估計成本制度

現在一般企業所使用的成本會計制度，是延用以前發展出的傳統的成本會 計與管理會計，但因制度內種種缺失，無法因應目前企業環境的迅速變化，使 決策者不能得到及時可靠的資訊。本章即先探討傳統成本會計的發展背景及流 程作業，再討論新管理環境下所發展出來的新會計概念並加以整合運用，以符 合現代企業的需求。

工業革命後，工廠組織應用規模經濟(Economies of scale)而獲利，此時 組織開始進行內部的經濟交易，擴大組織的規模並取代原有僅透過市場交易的 家庭生產制度(Domestic system)，為滿足其聯繫內部分離的生產程序與管理規 模化的組織，成本管理會計制度因而正式出現(Johnson & Kaplan，1987)。

1925 年前設計的傳統成本會計制度，受規模經濟的觀念及被經濟學對廠商 市場結構過於簡化所誤導，而設計出單一產品、單一生產程序及不重成本分攤 的成本會計制度，成為此時成本會計制度的特徵。現將主要的傳統成本制度分 述如下。

（一）分批成本制度之簡介

1750 年英人 James Dodson 為其鞋廠設計一套計算每批鞋子的材料成本的 計帳方法，成為現在所稱之分批成本法的開端。分批成本制，係以生產不同種 類之產品時，將其各產品成本之計算必須分期、分種類個別求得，因而對於生 產不同期間及不同產品之情況，須根據每一批，分別累積其個別產品成本。

此種制度一般是根據每一特定之訂單或某一批產品累積成本，將各批次產 品分別辨認，並將各自的成本分別記錄於各該批的分批成本單（Job cost sheet）

內。當直接原料投入與直接人工發生於此批產品時，須將其成本累積記於該批 次之成本單內，而製造費用則於產品完工時，再以預計製造費用分攤率之方式 分配至該批次之成本單中及計算該批單位成本，並至期末再將實施製造費用與 以多(少)分配製造費用調整結清。所以不同批次之產品，隨每批生產產品之期 間不同及完工數不同，其累積成本就有所不同，單位成本也就有所差別。其帳 務流程如圖 2-2 所示。

一般分批成本制適用於不同產品之製造、依顧客訂單分批生產、產品規格 特殊、主產方式不一或依顧客訂單要求從事製造的行業。適用於製造家具、建 築業、玩具、造船、機械及成衣等製造業。

有關分批成本會計制度之特點歸納如下﹕(徐政旦等，1998)

1. 成本計算是依個別客戶訂單或自訂產品批別，歸集生產週期所發生的直接人 工、直接材料及預計製造費用。

2. 產品成本於完工後，累計批內直接人工、直接材料及預計製造費用除以完工 數量，計算該批產品單位成本，故其成本計算採非定期性的結案方式，而是 隨每批生產週期計算其成本。

投 入

1777 年的英人 Wardhaugh Thompson，以製襪廠為例，將自亞麻材料帳戶 起，列示經由各加工程序的流程記載所耗用材料及人工並將分錄記於帳戶上，

一部門或步序之進料成本，直至最後一部門或步序完工為止，因此製成品之成 本包含了各個部門或步序所累積之成本。另於期末須估計在製品之完工程度求 得約當產量（Equivalent units），以將其折算成相當於完成品之數量，才能根 據每個部門或步序所投入之成本與所生產之數量資料，求得平均每單位產品之

連續性大量生產，且採標準生產程序的行業其成本計算方法，皆適合分歩 成本會計制度。例如:石化、冶金及造紙業等均是採用此成本法之典型行業。

有關分步成本會計制度之特點歸納如下﹕(徐政旦等，1998)

1. 成本計算對象是以各加工步序的部門單位生產的各類產品為設置。對於生產 過程中所發生的直接人工、直接材料與分配的製造費用，分別依各步序的部 門照各產品進行歸屬核算成本。

2. 大批或大量的連續性的生產方式，原材料及移轉在製品不斷的移交與在製 中，故成本計算須至期末處理，其成本計算是屬定期性的結案方式，所以成 本計算週期並非與生產週期一致。

3. 生產週期較長，但可依步序間斷其產出品，期末時各步序內皆有單位內未完 工的在製品，結算時須依完工程序估算約當產量，以確保產品成本的正確性。

Johnson 與 Kaplan(1987)在「找回管理會計失去的攸關性」(Relevance lost：The rise and fall of management accounting)一書中指出，今日的管 理會計系統問題在於，資訊缺乏時效、過份籠統及扭曲真相，而與管理者之規 劃及控制失去攸關性，其主要原因為：

一、傳統成本制度使用直接人工做為分攤的基礎

傳統成本制度會抑制管理者對成本的規劃和控制，主因傳統成本制度運用 直接人工將製造費用分攤至產品，使成本中心經理和產品經理在降低成本時，

僅注意於直接人工成本的節省；且編製彈性預算、計算差異時，亦以標準直接 人工小時作為基準，但是當實際的生產組合和預算發生差異時，差異的真正原 因在於許多變動製造費用係隨著其他活動衡量(如機器小時、整備次數等)而變 動，而非隨著直接人工小時變動，只用直接人工小時一種活動衡量，降低了成 本制度預測成本的能力，公司基本上無法解釋上述差異，也因此管理者難以追 溯此差異的來源。

二、不符時效性要求

成本資訊之提供往往無法符合時效性的要求，正式的成本會計制度所產生

的資訊為時太晚，並且過於彙整，無益於作業控制。同時，這種成本制度下的 成本分攤和實際工廠的生產過程及產品組合不一致，若資訊無法用來正確地追 蹤成本至產品，生產經理無法運用於每天的作業控制決策時，這種制度，對於 作業控制之功用不大。

三、犧牲長期績效

企業管理當局過於關心短期，而犧牲可能較為重要的長期考慮，大部分的 高階主管僅重視外界對每季績效的壓力，於是許多公司認為有益於公司長期經 濟發展的投資：如研究發展、處理改善、廣告及促銷、員工訓練和技巧發展，

及品質改良，被視為期間費用。財富的創造終究必須經由明智的資產投資與適 當的資產管理，而非藉由新奇財務活動和資產所有權重新安排而獲致，過分重 視利潤中心短期績效，所引起最嚴重的反功能行為可能是高級經理，有降低裁 決費用及無形投資支出的傾向。

當銷售額萎縮，成本上升，使得近期利潤目標難以達成之際，經理人員通 常會刪除研究發展費用、促銷、配銷、品質改善、應用工程、人力資源及顧客 關係方面的支出，而這些當然對公司長期績效是十分重要。減少這些支出的立 即效果是誇大了報導的獲利能力，但卻犧牲了公司的長期競爭地位。

Turney（1991）將企業因使用傳統成本制度，而被錯誤成本所誤導，所產 生之危機，歸納為以下幾類：

1. 產銷不能獲利之商品與勞務不知如何改善。

2. 設計出高成本的產品，誤以為是一項良好之研究發展。

3. 任意提高製程之複雜度，以為花費不多，實際上是在增加製造成本。

4. 努力嘗試降低成本計劃，但是成效不彰。

5. 建立出不適合的企業組織結構，使得績效難以衡量。

6. 挑錯主力客戶，以為某些客戶為其利潤重點，以致喪失機會。

7. 選擇錯誤之上游廠商，致使原料與零件成本增加。