連續性生產事業導入標準成本制度對於績效考核之影響評估-以永豐餘造紙公司為例
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(2) 論文提要 學年度：94 學期：2 校院名稱：國立中山大學 系所名稱：企業管理學系 論文名稱(中)：連續性生產事業導入標準成本制度對於績效考核之影響評 估-以永豐餘造紙公司為例 論文名稱(英)：The assessment on the performance appraisal in continuous process industries applied by standard cost system – a case study of YFY paper manufacturing corporation 學位類別：碩士 語言別：中文 學 號 ： M934012018 論 文 頁 數 ： 71 研 究 生 (中 )姓 名 ： 舒 毓 聖 研 究 生 (英 )姓 名 ： Yu-Sheng Shu 指 導 教 授 (中 )姓 名 ： 黃 北 豪 指 導 教 授 (英 )姓 名 ： Pei-How Huang 口 試 委 員 (中 )姓 名 ： 高 明 瑞 、 郭 倉 義 口 試 委 員 (英 )姓 名 ： Ming-Rea Kao、Tsuang Kuo. ii.
(3) 摘. 要. 在微利時代的今日，所有企業均面臨嚴苛的挑戰。隨著全球貿易自由化的 不斷開展、新興工業國家的日益茁壯與金磚四國(巴西、俄羅斯、印度、中國) 的崛起，使得企業的生存空間與競爭壓力更甚於以往。不論是成本領導策略、 差異化策略或專精策略，都與成本因素的考量息息相關，是一項無法完完全全 忽略的重要環節。 企業在面對競爭時，策略的運用與成本的控制，才是使企業具有競爭優勢 的關鍵因素。成本資訊是否符合策略所需，是否能夠適時、合理、正確及完整 地傳達訊息，提供管理階層做出正確的決策，則是經營分析人員責無旁貸的職 責。現行個案公司的成本制度，並無法提供管理階層足夠的決策資訊來協助其 管理，在績效考核上亦無法運用此資訊來評核個人或組織的績效。故解決現行 成本制度無法提供有效及正確的決策資訊，是為本研究的原始目的。 本研究是以目前企業界最為常用的標準成本制度為藍本，並結合個案公司 的實際作業方式，發展一套對個案公司衝擊最小且效益最大的成本管理制度。 本研究是以個案公司作為實際探討的對象，強調學術理論與實務經驗的結合， 希望能夠提供個案公司及產業界一個具體且可行的參考依據。 【關鍵詞彙】 標準成本制度、績效考核、成本、績效管理. iii.
(4) Abstract Nowadays, all kind of enterprises have to face the tough environment-the low margin age. With the factors like liberalization of global trade, emergence of the newly industrialized countries and the blooming BRICs, the worse situation makes them to tolerate more pressure than before. One of all concern important items is cost system that we cannot put aside while composing a good business strategy, no matter how important low-cost leadership strategy, differentiation strategy, or focus differentiation strategy is. The key ingredients make enterprises more competitive including the implement of strategies and the control of cost. But what is the analysts’ great responsibility for providing the right and instant information to the top managers is the cost information matched with the strategies and delivered precisely in the right time. According to the current cost system in this studied case, neither can the information supplied becomes the key source to assist top managers to make the vital decision, nor can performance appraisal system be used. How to create a feasible cost system which can provide the precise and instant information is the main purpose of the essay. The studied case in the essay is one of the public paper manufacturers in Taiwan and almost produces all kind of paper. To simplify the compliexity, focusing on the fine paper, the most competitive field of paper industry in the world becomes my main part of discussion in the essay. And hopefully it will become the trigger to get lots of people involved to continue the study further.. 【Key Words】 Standard cost system, Performance appraisal, Cost, Performance management. iv.
(5) 誌謝詞 在碩士班這兩年間，真正體會到學業、工作與家庭三頭燃燒的窘境，感覺 自己就像一隻辛勤工作的蜜蜂，或許別人覺得它做得不夠好、不夠紮實，但是 它確確實實、認認真真地扮演好自身的角色。從通過論文口試迄今，已有三個 月的時光。這段期間經歷父親住院開刀、岳父過世，以及工作上許許多多的挑 戰…所有事情彷彿在一瞬間全部出現，考驗著自己的情緒管理、時間管理，以 及危機管理的能力。 在這七百多個披星戴月的日子裡，要感恩感謝的人實在太多！其中在學業 上，感謝一路扶植我向上學習的指導教授黃北豪博士，使我體會到德式的紮實 教育與學習到真正的理論與實務結合的管理會計，對我在工作及學業上均有極 大的助益；在職場上，感謝大力支持我進修的廠長黃志成先生，使我能夠順利 渡過這段歲月；而在二年的 MBA 教育中，讓我深深地感覺到團隊合作的重要與 精神所在，並感念一起奮鬥的所有 95 級同班同學，特別是同門夥伴的淑伶、素 慧、欽瑋、靜枝、秦偉、尚志、緯瑩，以及同學兼鄰居的秀桂與才茂。 在家庭上，父親大人 漢生先生及母親大人 蓮英女士，謝謝你們這二年來 的包容與鼓勵，使我得以堅持下來。最後，感謝我的太太嘉梅，在這段期間的 辛勞與奉獻，使我能夠無後顧之憂地在工作與學業上努力，而虧欠的歲月，希 望今後還來得及彌補；至於兩個活潑可愛的兒子—逸坊與智坊，缺席二年的童 年，希望今後還來得及趕上。 謹以此論文獻給我最摯愛的家人. 舒毓聖. 謹識於. 國立中山大學 企業管理學系碩士班 中華民國 九十五 年 八 月. v.
(6) 目. 錄. 論文提要................................................................................................................ii 摘. 要.................................................................................................................. iii. Abstract .................................................................................................................iv 誌謝詞....................................................................................................................v 表 目 錄............................................................................................................ viii 圖 目 錄...............................................................................................................ix. 第一章. 緒論........................................................1. 第一節. 研究背景與動機..........................................1. 第二節. 研究目的................................................2. 第三節. 研究架構與流程..........................................3. 第四節. 研究限制................................................4. 第二章 文獻探討.....................................................5 第一節. 連續性生產事業的特色....................................5. 第二節. 估計成本制度............................................7. 第三節. 標準成本制度...........................................13. 第四節. 績效考核...............................................16. 第三章. 研究方法...................................................21. 第一節. 個案研究的定義與特性...................................21. 第二節. 個案研究方法的種類.....................................22. 第三節. 個案研究的優缺點.......................................22. 第四節. 本研究之研究設計.......................................23 vi.
(7) 第四章. 個案公司之經營環境及現行成本制度...........................25. 第一節. 個案公司所處的產業環境分析.............................25. 第二節. 個案公司的經營模式.....................................34. 第三節. 個案公司的現行成本制度.................................40. 第五章. 個案公司導入成本制度之設計分析與影響評估...................46. 第一節. 個案公司在績效考核上的需求.............................46. 第二節. 個案公司標準成本制度之設計分析.........................55. 第三節. 標準成本制度結合績效考核之影響評估.....................63. 第六章 結論與建議..................................................65 第一節 研究結論................................................65 第二節 研究建議................................................66 參考文獻...........................................................69. vii.
(8) 表 目 錄 表 4-1 台灣與亞洲鄰近地區電價比較表 ................................27 表 4-2 中國大陸 2002 年新建擴建項目表 ...............................30 表 4-3 文化用紙產業的五力分析暨影響力一覽表 ........................33 表 4-4 個案公司職等職稱對應系統表 ..................................36 表 4-5 經營模式構面內容 ............................................39 表 4-6 分批成本制度與分歩成本制度的差異 ............................41 表 4-7 個案公司製造費用分類群組及細目 ..............................43 表 5-1 員工績效評估內容適用情境表 ..................................49 表 5-2 依工作性質區分之評核內容表 ..................................50 表 5-3 標準成本管理委員會之不定期會議種類...........................57 表 5-4 個案公司各主要變動控制成本的責任歸屬與配合控管單位 ..........57 表 5-5 個案公司各主要推銷控制費用的責任歸屬與配合控管單位 ..........58 表 5-6 個案公司各主要固定控制及其他成本的責任歸屬與配合控管單位 ....59 表 5-7 權責單位與控制成本的關係 ....................................60 表 5-8 個案公司產品的單位用量表 ....................................61 表 5-9 比較現行成本制度與標準成本制度的優先順序 ....................63. viii.
(9) 圖 目 錄 圖 1-1 本研究之架構與流程 ...........................................3 圖 2-1 顧客訂單轉捩點 ...............................................6 圖 2-2 分批成本的帳務流程 ...........................................9 圖 2-3 分步成本的帳務流程 ..........................................10 圖 2-4 標準成本的帳務流程 ..........................................14 圖 2-5 績效評估與管理的過程 ........................................19 圖 2-6 績效管理的流程 ..............................................20 圖 3-1 本研究設計之流程 ............................................24 圖 4-1 Michael Porter的五力分析圖 ..................................32 圖 4-2 個案公司組織架構圖 ..........................................35 圖 4-3 個案公司文化用紙事業部組織架構圖 ............................38 圖 4-4 個案公司的文化用紙產品之生產作業流程圖 ......................40 圖 5-1 個案公司工廠之標準成本管理委員會 ............................56. ix.
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(11) 第一章 緒論 第一節. 研究背景與動機. 在微利時代的今日，企業不論在總體經濟面或個體經濟面均面臨嚴苛的挑 戰。隨著全球貿易自由化的不斷開展、新興工業國家的日益茁壯與金磚四國(巴 西、俄羅斯、印度、中國)的崛起，使得企業的生存空間與競爭壓力，更甚於以 往歐、美、日三大經濟體所主導的全球經濟與市場遊戲規則的年代。 依據 Michael Porter(1980)面對五力競爭作用時，一般性的策略為取得整 體成本的領先地位，採行低成本策略；差異化策略則是創造出的產品或服務與 競爭者不同，取得競爭者無可取代的優勢；而專精策略則是選定目標市場，專 注於特定客戶群、產品線或地區市場。無論是成本領導策略、差異化策略或專 精策略，都與成本因素的考量息息相關，是一項無法完完全全忽略的重要環節。 企業是一個營利組織，一切以獲利為最終目標；故制定任何策略的最終目的是 能夠幫助企業獲取更大的利潤，而影響利潤的兩大因子為售價與成本。企業對 於售價與成本這兩大因子的影響與控制能力，除了在市場具有獨占優勢的企業 以外，一般企業對於成本的影響與控制能力是遠大於售價。 企業面對競爭時，競爭策略之運用、成本之控制，讓企業具有競爭力，才 是整體成本的關鍵目標，而所提供之成本資訊是否符合競爭策略所需，是否能 夠適時、合理、正確及完整地傳達訊息，以提供管理者面對競爭下做出正確之 決策，則是成本分析與經營分析人員責無旁貸的職責。 個案公司為國內造紙業的大廠，其生產作業流程與石化、鋼鐵、玻璃一樣， 是屬於連續性生產的作業流程。公司在造紙的過程中所使用的原料高達 40~60 種，加上產品的種類、規格繁多，各產品間的差異又很大，使得在產品成本的 衡量與計算，變得非常地繁雜。近年來，為了加強客戶關係管理、快速答交、 縮短交貨期間，使得客製化的產品是愈來愈多、接單生產的比例節節高升，對 於連續性生產企業的挑戰是愈來愈大！ 現行的成本制度愈來愈跟不上實際管理的需求，只能提供一般的會計數 據，並無法提供管理者足夠的決策資訊。而現行的會計資訊對於管理者，僅是 1.
(12) 落後指標數據而已，對於績效考核的管理需求是沒有太大幫助。對於個案公司 而言，導入新的成本管理制度，以輔助管理決策當局，成為一個非常重要且嚴 肅的課題。. 第二節. 研究目的. 本研究之個案公司是以國內上市的造紙公司—永豐餘造紙股份有限公司 為研究對象，茲以競爭態勢最為國際化、也最為激烈的文化用紙產業來探討， 並結合學生所任職個案公司之紙與紙板事業部(該事業部負責個案公司在文化 用紙的所有營運)的經驗，分析且歸納個案公司導入標準成本制度後，對於績效 考核的影響評估。 個案公司為了因應微利化時代，在經營模式上作了大幅度修正(特別是紙 與紙板事業部面對競爭最為激烈的文化用紙產業)，以順應世界潮流。而管理階 層對於決策資訊的需求更甚以往，對於現行成本制度的要求也愈來愈多。做為 決策資訊基準的成本訊息，在提供的速度、正確性、及延展性上的要求均比過 去來得嚴格。故解決現行成本制度無法提供有效及正確的決策資訊，並導入一 個切實可行的成本管理制度，是為本研究的原始目的。 在國內以個案方式來探討標準成本制度之建立為研究主題的論文不多，希 望能夠透過本個案研究，為標準成本制度對於管理層面意涵，做一個較為深度 且具體的設計與規劃。 這是以個案公司作為實際探討之對象，對於學術理論與實務經驗的結合會 多所著墨，希望本論文在導入標準成本制度上，能夠提供個案公司及產業界一 個具體且可行的參考依據。 綜合上述所言，歸納出三個主要的研究目的： 一、解決個案公司現行成本制度，無法提供有效且正確決策資訊的困境。並導 入一個切實可行的成本管理制度，以作為個人績效考核與組織目標的良好 溝通介面。 2.
(13) 二、加強個案公司的資源配置，做最有效率地運用。 三、加強個案公司新產品的市場競爭力。. 第三節. 研究架構與流程. 本研究之架構與流程如圖1-1所示：. 圖 1-1 本研究之架構與流程 一、文獻探討是探討四個主題，連續性生產事業的特色、估計成本制度、標準 3.
(14) 成本制度及績效考核。 二、本研究以個案研究之方式進行，架構在標準成本(Standard Cost)之應用 上，透過對個案公司現行成本制度所提供的資訊，及管理階層對成本管理 之實際需求為基準，導入標準成本制度，以改善成本資訊的品質，提供管 理階層更有效率及正確的成本資訊，以供管理及決策之用。 三、在個案公司既有之成本制度基礎下，研擬一套適合個案公司之以標準成本 為基礎的整合性成本管理制度，以正確地、詳細計算產品成本，提供生產 單位實際各細項作業之生產成本，作為生產單位改善生產流程等資訊，以 及利用此新建立之資料庫進一步與個案公司之其他系統結合產生各用途別 之管理系統，以供管理階層做為績效考核之用。. 第四節. 研究限制. 一、採用個案研究法 本研究採用個案研究法，針對單一公司個案作深入的研究與分析，由於研 究樣本只有個案公司一家，研究所得之結果，可能受其文化、發展背景、執行 決策、導入不同系統等因素所影響，因此若欲與其他產業或企業進行比較或引 用相關結論，必須謹慎衡量。 二、研究者主觀意識介入所造成的偏差 在資料收集的過程中，研究者的學歷專長、經歷及個人主觀意識，會影響 研究者對問題的認知與判斷，進而在進行歸納分析時，得到不同的觀察而影響 研究結論。. 4.
(15) 第二章 文獻探討 第一節. 連續性生產事業的特色. Wemmmerlov(1984) 將 製 造 業 的 作 業 型 態 ， 分 類 為 存 貨 生 產 (make-to-stock ； MTS) 、 訂 單 裝 配 (assemble-to-order ； ATO) 、 訂 單 生 產 (make-to-order；MTO)或上述三種的結合。任何工廠採用何種生產型態是屬於 策略性的決策，因為不同的生產型態，會深深影響產品的製造規劃，生產管制 及排程的活動。近年來，隨著消費者時代來臨，消費者需求多元化個性化的產 品，開始出現另一種訂單設計(engineer-to-order；ETO)的生產型態。 Marucheck 及 McCetland(1986)根據生產者處理特定顧客訂單的時點之概 念 ， Higgins 及 Browne(1992) 定 義 所 謂 顧 客 訂 單 轉 捩 點 (customer order decoupling point；CODP)為任何物料或物品在此轉捩點後，方專屬於某一特殊 顧客的訂單。CODP 的定位對生產管制者甚為重要，由此點可知任何生產型態 裡，那些製造過程是導源於顧客的訂單，而那些製造程序是導源於需求預測。 根據此概念，Higgins 及 Browne 定位不同生產環境的顧客訂單轉捩點，如圖 2-1 所示。 誠如 APICS 協會對連續型程序產業的定義為，連續型程序產業的生產長伴 隨著液體、纖維、粉末、氣體等特性，產品為非間斷性產品，且具有產品種類 少、結構簡單和生產步驟一貫化的特性，傳統的連續型程序產業採存貨生產為 多，採用 ATO 與 ETO 生產方式的工廠甚少，然而近年來消費者要求「小批量多 樣化」的產品，亦促使許多連續型廠商改變生產方式，紛紛從存貨生產轉換到 訂單生產。. 5.
(16) 原物料. 零件. 半成品. 成品. 顧. 廠. MTS ATO. 客. 商. MTO ETO. ：顧客訂單轉捩點 ：根據預測生產 ：根據訂單生產. 圖 2-1 顧客訂單轉捩點 資料來源：Higgins P. and J. Browne (1992) Master production scheduling： a concurrent planning approach. Production Planning and Control, 33,P.8 茲簡述在連續型產業下，存貨生產與訂單生產的差異與特性： （一）存貨生產 生產特徵是生產者製造大眾化且需求較可預測的產品組合並予以事先儲 存。此種生產型態，生產者與顧客的互動較少，每次生產數量高且顧客的交貨 前置時間短。存貨具有暫存(buffer)的功能，可滿足臨時不確定的需求或避免 缺貨危機發生。存貨生產因生產者已先擁有存貨之故，故具有迅速交貨的優點， 但也因存貨使得存貨成本佔營運成本的比例偏高。 連續型程序產業存貨生產工廠，以需求預測預估顧客的需求後，常假設需 求 是 一固定不變的連續性需求，因此生產排程模式裡，皆以速率型流量 (rate-based flow)表示其排程週期的生產活動。其排程規劃期間，因可長期預 測需求，故其規劃期間比訂單生產為長，通常以季或年為一週期，再利用排程 模式安排各期內各產品的生產次序及數量。 6.
(17) （二）訂單生產 生產特徵是採先受訂、後生產的方式，與存貨生產方式採先生產後期待顧 客的訂單不同。因此，訂單生產工廠在顧客未下訂單前，僅存有已設計(配方、 藍圖)且生產好的材料，但無法確知顧客真正需求成品的規格，而產品的規格和 功能視顧客而定，因此較少成品存貨。產品的生產是從接到顧客訂單後才開始， 訂單受訂時之交貨前置時間，視生產者設備的可用產能及顧客的需求速率而 定，因此銷售人員與工程師和顧客的互動聯繫密切。 訂單生產的產能規劃較 MTS 困難，產能的使用效率深受顧客訂單的多寡影 響，實務上訂單往往是斷斷續續地到達。因此，在訂單生產裡整個生產流程是 否正常且充分發揮應有產能是此生產型態維持競爭的關鍵因素。訂單生產的作 業不確定性較 MTS 高且集中在特定訂單的生產程序是否維持正常。 連續型程序產業訂單生產的生產速率，雖然與 MTS 相同，各產品的單位生 產速率可事先預知且可固定不變，仍以間斷事件型流量(event-based flow)表 示某工作於排程時的生產活動。訂單生產的排程規劃期間較 MTS 短，一般以每 週或每月所接獲的訂單為規劃期間。. 第二節. 估計成本制度. 現在一般企業所使用的成本會計制度，是延用以前發展出的傳統的成本會 計與管理會計，但因制度內種種缺失，無法因應目前企業環境的迅速變化，使 決策者不能得到及時可靠的資訊。本章即先探討傳統成本會計的發展背景及流 程作業，再討論新管理環境下所發展出來的新會計概念並加以整合運用，以符 合現代企業的需求。 工業革命後，工廠組織應用規模經濟(Economies of scale)而獲利，此時 組織開始進行內部的經濟交易，擴大組織的規模並取代原有僅透過市場交易的 家庭生產制度(Domestic system)，為滿足其聯繫內部分離的生產程序與管理規 模化的組織，成本管理會計制度因而正式出現(Johnson & Kaplan，1987)。. 7.
(18) 1925 年前設計的傳統成本會計制度，受規模經濟的觀念及被經濟學對廠商 市場結構過於簡化所誤導，而設計出單一產品、單一生產程序及不重成本分攤 的成本會計制度，成為此時成本會計制度的特徵。現將主要的傳統成本制度分 述如下。 （一）分批成本制度之簡介 1750 年英人 James Dodson 為其鞋廠設計一套計算每批鞋子的材料成本的 計帳方法，成為現在所稱之分批成本法的開端。分批成本制，係以生產不同種 類之產品時，將其各產品成本之計算必須分期、分種類個別求得，因而對於生 產不同期間及不同產品之情況，須根據每一批，分別累積其個別產品成本。 此種制度一般是根據每一特定之訂單或某一批產品累積成本，將各批次產 品分別辨認，並將各自的成本分別記錄於各該批的分批成本單（Job cost sheet） 內。當直接原料投入與直接人工發生於此批產品時，須將其成本累積記於該批 次之成本單內，而製造費用則於產品完工時，再以預計製造費用分攤率之方式 分配至該批次之成本單中及計算該批單位成本，並至期末再將實施製造費用與 以多(少)分配製造費用調整結清。所以不同批次之產品，隨每批生產產品之期 間不同及完工數不同，其累積成本就有所不同，單位成本也就有所差別。其帳 務流程如圖 2-2 所示。 一般分批成本制適用於不同產品之製造、依顧客訂單分批生產、產品規格 特殊、主產方式不一或依顧客訂單要求從事製造的行業。適用於製造家具、建 築業、玩具、造船、機械及成衣等製造業。 有關分批成本會計制度之特點歸納如下﹕(徐政旦等，1998) 1. 成本計算是依個別客戶訂單或自訂產品批別，歸集生產週期所發生的直接人 工、直接材料及預計製造費用。 2. 產品成本於完工後，累計批內直接人工、直接材料及預計製造費用除以完工 數量，計算該批產品單位成本，故其成本計算採非定期性的結案方式，而是 隨每批生產週期計算其成本。 8.
(19) 投 入. 製 造. 產 出. 材 料. 在製品. 製成品. 期初餘額 直接材料. 期初餘額 完工產品 直接材料 成本. 期初餘額 銷售產品 成本 本期完工. 本期進料 間接材料. 直接人工 已分配製費. 工廠薪工. 製造費用. 直接人工. 間接材料 已分配製費. 間接人工. 間接人工. 銷貨成本 銷售產品 成本 少分配 多分配 製造費用 製造費用. 其他製造費用 多分配 少分配 製造費用 製造費用. 圖 2-2 分批成本的帳務流程 資料來源：本研究整理 （二）分步成本制度之簡介 1777 年的英人 Wardhaugh Thompson，以製襪廠為例，將自亞麻材料帳戶 起，列示經由各加工程序的流程記載所耗用材料及人工並將分錄記於帳戶上， 用以計算製成品的成本，此為分步成本制度的最早起源。 分步成本會計制度下，產品成本之計算與產品加工步驟有關，是按所經加 工之部門或作業累積移轉之成本，最後計算出來的產品單位成本。此一成本會 計制度係以生產成本報告單彙集各部門之成本與數量資料，以計算產品之成 本，並設置每一個部門或每一個步序之「在製品」帳戶，用以累積該部門或步 序之各項成本，其產品之成本係隨產品之單位一起移轉至下一部門，並視為下 9.
(20) 一部門或步序之進料成本，直至最後一部門或步序完工為止，因此製成品之成 本包含了各個部門或步序所累積之成本。另於期末須估計在製品之完工程度求 得約當產量（Equivalent units） ，以將其折算成相當於完成品之數量，才能根 據每個部門或步序所投入之成本與所生產之數量資料，求得平均每單位產品之 成本。其帳務流程如圖 2-3 所示。. 投 入. 製 造. 材 料. 在 製 品 -第 一 段. 期初餘額. 直接材料. 期初餘額 完工半成產品. 本期進料. 間接材料. 直接材料. 轉入第二段. 產 出 製成品 期初餘額 本期完工. 銷售產品 成本. 直接人工 分配製費一. 工廠薪工. 在 製 品 -第 二 段. 直接人工. 期初餘額. 間接人工. 前部成本. 完工產品. 直接材料 直接人工 分配製費二. 製造費用 間接材料. 分配製費一. 間接人工. 分配製費二. 其他製造費用. 圖 2-3 分步成本的帳務流程 資料來源：本研究整理 10. 銷貨成本 銷售產品 成本.
(21) 連續性大量生產，且採標準生產程序的行業其成本計算方法，皆適合分歩 成本會計制度。例如:石化、冶金及造紙業等均是採用此成本法之典型行業。 有關分步成本會計制度之特點歸納如下﹕(徐政旦等，1998) 1. 成本計算對象是以各加工步序的部門單位生產的各類產品為設置。對於生產 過程中所發生的直接人工、直接材料與分配的製造費用，分別依各步序的部 門照各產品進行歸屬核算成本。 2. 大批或大量的連續性的生產方式，原材料及移轉在製品不斷的移交與在製 中，故成本計算須至期末處理，其成本計算是屬定期性的結案方式，所以成 本計算週期並非與生產週期一致。 3. 生產週期較長，但可依步序間斷其產出品，期末時各步序內皆有單位內未完 工的在製品，結算時須依完工程序估算約當產量，以確保產品成本的正確性。 Johnson 與 Kaplan(1987)在「找回管理會計失去的攸關性」(Relevance lost：The rise and fall of management accounting)一書中指出，今日的管 理會計系統問題在於，資訊缺乏時效、過份籠統及扭曲真相，而與管理者之規 劃及控制失去攸關性，其主要原因為： 一、傳統成本制度使用直接人工做為分攤的基礎 傳統成本制度會抑制管理者對成本的規劃和控制，主因傳統成本制度運用 直接人工將製造費用分攤至產品，使成本中心經理和產品經理在降低成本時， 僅注意於直接人工成本的節省；且編製彈性預算、計算差異時，亦以標準直接 人工小時作為基準，但是當實際的生產組合和預算發生差異時，差異的真正原 因在於許多變動製造費用係隨著其他活動衡量(如機器小時、整備次數等)而變 動，而非隨著直接人工小時變動，只用直接人工小時一種活動衡量，降低了成 本制度預測成本的能力，公司基本上無法解釋上述差異，也因此管理者難以追 溯此差異的來源。 二、不符時效性要求 成本資訊之提供往往無法符合時效性的要求，正式的成本會計制度所產生 11.
(22) 的資訊為時太晚，並且過於彙整，無益於作業控制。同時，這種成本制度下的 成本分攤和實際工廠的生產過程及產品組合不一致，若資訊無法用來正確地追 蹤成本至產品，生產經理無法運用於每天的作業控制決策時，這種制度，對於 作業控制之功用不大。 三、犧牲長期績效 企業管理當局過於關心短期，而犧牲可能較為重要的長期考慮，大部分的 高階主管僅重視外界對每季績效的壓力，於是許多公司認為有益於公司長期經 濟發展的投資：如研究發展、處理改善、廣告及促銷、員工訓練和技巧發展， 及品質改良，被視為期間費用。財富的創造終究必須經由明智的資產投資與適 當的資產管理，而非藉由新奇財務活動和資產所有權重新安排而獲致，過分重 視利潤中心短期績效，所引起最嚴重的反功能行為可能是高級經理，有降低裁 決費用及無形投資支出的傾向。 當銷售額萎縮，成本上升，使得近期利潤目標難以達成之際，經理人員通 常會刪除研究發展費用、促銷、配銷、品質改善、應用工程、人力資源及顧客 關係方面的支出，而這些當然對公司長期績效是十分重要。減少這些支出的立 即效果是誇大了報導的獲利能力，但卻犧牲了公司的長期競爭地位。 Turney（1991）將企業因使用傳統成本制度，而被錯誤成本所誤導，所產 生之危機，歸納為以下幾類： 1.. 產銷不能獲利之商品與勞務不知如何改善。. 2.. 設計出高成本的產品，誤以為是一項良好之研究發展。. 3.. 任意提高製程之複雜度，以為花費不多，實際上是在增加製造成本。. 4.. 努力嘗試降低成本計劃，但是成效不彰。. 5.. 建立出不適合的企業組織結構，使得績效難以衡量。. 6.. 挑錯主力客戶，以為某些客戶為其利潤重點，以致喪失機會。. 7.. 選擇錯誤之上游廠商，致使原料與零件成本增加。. 12.
(23) 第三節. 標準成本制度. 標準成本制度起源於 19 世紀，當時科學管理運動盛行，科學管理工程師， 如 Frederick Taylor，根據科學管理原則所發展出來。這些工程師們，將生產 過程分為一個個精細、重複的生產動作，以達到專業分工。在這樣的專業分工 下，管理者便可衡量每個動作所需要的標準投入，例如原料、人工小時、機器 小時，計算出每單位投入的標準成本，比較標準成本與實際成本之間的差異， 以財務數字、貨幣價值來顯示、衡量生產績效。標準成本與實際成本之間的差 異可以歸屬到各自的責任中心。這就是「標準成本」制度的精神。 上述之分批與分步成本是以歷史成本及成本累積為主的成本制度， 而標 準成本則是以預計成本為基礎。建立標準成本制度之前須規劃產品之量與價的 標準， 於期間帳務處理時將實際發生成本與標準成本相比較， 並將差異性加 以分析， 追究其責任進而控制成本。其帳務流程如圖 2-4 所示。 標準成本會計制度之特點歸納如下﹕(徐政旦等，1998) 1. 標準成本會計制度包括事前、事中及事後三階段。事前階段是產品計劃階 段， 主要制定標準成本及確定責任部門與權限等。事中階段是屬現場執行 階段， 作業有回饋資料及差異現象之立即處理與實施改善方案等。事後階 段則為檢討報告階段， 有編列差異分析表分析可控制與不可控制之事項確 定職責， 以進行例外管理與落實責任會計。 2. 標準成本會計制度之產品，有明確預計的成本價為其計算基準，此法可節省 許多計算產品價格的人力與時間， 使帳務處理之成本降低及更具時效。 3. 帳務處理標準化，易於成本會計電腦化之實施。 4. 因標準成本資料之建立， 可於生產前預估發生的成本， 藉此項成本之應 用，有利於預算的編製。. 13.
(24) 投 入. 製 造. 產 出. 用料價格差異. 材料數量差異. 材料價格 差異. 材 料. 材料數量 差異. 在製品. 期初餘額 直接材料. 期初餘額. 本期進料 間接材料. 直接材料. 製成品. 完工產品 成本. 期初餘額 銷售產品 成本 本期完工. 直接人工 材料數量差異 已分配製費 人工效率差異 製造費用能量差異 製造費用效率差異. 製造費用. 工廠薪工 直接人工. 間接材料 已分配製費. 間接人工. 間接人工 其他製造費用. 製造費用能量差異 製造費用 能量差異. 銷貨成本 銷售產品 成本. 製造費用 費用差異. 人工效率差異 人工效率差異. 人工工資差異 人工工資差異. 製造費用效率差異 製造費用效率差異. 製造費用費用差異 製造費用費用差異. 圖 2-4 標準成本的帳務流程 資料來源﹕本研究整理 自從發展出「標準成本」制度以來，已過了一個世紀，除了生產技術上的 14.
(25) 進步以外，國際經濟環境也大不相同。企業面對激烈的全球化競爭，除了要正 確計算成本以外，還必須不斷地改善產品品質、提高因應顧客要求的彈性、縮 短生產與運送時程、減少存貨與降低單位成本等。為了達到這些新目標的要求， 企業又推行了如全面品質控制、及時存貨系統（ just-in-time、JIT） 、電腦整 合製造系統等策略。 Johnson 與 Kaplan（1987）在 Relevance Lost 一書中有提到這幾種新型 製造程序，現簡單介紹如下： 一、全面品質控制： 全面品質控制哲理可接受的品質水準是零缺點（zero defects）。不良品 比率以百萬分之一（part per million，PPM）來衡量。最重要的是在設計階段 即強調品質與可製造性（manufacturability）。 另外，所有員工，不論是工人或是管理當局，均要接受進一步訓練，以了 解如何達到零缺點的目標。如此一來，偵查不合標準項目的責任，便由品質控 制檢驗員轉移到實際從事製造工作的人來承擔。 除此之外，公司必須持續地維修設備與機器，並且與供應商合作，以確保 每一購入的零件與原料是百分之百無瑕疵。 二、及時存貨系統： 持有存貨的原因之一，在於原物料品質太差或機器可能意外故障，需預作 防備；原因之二，開工準備時間（set-up times）長，亦會使在製品存貨水準 提高；原因之三，供應商運送時間的不確定性，使公司需囤積原物料存貨以應 付延遲供貨的情況。 如果公司採行全面品質計劃，則可以消除因原物料品質不佳而堆積存貨的 情況；另外，如果開工準備時間能夠降低至接近零，則 EOQ 將等於一或非常接 近一。 除此之外，日本製造商藉由與供應商之間培養長期合作關係，並且緊密結 合彼此的營運程序，來消除存貨所造成的浪費，當製造商在生產過程中需要此 15.
(26) 種原料時，供應商及時提供少量的原料或組件，如此便節省了間接人工成本（例 如收料、檢驗、處理材料）或倉儲成本。 三、電腦整合製造系統 在電腦功能越來越強大之後，經由數值電腦生產科技的廣泛使用，例如以 數值直接控制機器、電腦輔助製造（computer-aided manufacturing，CAM）與 彈性製造系統（flexible manufacturing systems，FMS），以機器生產來取代 人工生產，使直接人工成本佔總製造成本的比例加速下降。 同時，卻也增加了間接製造費用中的人工成本，例如電腦技術員與操作 員、維修人員、軟體工程師與程式設計師。公司的固定成本增加，而直接人工 成本則下降為僅佔總成本的一小部份。 四、內部轉撥計價之簡介 1950 年代中期研究分權化組織時，察覺到內部交易轉撥計價對激勵各部 門生產效率的重要性(Johnson & Kaplan，1987)。為合理準確地計算各責任中 心之績效與達成率，期間的往來交易需以統一計價方式公平處理，此一內部交 易即為內部轉撥計價。內部轉撥計價的價格制定是責任中心制度下一個重要環 節，此價格必須有經濟誘因，使各責任中心往提高生產率、降低移轉耗損與高 良品率三大方向而努力，達成高績效。. 第四節. 績效考核. 一、績效管理的定義 許多企業在推行績效管理制度或績效考核機制中，企業內部主管及員工們 的認知上往往認為績效管理僅是幫助“人力資源＂完成年度的工作，且視填寫 表格為一種“交差＂的動作，跟他們的工作沒有太大的關聯。而審視其評核的 內容時發現，有的僅涵蓋目標管理的一部份，有的僅涵蓋「行為」項目而已(如： 團隊合作、問題分析與解決)，其實，這種觀念及做法都並不全然瞭解績效管理 制度的本質。 16.
(27) 績效管理是一套有系統的管理活動過程，用來建立組織與個人對目標以及 如何達成該目標的共識，進而採行有效的員工管理方法，以提升目標達成的可 能性(Hartel, 1994)。所以績效管理不僅包括個別員工績效評估，更將個別員 工的績效與組織的績效結合，最終目的是提昇整體組織效能(黃同圳, 1999)。 而後 Amerstrong & Baron(1998)更進一步闡述：績效管理為一策略性及整 合性措施，經由發展個別員工及團隊的能力，改善人群的工作績效，來促進組 織的成功。一個完善的績效管理制度必須具有策略性；也就是說要配合企業的 經營目標與願景，來達成其長期目標。此外，亦需具備垂直整合、功能整合、 人力資源整合與個別員工需求和組織目標的整合。其中，人力資源的整合是要 與人力資源的各個功能做聯結；特別是組織與個人的發展。所以它更是一個系 統 化 的 方 法 ， 用 來 改 進 個 人 及 團 隊 績 效 以 便 完 成 組 織 的 目 標 (Hendry, Bradley,and Perkins, 1997)。 績效管理是為改善組織績效，激勵員工之管理制度。績效管理可以視為績 效評估(Performance Appraisal)(評核個別員工過去的工作表現措施)之延 伸。今日績效評估已被認為是績效管理許多要項之一(Tahvanainen, 1998)，績 效評估通常是指使用一套結構化的制度來衡量、考核員工績效(李安麗, 2000)。績效管理之其他要項包括有經由個別目標之設定來溝通公司的策略、持 續性的績效改善過程、不斷地溝通與回饋、以及其他人力資源管理策略諸如人 力資源規劃、招募甄選、員工之訓練與發展、專業才能指標、以及薪酬獎勵等 更有效地結合。(Amerstrong & Baron 1998；Mabey and Salaman, 1995) 。 綜合以上所述，績效管理是一循環性的管理活動過程，包括界定企業經營 目標、設定員工工作績效標準、持續監督績效之進展、執行績效評核與面談、 績效評核結果資訊的運用作為相關人力資源決策、改善績效問題、以及員工的 發展、此一資訊的運用又回過來影響工作內容與目標界定。一套設計完整且有 效執行的績效管理流程將有助於提升員工之內、外在工作動機(黃同圳，1999)。 在國際人力資源管理中，績效管理為一策略性人力資源管理過程，用以協 助跨國企業持續評估並改善員工個人績效、子公司、及母公司之績效(Dowling et al，1999)。就理論角度而言，績效管理的流程與原則應是放諸四海而皆準， 17.
(28) 不因國家文化或組織特性或員工特質而有所不同。有效的目標溝通、公平即時 的績效評估與回饋、以及合適的績效發展與訓練，都會讓員工產生較高的工作 滿足，進而提升員工的工作績效。許多研究指出，如果績效管理設計與執行適 當，則有助於提昇員工之工作態度，進而顯著地增進公司之經營績效 (Fletcher and Williams，1997)。實證研究也發現國家文化不同並未影響這些績效管理原 則對員工滿意的正向影響(Lindholm, 2000)。 二、績效管理的目的 黃同圳(2000)認為績效管理的目的應該分為管理性、發展性及策略性等三 大類。 (一)管理性的目的 利用績效評核結果作為管理上決策的參考，例如調薪、升遷、留任、資遣、 或對員工貢獻的酬償。 (二)發展性的目的 1.. 提供回饋給員工做為溝通的工具並以該回饋做為績效改進的依據與 參考。. 2.. 有助於員工對組織產生認同感。. 3.. 強化主管與部屬之間的關係。. 4.. 藉由員工對績效的知覺、激勵及支持員工。. 5.. 提供組織進行個人與組織面問題診斷。. (三)策略性的目的 績效管理系統最後也是最重要的功能，應該是把員工的行動與組織的目標 充份結合。經由明確訂定達成該策略目標所需要的結果、行為方式、以及 員工的特質，例如知識與技能；發展衡量及與回饋機制，以使員工特質發 揮到最大。當組織目標與策略改變時，績效管理系統也須跟著做調整，以 保持較佳的彈性配合。 三、績效管理的流程 18.
(29) Bevan 及 Thompson(1991)指出績效管理系統應包括：1.共享組織的願景 或追求目標；2.個別員工績效目標的設定應與部門及組織的目標相結合；3.針 對目標進度執行定期且正式面談；4.經由面談過程決定訓練、發展與酬償；5. 績效評核過程與結果之效益，企業可據以改善參考。 Schuler 及 Jackson(1996)提出績效管理評估過程通常包括四個主要的步 驟─決定評估的內容、選取適當的評估方法、發展一套傳達工作期望的流程、 評估體系的檢討，如圖 2-5 所示。. 圖 2-5 績效評估與管理的過程 資料來源：Schuler 及 Jackson(1996), Human resource management , P.349 Amerstrong(1994)建構一個績效管理流程，此架構包含 7 個主要步驟，茲 分述如下，其流程如圖 2-6 所示：. 19.
(30) 圖 2-6 績效管理的流程 資料來源：Amerstrong(1994), Performance Management, P.42 Amerstrong 之績效管理流程之主要 7 個步驟，茲分述如下： 1.. 公司策略與目標：將組織願景與企業策略相結合，並且制定部門或各 功能的目標。. 2.. 商訂績效內容：制定績效協定與計劃，包括所要完成的工作─主要職 責與任務、績效目標與標準、績效衡量與指標、企業特性與競爭力、 公司的核心價值與要求等。. 3.. 持續性的績效管理：定期的回饋，與期中進度面談。. 4.. 正式績效面談：由管理者與部屬進行年度績效面談，並且制定下一年 度績效計劃。. 5.. 發展與訓練：由面談中決定正式的發展與訓練方案，但有些非正式發 展的方案，則透過經常性的指導、咨商、在職訓練活動為之。. 6.. 績效評等：透過評等或評比的方式評定績效。. 7.. 績效付薪：薪資給予的多寡跟薪資或能力結合，與績效面談分別為之。. 20.
(31) 第三章 研究方法 成本管理制度的建立、設計，因必須牽涉到公司生產流程及應用公司現有 成本資料，才能將使成本管理符合公司需求。而由於生產流程常因產業及個案 公司的不同而有著極大的差異，故本研究將採個案研究方法進行研究。. 第一節. 個案研究的定義與特性. 個案研究法是研究策略的一種，依 Eisenhardt(1989)認為個案研究方法是 一種將研究注意力集中於單一環境中新可能發生之各種變化的研究策略， Leonard-Banon (1990) 認為，個案研究乃是出多種資料來源所重組的一段過去 的歷史或正在發生的事件，它可以包括直接觀察、系統性訪談、或政府與私人 收藏的檔案資料。依 Bonoma (1985) 及 Yin (1989) 的定義，個案研究方法包 括以下幾項特色：(吳麗貞,2000) (1) 研究的環境為天然的而非人為操縱的環境。 (2) 可使用多種資料蒐集方法。 (3) 研究對象可能為一個或多個對象(例如:公司、公司次級單位、團體或個人)。 (4) 就每個研究對象均深入瞭解其複雜性。 (5) 個案研究較適合運用在對問題仍屬探索性階段，尚未有許多前人研究可循之 情況下，或者是在假說衍生之階段，但亦可用在否定或確認假說之階段。 (6) 研究中不操控變數。 (7) 研究重點為當前之新議題。 (8) 個案研究對研究「為什麼」以及「如何做」的研究問題較有用，可作為追蹤 未來相關研究變數之基礎。 (9) 研究成果與研究者整合能力有極大的關係。. 21.
(32) 第二節. 個案研究方法的種類. 依據 Scapens (1990) 之分類，個案研究約可分為下列五種：(吳麗貞,2000) 一、描述性個案研究(descriptive case studies) 描述性個案研究是就當前實務上所採用之會計系統、技術及程序作一敘述。 通常會以數個公司為研究對象，以比較相互間的異同。 二、闡釋性個案研究(illustrative case studies) 闡釋性個案研究係指敘述某些公司自行發展出來具創新的方法，並意蘊此新 方法可能較其他公司所採用的舊方法為佳。 三、實驗性個案研究(experimental case studies) 當新的理論或方法被提出時，研究者可運用實驗性個案研究方法來檢測新方 法是否在實務上可行，並評估其可能帶來的效益。 四、探索性個案研究(exploratory case studies) 探索性個案研究是指發覺某會計實務隱含的理由，以便進一步發展出一般化 的假設及更嚴謹的實證測試。 五、解釋性個案研究(explanatory case studies) 解釋性個案研究係用來解釋某特定個案採用某會計方法的理由。其主要係針 對特定個案作研究，而非一般化的研究。 以上五種個案研究方法最主要仍須視研究者的研究意圖而定，其中並無法明確的 區分。. 第三節. 個案研究的優缺點. 在選擇研究方法時，除須考量研究目標外，研究者尚應瞭解每一種方法的 優、缺點，才能使研究結果與研究目標作最緊密的聯結。以下即就個案研究方 法的優、缺點分述如下: (吳麗貞,2000) 22.
(33) 一、個案研究的優點 Benbasat, Goldstein & Mead(1987)，認為管理領域採個案研究的三個優 點是: 1、研究者在自然而非操控的環境下瞭解現狀，可自實務觀察中衍生理論。 2、研究者採此研究方法較易於明白整個過程發生的本質與複雜度。 3、面對快速變化的資訊管理學域，採此方法較能洞察新的研究主題。 二、個案研究的缺點 個案研究有其不易克服的缺點存在，Scapens (1990) 例舉如下： 1、研究範圍較難界定 個案研究之現象是存在於整體環境中，其與整體環境必然有互動的關係存 在，故研究者很難決定那些因素該考慮，那些因素可以不用考慮，易言之，很 難在整體環境中界定研究範圍。 2、研究結果無法絕對客觀 個案研究的結果涉及人為的判斷與解釋，不同研究者本身的觀念與經驗會 對研究結果有不同的闡釋。故研究結果無法絕對的客觀。 3、研究對象的隱私權 個案研究的過程中，可能需取得被研究對象認為是機密的資料，因此研究 者與研究對象彼此問的互信程度，將影響研究資料的取得與研究的結果。. 第四節. 本研究之研究設計. 本研究主要係針對個案公司現行成本制度進行分析、了解，進而建立新管 理成本制度，本研究設計的主要流程，如圖 3-1 所示：. 23.
(34) 個案公司背景與內外環境之瞭解. 個案公司目前所使用制度之瞭解. 瞭解管理階層想要的決策資訊. 導入符合實際需求之成本管理制度. 圖 3-1 本研究設計之流程 本研究首先對個案公司之背景資料與所處之產業環境進行瞭解，接著再深 入瞭解及探討個案公司目前所使用的成本會計制度及管理上之需求，再以所得 知之需求研擬出新成本管理制度，希望透過此成本細分類之成本可以作為短中 期成本管理之需求。. 24.
(35) 第四章 個案公司之經營環境及現行成本制度 個案公司經歷五十餘年的努力經營，目前(含永豐餘造紙與永豐餘工業用 紙兩家公司)在國內設有十個工廠（久堂廠、高雄廠、台東廠、成功廠、彰化廠、 桃園廠、新屋廠、楊梅廠、竹南廠、清水廠） ，分佈於本島北、中、南、東各地， 產品線橫跨文化用紙、工業用紙、家庭用紙、紙器、食品容器等各個領域。 藉由國內投資及經營經驗，拓展海外漿廠紙廠之投資。目前產品除了供應 國內所需外，更拓展外銷至東南亞、日本、澳洲、美國、中東及中南美等地， 為國內最具規模之現代化造紙公司。個案公司所處的產業環境、經營模式及現 行成本制度將從下節來探討。. 第一節. 個案公司所處的產業環境分析. 中華製漿造紙技術協會理事長謝廣源，在民國九十四年四月十三日為慶祝 創會十週年慶所提到的一段話， 「台灣造紙產業去年總產量近四百六十萬噸，占 世界排名第十七名，國內每人紙的年消費量平均為二百公斤，居世界排名第十 四名。根據調查國內目前造紙原料僅有三○％來自木漿，七○％來自廢紙回收， 其中台灣廢紙回收再利用的數量更高居全球第二名，近年來由於國內經濟規模 的改變與國內造紙人才外流受聘於海外紙廠的影響，國內各大紙廠為了加強國 際競爭力和凸顯國內紙業特色，如何提升紙的附加價值和品質就成了當前最重 要的課題。」 台灣造紙工業從民國八十六年以後除原有設備的改善外，尚無新紙機的擴 充。多年來台灣造紙業者持續追求合理化，強化經營體質以因應加入 WTO 的零 關稅自由競爭，並積極推動產業 e 化及海外投資建廠，以強化國際競爭力，朝 向紙業「永續發展」的願景邁進。兹依據產業資訊與專業知識以 SWOT 及 Michael Porter 的五力分析，來探討之： 一、SWOT 分析 25.
(36) (一)國內紙業的優勢(Strength) 台灣造紙其產量名列世界第 16 位，位於亞洲第 5 位，與歐美等先進國家 毫不遜色，又以每人平均年用紙量，位於世界第 9 位，亞洲第 2 位，以上之數 據顯示台灣造紙業之發達，在世界上佔有舉足輕重的地位，除此之外，我們國 內造紙之人材、技術水準、經營管理以及資金充沛，均為台灣造紙業之優勢。 在技術水準方面，台灣有獨特之垃圾變資源之廢紙利用技術，台灣廢紙利 用率 73% ，回收率 60.4% ，均為世界第一，以廉價之廢紙，為原料大大的降低 產品成本，而利用廢紙造紙之技術獨步全球，亦非其他國家容易學習的。 台灣的地理位置，位於東亞及太平洋邊緣之海上交通樞紐，自古從事國際 貿易，其地理位置之優越，及國際貿易之人才之優秀，為台灣造紙業創造了每 年 90 萬噸的外銷，亦為台灣之優勢。 造紙產業，為一以接近市場之內需產業，在目前下游廠商，為減少庫存積 壓成本，以及快速取得貨源的情形下，較願意向國內紙廠購買紙及紙板，此亦 為台灣造紙業的優勢之一。 紙的銷售成本，因重量重，價質低，運費所佔比例甚高，不像高科技產品， 價格高，運費所佔比例小，因此國內造紙業，比外來廠商平均可節省美金 10 元運費，無形中增加國內廠商競爭力。 台灣雖然不產能源，但因前政府發展核能，所以台灣電費相對比其他國家 來的低廉，以 2001 年從台灣電力公司電價表、廈門供電局電價表及韓國電力公 司電價表所取得的資料得之，平均一噸紙使用 500kw 電成本可省美金 5-10 元不 等，如表 4-1 所示。 外移大陸的台商，基於感情及交易習慣，喜歡向台灣購買紙張做為包裝材 料再出口，台灣勞力密集的工業，如製鞋、成衣、紡織、玩具及雨傘等行業均 外移至大陸華南地區，因受台商交易習慣及信用條件及長遠之相依關係，較習 慣使用台灣的紙張做為包裝外銷之用。. 26.
(37) 表 4-1 台灣與亞洲鄰近地區電價比較表 國別. 台灣. 大陸廈門. 南韓. 用電時間. 台幣. 折合美金. 人民幣. 折合美金. 韓圜. 折合美金. 尖峰時間. 3.06. 0.0886. 0.8555. 0.1043. 121. 0.0968. 半尖峰時間. 1.84. 0.0533. 0.5820. 0.0709. 70.6. 0.0564. 離峰時間. 0.7. 0.0202. 0.2758. 0.0336. 33.1. 0.0264. 註：1 美元 = 台幣 34.5 元 = 人民幣 8.2 元 = 韓元 1,250 元 資料來源:本研究整理. 大陸進口關稅，加入 WTO 後為 7.5％加值稅 17％，但產品外銷者，進口台 灣紙張可享免稅優惠，但使用大陸紙張必須先繳 17％加值稅，再辦理退稅，手 續麻煩且先繳稅積壓資金，故台灣紙張在大陸華南地區台商心目中，仍是第一 選擇。 台灣與大陸為同文同種，以及地理上之優勢，加上台灣有充沛之資金，易 於去大陸投資設廠，以拓展台灣造紙版圖，亦為台灣造紙業優勢之一。 (二)國內紙業的弱勢(Weakness) 國內的紙廠有些雖然不小，但與世界大廠相比，仍不够大，同業之間的合 併整合，因受中國人寧為鷄首不為牛後之影響，合併不易，造成資源無法共享， 成本較高之弱勢。我國目前為一海島國家，缺乏天然森林資源，漿廠之原木木 片必須向國外進口，所以成本較高。 國內造紙業共有 116 家，除了股票上市幾家大廠如：永豐餘、正隆、中華 紙漿、台紙、士紙、榮成之外，其他有上百家紙廠規模小，不合經濟效益，除 非生產特殊用紙，否則以後在大者恒大及加入 WTO 國際競爭之下，很難生存。 國內中小規模之紙廠，缺乏自行研究發展的能力，對新產品高附加價值之 產品開發受到限制。且紙廠中小型居多，對於市場之資訊掌握不易，容易造成， 惡性競爭。 27.
(38) 國內造紙原料供應不足，必須進口，產品成本易隨國際原料之價格波動， 環保標準提高，負擔防治污染之投資及操作費用提高，增加成本，減低競爭力。 為了能早日爭取加入 WTO，政府與美國談判時答允我國加入 WTO 後二年將紙類 進口關稅降為 0，比其他亞洲國家提早 3 年為零關稅，造成不公平之競爭。 國內傳統行業，近幾年來外移大陸及東南亞諸國，造成工業用包裝紙類需 求逐年減少。造紙業工作環境較差，又為傳統行業，年輕人較不願意從事造紙 業工作，造成勞工缺乏，不得不雇用外勞。 (三)國內紙業的機會(Opportunity) 大陸人平均年用紙量才 28.4Kg，為我們的八分之一，加上大陸積極發展經 濟，無論在文化用紙及工業包裝用紙方面需求量都很大，尤其在工業用紙方面， 因經濟之高速成長，工業用紙需求量大增，我國靠地理之便，運輸成本最低， 且大陸與台灣同時加入 WTO，亦降低關稅從 15%降到 7.5%，對我們是最好的外 銷市場。大陸紙廠，均生產低品質產品，中上品質產品均仰賴進口，我國因數 十年之努力，產品品質優良，最適合爭取大陸高品質產品市場。 日本市場過去一直很封閉，上下游團結一致，外人打入市場非常困難，但 因日本拒絕外貨所造成之成本增加，造成日本十年來的不景氣，目前已有部份 廠商為了降低成本，開始面對國際競爭，使用外貨以減低成本，我國距日本最 近，自從加入 WTO 之後競爭力大增，且有日本商社之穿針引線，故對日本市場， 已有比去年更好的成績，展望未來，除非日本不面對國際市場競爭，否則必定 加重自我國進口紙張，以降低成本，故日本亦為我國最好的外銷市場。 加入 WTO 後與國外大廠策略連盟機會大增，進而可學習國外大廠之經營管 理及提昇國內造紙技術。加入 WTO 後，國外大廠更有機會打入國內市場，但因 文化、行銷及通路之障礙，最好的方法是找國內廠商策略連盟，一方面可以借 國內廠商原有之通路，銷售產品，另一方面可調整生產線，互補雙方之不足， 增強 1＋1 大於 2 之雙贏策略。 我國加入 WTO 後，受惠最多的高科技電子業產品其銷往會員國可享最惠國 待遇，將無往不利的進入世界各地，因此增加高品質紙箱之需求，進而有利造 28.
(39) 紙業。加入 WTO，可享最惠國待遇及國民待遇有利於國內打開外銷市場。 加入 WTO 之後，進口關稅的降低，對造紙設備、器材、零件、物料之成本 大幅降低，可提昇造紙業競爭力。加入 WTO 後，紙類進口將全面開放，並且自 2004 年關稅降至零稅率，可謂達到完全競爭市場，國內造紙業為求生存，只有 迎接挑戰，不失為另一種好的機會，逼迫造紙業，提昇品質、改善體質、增強 競爭力。 (四)國內紙業的威脅(Threat) 國內的用紙量，因為傳統產業外移，如：鞋、成衣、運動器材等，造成國 內工業包裝用紙需求量下降，市場萎縮。而國內自從加入 WTO 後，政府允諾關 稅持續降低，至 2004 年為 0 關稅，將受外來廠商強力的傾銷威脅。進口農產品 開放，造成國內的水果及蔬菜等，包裝紙箱需求量減少，亦影響國內造紙業。 國內加入 WTO 後，大陸低價家電產品，狹其成本低，必定橫掃國內家電業， 進而影響家電包裝紙箱之需求量，亦對國內造紙業造成不利之影響。 國內加入 WTO 後，購買國產設備投資抵減 25％的優惠政策，受國民待遇之 限制，調整為與進口國外設備一樣為 15％，影響國內投資意願，間接影響紙類 需求量。 兩岸關係不確定，國內因面積小，市場規模相對的比其他大國小，大陸為 我們很重要的外銷市場，因受政治因素影響，威脅到國內造紙業。 中國大陸積極開放鼓勵外資設廠，世界各國主要的紙廠前往設廠，如： 1. 新加坡 APP 公司投資設立之鎮江金東紙業及寧波中華紙業公司。 2. 芬蘭的 Stora Enso 在大陸江蘇設立「蘇州紫興紙業公司」。 3. 美國的 Potential 公司與韓國韓松公司共同投資於上海，設立「韓松 潛力紙業公司」。 4. 美國的「中南紙業」於廣東省東莞，投資設立「玖龍紙業廠」 ，為亞洲 最大的紙箱紙板工廠，目前年產量已達 100 萬噸，約為目前國內紙板 29.
(40) 總產量的 1/4，並且再積極於上海建廠，達年產量 150 噸。 這些具有造紙專業技術，狹其國外龐大的資金及高超的技術，所設立之造 紙廠，對國內造紙業造成莫大的威脅。 中國大陸積極發展造紙工業，除鼓勵外資設廠外，國內原有國營紙廠亦改 組為民營股份制，在大陸股票市場及香港集資，積極擴建新廠，其產量都比國 內紙廠大，其經營成本低，將威脅到國內造紙業，其 2002 年擴建項目如表 4-2 所示。 印尼及泰國造紙業，由華人所投資經營，狹其當地豐富的森林資源，及近 年來國際資金氾濫，大量資金取得容易之下，再加上來台挖角，聘請國內優秀 人才前往建廠，近年來發展當地造紙業，其產能及規模都比國內大，所以成本 低，進而傾銷國內，造成國內造紙業最大的威脅。 中國大陸、印尼及泰國等國積極投資設廠，造成造紙原料、木漿及廢紙之 需求增加，威脅到國內採購原物料的成本。 兩岸同時加入 WTO 後，一切貿易障礙全無，因中國大陸目前廢紙回收系統 尚未建立，加上大陸工業用紙產量增加快速，廢紙需求量大增，必定向國內採 購廢紙，將造成國內島內廢紙價格上揚，必定威脅到國內造紙業。 表 4-2 中國大陸 2002 年新建擴建項目表 序號. 企業. 項目及品名. 新增產能/年. 1. 東莞玖龍紙業公司. 桂面紙板和瓦楞紙 3＃紙機. 40 萬噸. 2. 宇波中華紙業有限公司. 飲料卡紙、瓦楞紙板生產線. 100 萬噸. 3. 宇波金光集團. 塗布紙板工程. 30 萬噸. 4. 宇波金光集團. 液體包裝紙板工程. 26 萬噸. 5. 河北翼騰紙業有限公司. 牛皮桂面箱板紙紙機. 10 萬噸. 6. 山東華泰紙業有限公司. 輕量塗布紙. 15 萬噸. 7. 山東華泰紙業有限公司. 新聞紙. 16 萬噸. 8. 浙江班班紙業有限公司. 塗布灰(白)底白板、雙面白 卡、塗布牛皮箱板. 30. 7 萬噸.
(41) 序號. 企業. 項目及品名. 新增產能/年. 9. 宇金城紙業. 低定量塗布印刷紙(45-50 克 /米 2)紙機及與其相配套的 AOCC 脫墨漂白處李系統(50 噸/天)，木 APMP 生產系統 (150 噸/天). 10. 福建東巨紙業有限公司. 高級牛皮紙板及高級灰紙板 工程. 21 萬噸. 11. 佛山華新包裝公司. 紙箱紙機. 15 萬噸. 12. 山東日照木漿有限公司. 液體包裝塗布白紙板工程. 15 萬噸. 13. 山東日照木漿有限公司. 漂白牛皮漿生產線. 17 萬噸. 14. 山東泰安造紙廠. 塗布非磨木漿印刷紙. 15. 山東晨鳴集團公司. 銅版紙. 16. 上海正隆造紙廠. 桂面紙板工程. 17. 宇夏美利紙業有限公司. 廈紙脫墨漂白漿工程. 18. 宇夏美利紙業有限公司. 微量塗布印刷紙. 19. 廣東 Lee & man 紙廠. 紙盒紙板工程. 10 萬噸. 20. 四川萬泉造紙廠. 塗布紙板工程. 10 萬噸. 10-15 萬噸. 5 萬噸 15.3 萬噸 10 萬噸 5.1 萬噸 3 萬噸. 資料來源:中國大陸紙業商情 2001 年第 41 集 二、Michael Porter 的五力分析 以 Michael E. Porter(1985)在競爭優勢所提到五力分析的理論，來探討 個案公司所處的文化用紙產業環境，如圖 4-1 所示。試從供應商議價能力、客 戶議價能力、替代品的威脅、潛在競爭者及現有廠商的競爭等五力來看： (一) 供應商議價能力： 文化用紙產業的供應商主要是紙漿產業。而紙漿業是屬於寡占產業，且文 化用紙是造紙業中使用原生紙漿比例最多及最大的產業，所以對於紙漿業幾乎 是無任何議價能力（Bargain power）。. 31.
(42) 替代品的威脅. 客戶 議價能力. 現有廠商的競爭. 供應商 議價能力. 潛在競爭者. 圖 4-1 Michael Porter 的五力分析圖 資料資料：本研究整理 國際紙漿價格的漲跌，只不過是世界四大產漿國（加拿大、美國、芬蘭、 瑞典）及 Norscan（全球最大生產紙漿的公司，工廠遍佈各主要產漿國）調節 供需的結果。也就是說，文化用紙的供需消長的影響因素，與紙漿價格並無明 顯的連動關係。 (二) 客戶議價能力： 文化用紙產業的客戶主要是印刷產業。隨著消費者需求日益增加，品質精 益求精的要求之下，各式各樣的產品不斷推陳出新，屬於需求拉引(Demand Pull)，是標準的顧客導向市場。 由於各個次級市場彼此重疊，現有競爭者又非常多，抵銷對於客戶的議價 空間，使得對於印刷業的議價能力（Bargain power）不強。 (三) 替代品的威脅： 近年來市面所提到「塑膠紙」 、 「石頭紙」等產品，均強調不使用紙漿為原 料的「紙張」 。或許是技術及品質的關係，到目前為止，僅使用在一些特定用途 32.
(43) 的產品上，如：撕不破的名片或不怕水的童書上...等。 目前南亞塑膠再度研發推出新式的塑膠紙，各文化用紙廠商莫不嚴陣以 待。南亞塑膠此役若成功，將顛覆從蔡倫造紙這兩仟年來的造紙原理及技術， 也將重新定義人類與「紙」的關係。 (四) 潛在競爭者： 最近世界增設新廠的投資金額至少約新台幣五百億元左右，且幾乎集中於 中國大陸。所以目前文化用紙產業的進入障礙相當高，使得一般中小企業不至 於輕易進入。 以上述來看國內文化用紙產業的潛在競爭者，主要是以尚未進入國內市場 的國際大廠為標的。 (五) 現有廠商的競爭： 若把國內市場擴大成區域市場或全球市場的話，在前二段所提到的潛在競 爭者，則搖身一變為現有的競爭廠商。而緊守利基市場的廠商，則是愈來愈難 堅持原有的策略。其他次級市場的廠商，會不斷地侵入寡占或獨占的次級市場， 使得該市場廠商不得不發展至其他次級市場。 不論主動或被動的廠商，加上市場複雜程度相當高，廠商彼此間的競合關 係又瞬息萬變，彷若春秋戰國時代一般。 總結上述文化用紙產業的五力分析，與對文化用紙產業的影響力，整理如 表 4-3 所示： 表 4-3 文化用紙產業的五力分析暨影響力一覽表 五力來源. 影響力. 1.供應商議價能力. 非常強. 2.客戶議價能力. 非常強. 註二. 3.替代品的威脅. 非常弱. 註一. 4.潛在競爭者 5.現有廠商的競爭. 弱 相當強. 備註. 新廠投資額需至少新台幣 500 億元 註二. 註一︰係針對整個產業而言，除非有根本性的革命發生(如︰蔡倫發明紙、 33.
(44) 工業革命、…等等) ，否則目前「紙張」幾乎沒有替代品。 註二︰雖然各產品針對品質或目標客戶有市場區隔之劃分。但是，各目標 市場的產品彼此“界限＂非常模糊，客戶可以輕易跨越各產品的市 場定位。“市場區隔＂隨時面臨洗牌的威脅與挑戰，可能是客戶發 動，也有可能是現有廠商來發動。 資料來源：本研究整理. 第二節. 個案公司的經營模式. 欲探討個案公司的經營模式(Business Model)，須先從下列二個方面來探 討： (一) 組織架構： 個案公司從民國九十二年五月起，正式採行由各產品事業部主導的組織編 制(也就是組織設計中所提的 Divisional Structure)，以因應日益複雜的國內 與國外產業環境。從下頁的組織架構中，如圖 4-3 所示，需配合職稱職級對照 表，如表 4-2 所示，才可看出個案公司為了提升企業競爭力與朝向組織扁平化 所做的努力。 個案公司的產品幾乎涵蓋所有紙類相關產品，茲以產業環境競爭最激烈的 文 化 用 紙 產 業 來 看 其 組 織 架 構 。 其 組 織 架 構 也 是 採 行 延 續 Divisional Structure 制度，較為特殊的地方是以各工廠為各別的利潤中心，自負盈虧。(個 案公司以『各廠為利潤中心』的設計，將影響後續導入標準成本制度的設計分 析。) 個案公司的文化用紙事業部之組織架構，如表 4-4 所示，為總經理的直屬 單位有事業部室、行銷處、貿易處、營業部、久堂廠、台東廠，以及若干關係 企業；而直屬單位主管的職稱，有 28 職等與 30 職等，離個案公司組織扁平化 的理想目標尚有一段差距。 該事業部佔有國內文化用紙約 60%市場佔有率，其一舉一動，牽涉到整個 國內文化用紙的銷售價格的盤價，而此種較為穩定的組織結構--即同一層級單 位的主管，職稱位階大致相同—對於整個國內文化用紙反而具有穩固的作用。 34.
(45) 董事長. 1 資深副總. 稽核室 (經理). 2.顧問(副總級). 總管理處. 紙與紙板事業部. 工紙紙器事業部. 家庭用紙事業部. (執行副總/財務長). (總經理). (總經理). (總經理). 1.財務中心(副總). 1.總工程師(協理級). 2.策略整合中心(協理). 2.特別助理(協理級). •工紙部(協理). 1.來雅股份有限公司 (經理級). 1.工紙營業部(經理) 3.公共事務部(協理). 2.楊梅廠(副處長級). 3.行銷處(經理) 2.新屋廠(協理級). 4.投資部(協理). 4.貿易處(經理) 3.成功廠(處長級). 5.土地開發部(協理). 5.營業部(經理). 6.資財部(協理). 6.經管組(主任). 7.工程部(協理). 7.產銷組(主任). •紙器部(協理) 1.紙器一部(經理) 2.紙器二部(經理). 8.經營控管室(經理) 9.人資行政部(經理) 10.會計部(經理). 圖 4-2 個案公司組織架構圖 資料來源：永豐餘造紙股份有限公司 93 年年報. 35.
(46) 表 4-4 個案公司職等職稱對應系統表 職等 職稱(直線系統). 職稱(幕僚系統). 董事長 總管理處 執行副總經理(財務長) 事業部 總經理 32. 總經理室協理/事業部協理. 30. 協理/事業部經理/廠長(A 級廠). 總工程師/副總工程師/特別助理. 28. 副廠長(A 級廠)/廠長(B 級廠). 一等高專. 經理/處長 26. 廠長(C 級廠)/副廠長(B 級廠). 二等高專. 經理/副處長 25. 廠長(D 級廠)/副廠長(C 級廠). 三等高專. 經理/副處長 24. 主任. 一級專員. 23. 副主任. 二級專員. 22. 股長. 二級專員. 21. 副股長. 三級專員. 54/20 班長 52. 副班長. 50. 技術員/管理員/業務員. 助理管理師/助理工程師/業務代表. 資料來源：本研究整理. 36.
(47) (二) 策略制定： 整個事業部所能主導的策略，偏重於行銷策略。其餘的策略，均需搭配總 管理處各相關部門。在此針對策略事業單位(Strategic Business Unit，SBU) 的特性，來做探討。 在整個事業部的策略制定，通常是採 Team Work 合作方式完成。特別是新 產品的行銷策略，關係著未來整體事業部的興衰，參與其中的單位跨越行銷、 營業、產銷、生管、生產、品質技術、工程技術、會計及經營分析等相關單位， 絕大部份的事業部下屬單位都參與其中。 由於新產品的開發階段，屬於整個環節前段策略，是由研究中心主導，故 研發單位的職責著重『從無到有』 ；而新產品的生產與銷售階段，屬於整個環節 後段策略，是由事業部來主導，其職責在於把新產品達到量產規模，也就是達 到商業化生產的規模經濟，並順利銷售至市場上。整個新產品的策略，從開發、 生產至銷售等階段，並非單純地屬於生產線一般的單向流程，而是彼此交錯的 有機組織(Organic Organization)運作模式。 事業部的策略制定方式與運作模式，是採行團隊合作(Team Work)的方式 進行，且屬於有機組織(Organic Organization)的運作模式。 由上述得知，個案公司為了因應微利時代，朝組織扁平化方向發展，可提 昇組織的靈活力；而朝策略事業單位(SBU)發展，可增強組織的應變能力。整體 而言，朝這二方面發展，可大幅度提昇企業競爭力，以應付與日益複雜的國內 與國外產業環境。 葛斯納在 1993~2002 這段期間，讓 IBM 這頭藍色大象跳起舞來。這個成功 的案例，鼓舞全球企業家起而效法，個案公司也不例外。與國際接軌最深的文 化用紙事業部，最需要的就是靈活且快速的行銷策略。個案公司文化用紙事業 部採行跨部門團隊合作之任務編組的運作模式，以因應詭絕多變的國際市場脈 動。. 37.
(48) 紙與紙板事業部 (總經理). 經管組(主任). 產銷組(主任). 產品經理(銅版紙). 事業部室. 行銷處. (特別助理). (經理). 產品經理(模造紙). 產品經理(特殊紙). 品技祖(主任). 久堂廠. 台東廠. 營業部. 貿易處. (協理級廠長). (協理級廠長). (經理). (經理). Δ 處長級副廠長. Δ 處長級副廠長. 1.台北分公司(經理). 1.管理處(處長). 1.管理處(處長). 2.台中分公司(經理). 2.品質技術處(處長). 2.工務處(處長). 3.工程技術處(處長). 3.生產一處(處長). 4.工務處(處長). 4.生產二處(處長). 5.生產一處(處長). 5.林務組(主任). 6.生產二處(處長). 6.品管組(主任). 7.生產三處(處長). 7.生管組(主任). 8.廠務室(一等高專). 8.資管組(主任). 9.生管組(主任). 9.製程組(主任). 香港經綸 股份有限公司. 北京經綸 合眾紙業. 股份有限公司. 股份有限公司 永豐餘株式會社 江陰永豐餘造紙 股份有限公司. 10.資管組(主任) 11.會計組(主任). 圖 4-3 個案公司文化用紙事業部組織架構圖 資料來源：本研究整理. 38.
(49) 個案公司從創業迄今的五十六年，所堅持的經營理念即是『創新』。其核 心競爭優勢為文化用紙的塗佈技術，憑藉此競爭優勢逐步跨越至工業用紙、紙 器、家庭用紙、製漿、印刷…等領域。 故個案公司是以技術策略為本位的經營模式，參照表 4-5 所示，其核心事 業主軸—文化用紙事業部(紙與紙板事業部)，更是堅守塗佈技術的核心競爭競 爭力，加上製造策略(在品質不變的原則下，達到最適化的成本結構)與通路策 略(秉持「客戶至尊」與「快速答交」的理念，提供最優質化的服務)的配合， 以提升企業整體競爭力。 表 4-5 經營模式構面內容 構面. 內容. 產品線策略. . 產品線廣度 產品特色. 製造(作業)策略. . 固定/變動成本結構. 通路策略. . 通路類型選擇 通路所有權 Logistics 系統(後勤配送). 市場區隔策略. . 區隔變數：區位、一般/機構、追求 利益、個人變數. 服務策略. . 服務價值水準 售後水準服務與方式. 重點價值活動. . 價值鏈活動：做與不做的部份、內 化或外包、上下游關聯. 技術策略. . 創新/追隨 自行研發/技術引進. 參考來源：方志民博士在企業競爭優勢 P.107-92.7 月初版六刷. 39.
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