第三章 統一內外資企業所得稅的緣由
3.1 內外企業所得稅的具體差異及產生的問題
在1994年至2007年間，中國境內的企業，根據不同的資金來源，適用不同的企業所得稅 法，造成內資企業和外資企業在納稅義務上的許多具體差異，包括納稅主體的設計、稅率優 惠、稅前扣除額和各項稅收優惠。這些差異造成了許多矛盾和問題。
從稅制設計最基本的效率及公平原則看來，兩套稅制違反稅賦公平原則，造成內、外資 企業在競爭立足點上的不公，對內資企業來說，即便是相同地位的企業，只因為資金來源的 不同，而必須負擔較重的稅賦，嚴重影響其生產和發展的條件。此外，兩套稅制增加稅收管 理上的複雜，使得徵收管理的成本提高，不利於徵收的效率。若以市場經濟的角度來看，兩 套不同的稅收制度，扭曲了企業的行為，影響市場經濟的效率和資源配置。
從稅收優惠的角度切入，為了吸引外資企業，中央和地方都爭相給予企業優惠，造成各 地的保護主義和競爭。過多的優惠，也使得「假外資」的出現，許多內資企業為了享有優 惠，利用外地註冊成立的空頭公司，回到中國境內投資經營，這些現象，都會造成稅收的流 失，對一國長久發展有不利的影響。本節將根據內、外資企業的差異和其產生的問題進行比 較分析。
3.1.1 納稅主體義務 1、納稅主體設計比較
表3-1 企業所得稅納稅主體比較
中國採用的方式為結合居民管轄權和收入來源管轄權，針對本國企業的境內、外收入，
外國企業的境內收入徵收。
《企業所得稅法》第3條是關於納稅義務人的重要概念即為居民企業的確認。居民是國 際稅法上重要的概念。國際稅法學界對於居民的定義，是指按照一國法律，依住所、居所、
管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人63。
居民這個概念，具有重要的意義：首先，它用於區別不同類型的納稅義務人，明確稅收 管轄範圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為無限納稅義務人和負有限納稅義務 的納稅人。若構成一國稅法上得居民為無限納稅義務人，及源自國內、國外的全部所得都要 申報繳交。未構成一國稅法上得居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得繳 納。第二，用以避免雙重徵稅。當一個國家行使居民徵稅權時，按國際稅收慣例，這個國家 必須承擔對該居民所交納外國稅款的抵免。換言之，一個國家的居民到另一個國家投資並取 得所得，如果所得來源國行使所得來源地徵稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在 所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地徵稅權優先於居民徵稅權的原則。第 三，象徵國家徵稅主權。在國際稅法中既存在居民企業徵稅權與所得來源地徵稅權的衝突，
也存在未締約國之間可能出現對同一所得行使徵稅的衝突。因此劃清居民與非居民的界線，
對於談判、締結和執行避免國際雙重徵稅協定有重大的實踐意義，有利維護國家的徵稅權
64。
綜合以上，企業所得稅的納稅人，可以有幾個不同層次的分類，例如可以以法人標準，
分為法人和非法人。或是分為居民、非居民企業。根據不同的分類，承擔不同的義務。
2、所產生的問題
（1）獨立經濟核算取代法人標準
內資企業以獨立核算標準課稅。即如企業或組織能夠自主從事經營活動，並獨立、完整 地進行會計核算，可認定為納稅人。具體事項為在銀行開立結算帳戶，獨立建立帳簿，編制 財務會計報表，獨立核算盈虧。這種方法排除了法人標準，而是以經濟性和會計性標準加以 判斷。在實際上往往出現一個企業法人可以派生多個獨立經濟核算分之機構，一個法人納稅 人下又可以派生多個非法人的納稅人。納稅人界訂上的混亂導致了稅務徵管上的困難。
（2）立法之不公平
63 參見《聯合國關於發達國家和發展中國家避免雙重徵稅的協定範本》第四條第1、2款。
64 參見劉劍文，國際所得稅法研究，中國政法大學出版社，2000年，頁35-36。
根據《中華人民共和國立法法》的規定，關於稅收基本制度只能制定法律，即僅限於全 國人民代表大會及其常委會所制定的法律，不包括行政法規。納稅人屬於基本的稅收要素，
應當由法律進行規範。而雙軌制度下，內資企業適用《企業所得稅暫行條例》、外資企業適 用《外商投資企業和外國企業所得稅法》。前者屬於行政法規，後者屬於法律，兩者的立法 層級和效力、透明度及權威性均有所不同。似乎未給予內企業該有之平等待遇。
3.1.2 稅率與稅率優惠
1、稅率設計與稅收優惠比較
表3-2 稅率比較
外商投資企業和外國企業所得稅法 企業所得稅暫行條例
第五條 外商投資企業的企業所得稅和 外國企業就其在中國境內設立從事生產、經 營的機構、場所的企業所的稅，按應納稅的 所得額計算，稅率為30％；地方所得稅，按 應繳納的所得額計算，稅率為3％。
第十九條第一款 外國企業在中國境內 未設立機構、場所，而有取得來源於中國境 內的利潤、租金、特許權使用費和其他所 得，或著雖設立機關場所，但上述所得與機 關沒有實質關聯者，應繳納百分之二十的所 得稅。
第三條 納稅人應納稅額，按應稅所得 額計算，稅率為33％。
內資企業和外資企業就名目稅率來看，是完全相同的。但根據計算，內資企業的實質稅 率足足比外資企業高十個百分比。所差之處就在於兩者所能享受的稅率優惠有所不同。
內資企業享用的優惠稅率，規定在財政部頒布的《企業所得稅若干政策問題的規定》與
《關於企業所得稅若干優惠政策的通知》。
《企業所得稅若干政策問題的規定》第九條將企業之年應繳納額分為三個級別。年繳納 額在三萬元（含三萬元）以下者。按18％的稅率徵收企業所得稅；對年繳納額超過三萬元到 十萬元（含十萬元）的企業，按27％的稅率納稅。至於年應繳納額超過十萬元的企業，則依 規定適用33％的稅率。
《關於企業所得稅若干優惠政策的通知》規定國務院批准的高新技術產業開發區內的企
稅率繳納企業所得稅（六）在國務院確定的國家高新技術產業開發區70設立被認定為高新企 業的外商投資企業，以及在北京市新技術產業開發試驗區設立，被認為是高新技術企業的外 商投資企業。（七）在國務院批准設立的保稅區71內從事加工出口的生產性外商投資企業。
（八）在國務院規定的其他地區設立從事國家鼓勵項目的外商投資企業。
2、稅率設計的方向
（1）理論分析
稅率之設計牽扯到兩個基本問題：一是稅率形式的選擇；二是稅率水平的確定。稅率的 形式通常可分為比例稅率（Proportional Rate）72、累進稅率（Progressive Rate）73等。稅率 水平即為稅率的高低。
從財政效益來看，超額累進的企業所得稅較之於比例所得稅更有利於財政收入的集聚。
由於對於收入較高的企業以較高比率的稅率徵收，對於財政收入的增加會較比例稅率來得快 速。
從經濟效應看，超額累進的企業所得稅具有自動調節社會總需求的「內在穩定機制」效 應，即在經濟衰退時，企業所得額減少，適用的稅率也降低，並且稅額的減少幅度會超過所 得額的減少幅度，由此使稅收產生一種推力，防止企業投資需求的過度減少；在經濟繁榮 時，企業利潤增加，稅基擴大，適用稅率提高，稅收自動增加，並且稅額的增加幅度會大於 企業利潤的增加幅度，由此使稅收產生一種拉力，防止企業投資需求的過度膨脹。相比之 下，比例所得稅不具這種「內在穩定機制」效應，但是它能鼓勵企業擴大投資與生產規模。
因為若不分企業所得額多少一律實行單一比例徵稅，那麼大企業納稅而減少的經濟福利必然 小於小企業，從這一點上看，比例稅率能促進企業規模經營。
70 國務院批准建立的國家高薪技術產業開發區有武漢東湖新技術開發區、南京浦口高新技術外向型開發區、瀋 陽市南湖科技開發區、天津新技術產業園區、西安市新技術產業開發區、成都高新技術產業開發區、威海火炬 高技術產業開發區、中山火炬高技術產業開發區、長春南湖——南嶺新技術工業園區、哈爾濱高技術開發區、
長沙科技開發試驗區、福州市科技園區、廣州天河高新技術產業開發區、合肥科技工業園、重慶高新技術產業 開發區、杭州高新技術產業開發區、桂林新技術產業開發區、鄭州高技術開發區、蘭州寧臥莊新技術產業開發 試驗區、石家莊高新技術產業開發區、濟南市高技術產業開發區。上海漕河涇新興技術開發區、大連市高新技 術產業園區、深圳科技工業園、廈門火炬高技術產業開發區、海南國際科技工業園分別設在經濟技術開發區、
經濟特區內，也確定為國家高新技術產業開發區。
71 經國務院批准設立保稅區的城市有：上海、廣州、青島、大連、深圳、海南、廈門、汕頭、寧波、福州、天 津漢張家港。
72 比例稅率又稱為單一稅率（Flat Rate），即不管完稅價格或課稅數量如何，所適用的稅率均相同。換言之，
納稅義務人所納稅額雖有高低，但其稅額為完稅價格比均相同。參見王建煊，租稅法，1992年17版，頁16-17。
73 累進稅率又可分為超額累進和全額累進兩種。超額累進稅率將課稅客體分為若干等級，並為各等級訂定漸高
73 累進稅率又可分為超額累進和全額累進兩種。超額累進稅率將課稅客體分為若干等級，並為各等級訂定漸高