主要來自於國營企業上繳 的利潤，各項稅收佔財政收入的比重較小，合計只佔50%左右。在稅收收入之中，又以在銷 售環節徵收的流轉稅（起初為工商業稅、貨物稅、商品流通稅後來逐步改為工商統一稅、工 商稅）收入為主體，此類稅收收入佔稅收總額的比重一般在70%以上。所得稅（主要是工商 所得稅）收入佔的比例極小。根據表2-229可以看出從中國建國以來，到改革開之前，工商所 得稅在稅收總額中的比例頂多到十分之一，以財政收入觀之，比例更是微乎其微。 表2-2 1978年以前中國工商所得稅收入情況 年份 工商所得稅收入 （億元） 工商所得稅收入佔稅收總額比例 （%） 工商所得稅收入 佔財政收入比例 （%） 工商所得稅收入 佔國內生產總額 比例（％） 1950 1.2 2.4 1.8 0.2 1958 14.8 7.9 3.8 1.1 1965 14.3 7 3 8 1973 29.4 8.4 3.6 1.1 1978 54 10.4 4.8 1.5 資料來源：馬衍偉、費媛，統一內外資企業所得的戰略思考 2.2 改革開放前期（1978年～1991年） 1978年12月中國共產黨第十一屆中央委員會第三次全體會議的召開，為中國的稅制建設 開啟了嶄新的一頁。中國的稅制建設自此進入了修復和全面改革時期。中共十一屆三中全會 所制定的方針、路線，改變了中共建國以來對於稅收制度的想法，將大幅擴大稅收在財政收 入的比重。這時候的稅收制度，有三項主要的改變，第一改變長久以來封閉鎖國的稅制結 構，逐步對外開放，引入外資。其二從過去簡化的單一稅制走向多層次、多環節、多稅種互 相配合的複合稅制。第三為突破國家與國有企業統收統支的分配體系，開始向國有企業徵收 企業所得稅30。 1980年以後，根據國務院改革的構想，將建立健全的涉外稅制，先後頒布三涉外稅法， 包括1980年的《中外合資經營企業所得稅法》、《個人所得稅法》以及1982年起實施的《外 29 參見馬衍偉、費媛，統一內外資企業所得的戰略思考，中國時代經濟出版社，2007年，頁27。 30 參見安體富、王海勇等著，當前中國稅制改革研究，中國稅務出版社，2006年，頁8。
國企業所得稅法》。另外，實施兩步「利改稅」開始開徵國營企業所得稅，其後又開始徵收 集體企業所得稅、城鄉個體工商戶、私營企業所得稅。以下將針對改革內容詳述之。 2.2.1 國營企業利改稅的改革 大陸國營企業改革政策是以「試點」模式進行，以盡可能降少改革的風險，以局部性、 試驗性的方式進行改革，藉以將錯誤的成本分散化，並可使每項新政策逐漸適應市場環境 31。所謂利改稅，就是把國有企業原先上繳利潤的方式改為依法向國家繳所得稅，稅後利潤 完全歸企業支配使用32。對於國營企業施行利改稅，主要是1979年以前，國營企業在繳完工 商稅後，剩下的利潤大多是上繳給國家，再由國家撥回給企業，由於企業上繳和國家撥回的 比例和數額並無相關法律規定，多是企業和上級機關協調而定，因此造成企業無法掌握、運 用手上剩餘的資金。為改變這樣的窘境，推行以利代稅的新制度，透過稅收固定國家與國有 企業的分配關係，一方面讓企業能自行運用其稅後利潤；另一方面保證國家財政收入33。 從1979年開始，中國政府選擇某些地區的企業作為以利代稅的測試，經過四年的測試， 不但改善政府與企業的分配關係、經營能力，更重要的是使中國財政收入穩定增長，於是中 國共產黨第五屆人大會中，明確強調要財稅部門加快利改稅的步伐。 關於利改稅的步驟，財政部的報告提出，由於企業之間利潤水平參差不齊，改革無法一 次到位，必須分步驟進行，第一步實行稅利並存，對企業利潤先徵收一定比例的所得稅，然 後再根據企業不同情況，對稅後利潤進行多種形式在國家與企業間的合理分配。第二步，在 價格體系趨於合理的基礎上，根據企業營利的多寡徵收累進所得稅和地方稅。第一步的主要 內容如下表2-3： 31 參見王文杰，嬗變中之中國大陸法制（第二版），國立交通大學出版社，2008年6月，頁173。 32 參見劉隆亨著，中國稅法概論（第四版），頁7。 33 參見丁雅寧，中國企業所得稅法改革之研究－兼論對台商之影響，國立台灣大學國家發展研究所碩士論 文，2005年6月，頁24。
表2-3 第一步利改稅中主要內容 課稅範圍 應稅所得額計算 稅率 結算申報之規定 以國營企業來源於中國境內外的全部經營所 得和其他所得為徵稅的對象。但對於軍工企 業、郵電企業、外貿企業、農牧企業等企 業，暫不施行利改稅。 根據納稅人每一年度的收入總額減去成本、 費用以及政府允許在稅前列支的稅金、營業 外支出。 國營企業的稅率，採取比例稅率和超額累進 稅率兩種。大型國營企業按55％的比例徵收 所得稅，小型國營企業，按照八級超額累進 稅率繳納所得稅。 國營企業的所得稅款是按年徵收，按日或月 預繳，按月、按季或按半年結算，年終匯算 清繳，多退少補。企業的具體納稅期限，當 地稅務機關認定。 資料來源：國營企業利改稅試行辦法 本研究整理 綜合以上， 第一步利改稅主要是針對國有中大型企業實行稅利並存，使稅收比重上 升，上繳利潤比重下降，而對小型企業實行完全的利改稅。根據資料顯示，利改稅的施行一 方面使財政收入增加︰1983年底，中國全部實行利改稅的國營企業共有107145戶，佔營利國 營企業的92.7％。另一方面增加企業的稅後利潤，這些企業在1983年實現利潤有633億元，比 前一年增加了11.1％34。由於這些不錯的成效，中國於1984年開始進行第二步利改稅。 第二步利改稅的目的，就是擴大利改稅的實行，從第一步的「稅利並存」轉變成完全的 「以稅代利」。其具體內容如表2-4 34 參見劉佐著，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁148-153。
表2-4 第二步利改稅具體內容 調整稅率 放寬小型國營企業劃分標準 1、中大型企業，仍課徵55％稅率 2、文教出版企業、建築安裝企業、金融 保險、商業批發企業、貿易中心、貿易貨 棧、僑匯商店、友誼商店、石油商店、外 輸供應公司、自選商店、食品購銷站和物 資企業，不分大小型，一律按55％ 稅率 徵收 3 、為減輕小型企業負擔，調整了八級超 額累進稅率的起徵點和級距。起徵點由 300元調整為1000元，最高一級所得額由8 萬元調整為20萬元，稅率為10%～55％。 調整後的八級稅率，平均稅賦比原先的降 低3％～5％。 1、小型商業零售業企業：北京、天津和 上海三市標準提高到固定資產原值不超過 400萬元，年利潤不超過40萬元；其他地 區為固定資產原值不超過300萬元，年利 潤不超過30萬元。 2、國營小型商業零售業：北京、天津、 上海三市的年利潤提高到不超過20萬元， 職工不超過60人；省會、自治區首府所在 城市和重慶市，年利潤不超過15萬元，職 不超過60人；其他城市年利潤不超過8萬 元，職工不超過30人。 資料來源：關於國營企業第二步利改稅試行辦法 第二階段的利改稅，讓企業和政府的分配關係穩定下來，透過制度的規範，讓企業能夠 擁有獨立自煮的經營權，政府的財政稅收也比較穩定。 2.2.2 集體企業所得稅制度 對於集體企業的改革，始於1985年4月11號，國務院發布《中華人民共國集體企業所得 稅暫行條例》，自1985年開始施行，原來對集體企業徵收的工商所得稅同時停止執行，此條 例第三條規定稅率為10%~55%的8級超額累進稅率。第四條規定企業在革命老根據地、少數 民族地區、偏遠地區、貧困地區興辦的鄉鎮企業，經營確有困難的；另外，由於自然災害或 是其他特殊原因，納稅確有困難的企業，可以在一定期限以內或是一定程度上減徵、免徵所 得稅。此制度的制定結束中國多年來集體企業所得稅徵稅辦法不統一的局面。 2.2.3 私營企業所得稅制度 為適應私營企業發展的需要，1988年6月25日，國務院發布《中華人民共和國私營企業 所得稅暫行條例》，自1988年度起施行。稅率定為35％35，而納稅人因特殊情況需要減稅、 35 《中華人民共和國私營企業所得稅暫行條例》第三條，私營企業所得稅依照35％的比例稅率計算征收。
免稅的，可以由省、自治區、直轄市人民政府確定36，在一定期限以內減徵、免徵所得稅。 納稅人發生年度虧損的，可用下一納稅年度所得彌補；下一納稅年度所得不足彌補的，可以 逐年延續彌補，但最多不得超過3年37。 2.2.4 涉外企業所得稅制度演變 1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過《中華人民共和國中外合資 經營企業所得稅法》，這是中華人民共和國成立以後第一部涉外的企業所得稅法。 中外合資企業所得稅的稅率為30％，另按應納所得稅稅額附徵10％的地方所得稅38。合 營企業的外國合營者從企業分得的利潤匯出中國境外的時候，按照匯出額徵收10%的所得稅 39。 合營期在10年以上的，經過批准，從獲利當年度起，第一年免徵企業所得稅，第二年和 第三年減半徵收所得稅。其中，農業、林業等利潤比較低的合營企業和在經濟不發達的偏遠 地區開辦的合營企業，還可以享受更多的減稅待遇。合營企業的合營者從企業分得的利潤， 在中國境內再投資，期限不少於五年的，經過批准，可以退還再投資部分已經繳納稅款的 40％。合營企業發生年度虧損時，可以用下一年度的所得彌補，可以逐年彌補，但最長不能 超過五年40。 1981年12月13日，第五屆人民代表大會第四次會議通過《中華人民共和國外國企業所得 稅法》，並於1982年起施行。 外國企業所得稅納稅人適用20%至40%的五級超額累進稅率41，另按應納所得額徵收 10％的地方所得稅。從事農業、林業、牧業等利潤低的外國企業，經營期在十年以上的，經 過批准可以從獲利的年度算起，第一年免徵所得稅，第二年第三年減半徵收，並在以後10年 36 《中華人民共和國私營企業所得稅法暫行條例》第四條，納稅人有下列情況之一的，可由省、自治區、直轄 市人民政府確定，在一定期限內減征、免征所得稅：(一)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進行生產 的﹔(二)遇有風、火、水、震等災情，納稅確有困難的﹔(三)納稅人因特殊情況需要減稅、免稅的。 37 《中華人民共和國私營企業所得稅法暫行條例》第六條，納稅人在納稅年度發生虧損，經稅務機關批准，可 以從下一年度的所得中提取相應的數額加以彌補﹔下一年度的所得額不足彌補的，可以遞延逐年提取所得繼續 彌補，但連續彌補期限不得超過3年。 38 參見《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》第三條。 39 參見《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》第四條。 40 參見《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》第五條第六條。 41 參見《中華人民共和國外國企業所得稅法》第三條，外國企業的所得稅，按應納稅的所得額超額累進計算， 稅率如下： 全年所得額不超過二十五萬元的，稅率為百分之二十； 全年所得額超過二十五萬元至五十萬元的 部分，稅率為百分之二十五；全年所得額超過五十萬元至七十五萬元的部分，稅率為百分之三十； 全年所得額超過七十五萬元至一百萬元的部分，稅率為百分之三十五；全年所得額超過一百萬元的部分，稅率 為百分之四十。
內減徵15％至30%的所得稅。外國企業發生年度虧損的，可以用下一年度的所得彌補，下一 年度所得不足彌補的，可以逐年繼續彌補，但最長不得超過五年42。
2.3 市場經濟時期（1991年～2008年）
1992年起，中國大陸改革開放進入新的階段，關鍵在於鄧小平南巡時，對於改革路線發 表的重要談話，包括「改革開放膽子要大一點，感於試驗，不能像小腳女人一樣。」 和「計劃多一點還是市場多一點，不是社會主義與資本主義的本質區別。計劃經濟不等於社 會主義，資本主義也有計劃；市場經濟不等於資本主義，社會主義也有市場43。」以及亦提 到不需擔心三資企業過多會導致資本主義，表示三資企業按現行法律規章辦事，要繳稅也要 付給工人薪水，還可以得到新技術和訊息，請大家不需擔心。此番談話，為中國大陸市場經 濟打下立論的基礎。稅制也隨之掀起改革的浪潮。 1994年的稅制改革，是自中國建國以來最大的一次稅制改革。改革的構想由1992年10月 召開的中國共產黨第十四次全國代表大會提出：為因應社會主義市場經濟需要，促進競爭， 必須改革企業所得稅制度。第一步，先將所有內資企業統一起來。第二步，再將對內資企業 和外資企業的所得稅統一起來44。以下分別詳述這個時期內、外資企業所得稅法的演變過 程。 2.3.1 1994年內資企業所得稅制改革之原因 1993年12月13日，國務院將國營企業所得稅、國營企業調節稅、集體企業所得稅和私營 企業所得稅合併，制定《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。 主要是原先的稅制已經產生了諸多問題45： 1、分項稅種設置不符合效率 當時將內資企業相關的所得稅制按其經濟性質分為國營企業所得稅、集體企業所得稅、 私營企業所得稅和城鄉個體工商業戶所的稅等稅制，過度複雜的分類，造成管理不易，徵收 成本大幅提高。 2、稅率設計不合理 42 參見《中華人民共和國外國企業所得稅法》第五條第六條。 43 參見鄧小平南巡談話要點，網址http://www.chinaelections.org/NewsInfo.asp?NewsID=39777） 44 參見劉佐，國改革開放後私營、個體經濟稅收政策與製度的變遷，國家稅務總局網站，http:// www.chinatax.gov.cn/n8136506/index.html 45 參見周連洲，社會主義統一市場呼喚著內資企業所得税制的统一，稅務縱橫，1993年第一期，頁25-27。國營中大型企業所得稅稅率偏高，適用55 %的比例稅率。國有小型企業和集體企業採 用八級超額累進稅制，稅率從10-55％；私營企業是35％的所得稅率，外商投資企業和外國企 業實行33％的稅率46。企業間稅率高低相差懸殊，不利於公平競爭，在當時趨向市場經濟的 指導方向下，這樣的設計無疑是改革開放之阻力。 3、稅前列支不統一 對國營企業、集體企棄、私營企業，在稅前列支的範圍、項目、標準方面各有不同規 定，甚至有的部門、地區、單位自行其事確定列支內容，財務制度規定與執行不統一，造成 不同性質企業間的稅負不平，一般來講是國營企業稅賦重於集體企業，集體企業稅賦重於私 營企業。 4、國營企業所得稅徵管不協調 稅務部門有徵稅權，無管理權。而財政部門有管理權，無徵稅權。形成了徵稅和管理脫 節，總總矛盾造成不效率。 2.3.2 1994年內資企業所得稅改革之內容 1993年11月25日和26日，國務院總理辦公會議和國務院常務會議先後審議並通過國家稅 務總局草擬的《工商稅制改革實施方案》，關於企業所得稅的改革，《方案》中提出其目 標，包括調整、規範國家及企業的分配關聯，促進企業轉換經營機制，實施公平競爭。最終 在12月13日，由國務院發布《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。改革主要內容為47： 1、合併稅制 從1994年起統一內資企業所得稅，下一步再將內資企業所得稅和外資企業所得稅統一起 來，以利稅收之徵管。 2、統一稅率實施33%的比例稅率 企業所得實行比例稅率主要是和累進比例相比，較具方便性。因此將過去對國有企業實 行固定比例55％，私營企業35％，國有小型企業和集體企業八級超額累進稅率，通通統一採 用33％的比例稅率。另外，考慮部份企業營利水平低的實際情況，可採取某些過渡性的照顧 措施。 3、用稅法規範稅前列支項目和標準，穩定並拓寬稅基。 46 參見郭建中，中國大陸稅收制度1950~1994，五南圖書出版公司，1996年，頁223。 47 參見劉佐，中國稅制五十年，中國稅務出版社，2000年，頁287~288。
在《企業所得稅法暫行條例》第六條和第七條48中統一規定了稅前列支的項目與標準。 讓所有准予扣除與不可扣除的部份有清楚的法律規定，以確保稅基不受侵蝕。 4、取消向國營企業徵收國家能源交通重點建設基金和國家預算調節基金。 中國為解決交通能源建設資金不足的情況，在1983年和1989年先後開徵了能源交通建設 調節基金（簡稱為兩金）。統一內資企業所得稅後則相應取消徵收兩金49。 5、取消承包企業所得稅制 過去企業承包所得稅制，只適用於國有企業，造成企業間稅賦不公平的情況，因此取消 承包企業所得稅制，追求企業平等競爭。 6、建立新的企業還貸制度 過去的措施允許企業在稅前還貸，造成通貨膨脹、企業不合理行為和侵蝕稅基等情形。 改革之後改為稅後還貸，生產所增貸款，只能企業稅後利潤中歸還，以穩定國家和企業分配 關係，並增加企業機制的轉換。 2.3.3 涉外企業所得稅的合併 1991年4月，第七屆全國人民代表大會將《中外合資企業所得稅法》與《外國企業所得 稅法》合併，全新制定了《外商投資企業和外國企業所得稅法》，並於同年7月1日起施行 。在法條合併之後，對於中國經濟發展、財政收入都有所助益，從1982年到2003年，中國的 涉外企所得稅收爆增了7053倍，平均年增加率為52.2％，大大高於同時期中國的經濟成長速 度以及稅收總額的增加速度。這部份的稅收佔全國總額的比例也從1982年的0.01%上升到 2003年的3.49％。詳見表2-5： 48 《企業所得稅法暫行條例》第六條計算應納稅所得額時准予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成 本、費用和損失。下列項目，按照規定的範圍、標準扣除：（一）納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款 的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高於按照金融機構同類、同期貸款利率 計算的數額以內的部分，准予扣除。（二）納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標 準，在財政部規定的範圍內、由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。（三）納稅人的職工工會 經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。（四）納稅人用於 公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％以內的部分，准予扣除。除本條第二款規定外，其他項目，依 照法律、行政法規和國家有關稅收的規定扣除。 《企業所得稅法暫行條例》第七條在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：（一）資本性支出（二）無形 資產受讓、開發支出； （三）違法經營的罰款和被沒收財物的損失； （四）各項稅收的滯納金、罰金和罰款；（五）自然災害或者 意外事故損失有賠償的部分；（六）超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐 贈； （七）各種贊助支出；（八）與取得收入無關的其他各項支出。 49 參見丁雅寧，中國企業所得稅法改革之研究－兼論對台商之影響，國立台灣大學國家發展研究所碩士論 文，2005年6月，頁48。
表2-5 1982～2007年間中國涉外企業所得稅收入概況 年份 涉外稅收收入 （億元） 與上一年相比之增加率 （％） 涉外企業所得 稅額佔稅收總 額比例（％） 涉外企業所得 稅收入戰國內 生產總額比例 （％） 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 0.1 0.3 0.6 1.5 2.8 3.2 4.2 5.7 7.0 11.0 16.8 26.2 48.1 74.2 104.4 143.1 182.5 217.8 326.1 512.6 616.0 705.4 932.5 1147.7 1534.8 1951.2 233.3 200 100 150 86.7 14.3 31.3 35.7 22.8 57.1 52.7 56 83.6 54.3 40.7 37.1 27.5 19.3 49.7 57.2 20.2 14.5 32.2 23.1 33.7 27.1 0.01 0.03 0.04 0.07 0.13 0.15 0.18 0.21 0.25 0.37 0.51 0.62 0.94 1.23 1.51 1.74 1.97 2.04 2.59 3.35 3.49 3.52 3.86 3.99 4.08 3.94 0.02 0.03 0.03 0.03 0.03 0.04 0.05 0.06 0.08 0.1 0.13 0.15 0.19 0.23 0.27 0.36 0.53 0.59 0.6 0.58 0.63 0.73 0.79 資料來源：稅務總局網站、統計局網站 本研究整理 以2008年為例，外商投資仍以外商獨資經營為主，佔實有總戶數59.21％。外商獨資企業 持續增長，所佔比重進一步提高，全國實有25.75萬戶（含分支機構，下同），佔外商投資企 業實有總戶數的59.21％；中外合資企業11.13萬戶，佔25.59％ ；中外合作企業6.16萬 戶，14.17％；外商投資股份公司0.45萬戶，佔1.03％50。在此針對外商在中國投資最主要的三 種型態，進行比較。 50 參見中華人民共和國國家工商行政管理總局網站，http://www.saic.gov.cn/
圖2-1 2008年當年外資企業投資比例 資料來源：中華人民共和國工商行政管理總局網站 表2-6 三種外商投資企業比較 比較項目/投資方式 中外合資經營企業 中外合作經營企業 外商獨資企業 法律依據 《中華人民共和國中 外合資經營企業法》 (2001年3月15日全國 人大修改) 《中國人民共和國中 外合資經營企業法實 施條例》（2001年7 月22日國務院修訂） 《中華人民共和國中 外合作經營企業法》 （2000年10月31日全 國人大委員會修正） 《中國人民共和國中 外合作經營企業法實 施細則》(1995年8月7 日國務院批准) 《中華人民共和國外 資企業法》(2000年10 月31日全國人大常委 會修正) 《中華人民共和國歪 資企業法實施細則》 (2001年4月12日國務 院修訂) 法人地位 中國獨立法人 依不同合作形式，可 分為獨立法人或各自 負責，不具法人地位 中國獨立法人 經營型態 有限責任公司。其中 外國合資者的投資比 例一般不低於註冊資 本的25％。 1 、具法人資格者為 有限責任公司，外國 合作者的投資一般不 低於合作企業註冊資 本的25％。 2、不具法人資格者 則無規定型態。對合 作方向的要求由對外 經濟合作不規定。 獨立投資者一般為有 限責任公司，若經批 准亦可為其他責任形 式。 外商投資形式 0 7.5 15.0 22.5 30.0 外商獨資企業(59%) 中外合資企業(26%) 中外合作企業(14%) 外商股份公司(1%)
2.4 兩稅合一時期（2008~）
內、外資企易所得稅的合併，是一條艱難且漫長的道路。1994年開始，中國財政部就著 手對於兩稅合併進行調查研究。1996年全國人民代表大會批准《國民經濟與社會發展九五計 畫和2010年遠景目標綱要》，其中明確提出要統一內外資企業所得稅。卻因為1997年東南亞 金融風暴讓東南亞國家放寬外資投資優惠條件，中國倍感壓力，不得不將兩稅合併的步伐放 緩。直到2001年第九屆全國人大會議上，再一次明確提出要統一內外資企業所得稅。同年， 中國加入世界貿易組織，合併的進行刻不容緩。 2003年十月十四日，中國共產黨第十六屆中央委員會議第三次全體會議通過《中共中央 關於完善社會主義經濟體制若干問題的決定》，明確提出「統一各類企業稅收制度」為 指導方向，根據此原則，財政部、稅務總局和法制辦共同起草了《中華人民共和國企業所得 稅法（徵求意見稿）》，2004年書面徵求了全國人大財經委，全國人大常委會法工委、預工 委，各省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府以及國務院有關部門的意見，並分別召開 了有關部門、企業、專家參加的座談會，直接聽取了意見，於2004年八月，將企業所得稅法 草案提交國務院，計畫隔年三月提交人大立法。 於是，在跨國企業、各部委、地方政府的阻撓下，兩稅合並進展緩慢。經過多方角 力，直到2006年再次徵求了32個中央單位的意見。普遍認為，加快內資企業、外資企業（包 括中外合資、中外合作、外商獨資和外國企業，下同）所得稅稅制改革進程，盡快統一的企 業所得稅法，為各類企業競爭創造公平的稅收環境。在吸收各方意見，進一步修改、完善的 基礎上，形成了《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》。草案經國務院常務會議討論通 過後，國務院於2006年9月28日提請全國人大常委會審議。第十屆全國人大常委會第二十五 次會議對草案進行了審議51。 根據財政部長金人慶2007年3月8號在第十屆全國人民代表大會上所作《關於中華人民共 和國企業所得稅法（草案）的說明》，企業所得稅法的指導思想是：根據科學發展和完善社 會主義市場經濟體制的總體要求，按照「簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管」的稅制改革原 則，借助國際經驗，建立各類企業統一適用的企業所得稅制度，為企業創造公平的競爭環 境。具體原則整理如下： 1.公平稅賦原則，為解決內、外資企業稅收待遇不同，稅賦差異過大之問題。 2.科學發展展現原則，統籌經濟社會和協調區域發展，促進環境保護和社會全面進步，實現 國民經濟的持續發展。 51 參見 財政部部長金人慶，關於《中華人民共和國企業所得稅法（草案）》的說明——2007年3月8日在第十屆 全國人民代表大會第五次會議上。3.調控作用原則，按照國家產業政策的要求，推動產業升級和技術進步，提昇國民經濟結 構。 4.國際慣例原則，以世界各國稅制改革經驗為借鑒，進一步充實和完善企業所得稅制度，提 昇稅法的科學性、完備性和前瞻性。 5.分配關係原則，兼顧財政收入和納稅人負擔，有效組織財政收入。 6.有利於徵收管理原則，規範征管行為，方便納稅人，降低稅收徵納成本。 2007年的第十屆全國人民代表大會第五次會議中，終於對企業所得稅法草案進行審 議。人民代表以贊成2826票、反對37票、棄權22票的高票，通過《中華人民共和國企業所得 稅法》52。 企業所得稅法制合併的過程，歷經十餘年立法研議，終於在2007年通過，並於2008年1 月1日正式實施。觀察《外商投資企業》、《企業所得稅法暫行條例》與《企業所得稅法》 內容，可歸納出稅法改革的五個重點： 1.納稅適用主體的統一53：不管是內資企業還是外資企業，只要在中國境內取得收入，即為 企業所得稅法的納稅人。 2.引進居民企業與非居民企業觀念54：用以界定未在中國境內註冊的外國企業，其納稅義 務。 3.統一企業所得稅稅率55：合併後，無分內資企業、外資企業，一律適用相同的稅率。 4.調整應稅所得額的扣除項56：將原制度中不公平或是過度濫發的項目進行調整。 5.革新稅收優惠57：將過去以直接優惠為主的情況轉為間接優惠；由過往區域優惠轉為產業 政策導向型的優惠。以下章節將針對兩稅合併的過程以及新法作更詳盡的介紹。 52 參見劉劍文主編，新企業所得稅法十八講，中國法制出版社，2007年，頁15-19。 53 《企業所得稅法》第一條，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所 得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。 54 《企業所得稅法》第二條，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所 得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。 55 《企業所得稅法》第四條，企業所得稅的稅率為25%。 56 《企業所得稅法》第五條到第二十一條 57 《企業所得稅法》第二十五條到第三十六條
