條

納稅者權利保護法施行細則第9 條：「稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發 現應課徵之稅捐，仍得依稅捐稽徵法第二十一條第二項或其他有關法律規定補 徵或並予處罰。但其事實在行政救濟審理範圍者，不在此限。」在本文之規定 除了重申稅捐稽徵法第21 條第 2 項之意旨外，更在但書增加「事實在行政救濟 範圍者」不得再補徵稅捐。此一規定基本上至少在法律層次²⁰⁴確立了稅捐稽徵 法第21 條第 2 項的部分範圍。

評析

在訴訟程序中所被法院所審理對象的範圍即為「訴訟標的」，而當行政救濟

（尤其是行政訴訟判決）作成決定（復查決定、訴願決定、判決）並確定後，

即發生對當事人之拘束效力。若在稅務爭訟上，即是拘束稅捐稽徵機關以及納 稅義務人，而使其不得再進行後續之通常爭訟程序。此乃行政救濟法上的基本 原理。因此即便納稅者權利保護法施行細則第9 條但書明文採取「救濟範圍 說」，仍然於解釋論上無法決定究竟那些情形是得以補徵稅捐。

首先，「另發現應徵之稅捐」乃就實體法上應納稅額作處理，行政救濟程序 本即應審查究竟是否符合「另發現應徵之稅捐」。若在以行政救濟範圍界定另發 現應徵之稅捐，不免有循環論證之嫌。其次，若以行政救濟範圍作為判斷基 礎，則可能引發未在救濟範圍內，但是課稅資料已經呈現於稽徵機關手上，而 得再予以補徵的情形。此與稅捐稽徵法本條項之規定以稽徵機關作為發現主體 的規範結構並不相當，而應以稽徵機關之角度探究是否有另發現應徵之稅捐。

其三，若人民提起行政救濟，而使案件確定，稽徵機關似無從補徵稅捐；反 之，若人民未曾提起行政救濟，稽徵機關似得無限制補徵。二者衡量下，有輕 重不一之嫌。

相互循環論證之嫌。並參見蔡朝安、周泰維（2010），〈稅務訴訟「爭點主義」之辯正（中）〉，

《稅務旬刊》，2106 期，頁 41-42。

203 類似見解，最高行政法院 103 年度判字第 516 號判決。其認為在核課期間內，各項稅捐爭 點，除經過行政訴訟而告確定外，既判力並不及於未在爭訟範圍之爭點，而得就未經爭訟之爭 點，作為單獨之事證補徵稅款。

204 納稅者權利保護法施行細則畢竟僅是受納保法授權之法規命令，因此仍應受到稅捐法定主義 限制，因此納保法施行細則第9 條有無超越稅捐法定主義的範圍，亦值探討。惟此並非本文討 論範圍之列。

發現新事實說

在最高行政法院105 年判字 297 號判決中，丁所有之系爭土地原被依田賦 課徵，但稽徵機關辦理101 年度地價稅稅籍清查時發現系爭土地領有多筆雜項 使用執照為土地改良，而與土地稅法第22 條第 1 項課徵田賦之要件不符，乃改 按一般地價稅稅率核課地價稅，並補徵96 年至 100 年之地價稅。丁主張本案多 筆雜項使照之存在，稽徵機關於85 年間即已知悉，並未發現原核課時所無之新 資料，卻對丁就系爭土地補徵96 年至 100 年之地價稅，顯非適法。

本件判決認為：「另發現應徵之稅捐」基於行政處分之形式確定力，不得在 核課期間之內，即可毫無限制推翻原核課處分並補徵稅款。稽徵機關須因另行 調查發現新事實或新課稅資料，而有短徵之情況時，始得變更原具有形式上確 定力之原核課處分，並加以補徵稅款²⁰⁵。職是，稽徵機關在85 年間已經收到土 地改良費用證明書之副知，對於領有雜項執照的事實早已有認識，是故不得再 行補徵稅款。此等見解比較貼近稅捐稽徵法第21 條第 2 項的規範結構，亦即以 稽徵機關作為發現之主體，值得贊同。惟其以形式確定力作為限制依據，並不 妥適。蓋形式確定力乃係針對人民「可否進行法定救濟程序」的行政處分拘束 力而言。反之，行政處分之作成而拘束稽徵機關之效力，為實質確定力。或許 此為法院之筆誤或僅是名詞翻譯不同。惟何謂新事實或新證據，本件判決並未 給予明確定義。

另外，關於判決中「稽徵機關須因另行調查發現新事實或新課稅資料」，其 獲悉的方法應不限於稽徵機關自行調查，較符合補徵稅捐本身就是為了課稅公 平之設計。

實質審查說

臺北高等行政法院91 年訴字 3766 號判決認為：「另發現應徵之稅捐」不以

『發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新事實與新證據』為必

205 相同見解，行政法院 81 年判字 1765 號判例：「…另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐 資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課 稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐。」最高行政法院89 年 度899 號判決：「所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資 證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課 稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定 之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」、最高行政法院103 年度判字第 571 號判決：「核課處分作成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或新證據資料，而 可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期間內，非不得就新發現之稅捐債務為核課。」（按：其 實地查核的見解，似從德國租稅通則第173 條第 2 項與第 193 條以下而來）

要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之 依據²⁰⁶。

然而該說殊未考慮之處在實質審查繫於稽徵機關之勤奮與否。若當勤奮實 質審查，補徵機會較小；反之，則補徵範圍擴大。無異交由稽徵機關任意決定 補徵範圍的大小，亦可能鼓勵稽徵機關多以書面形式審查處理稅捐之審核，蓋 可能在嗣後還有更多機會可以加以補徵稅捐²⁰⁷。例如，實務上在營利事業所得 稅發展出「書面審查」的稽徵程序。在此種情形，若稽徵機關未實質審查，即 得突破核課處分實質存續力，未免令稽徵機關權限過大。

小結

實務多數見解似乎認為在行政救濟階段，如特定課稅要件事實未在救濟時 呈現，縱然並非新事實或新證據，仍屬於「另發現應徵之稅捐」之事實。然而 另有判決指出必須視另行調查出的事實，使有適用，似乎對於該要件之解釋認 為須屬於新事實。更有甚者，認為未經實質審查之事實，亦屬於「另發現應徵 之稅捐」，似乎相當擴大稅捐稽徵法第21 條第 2 項之適用範圍。

第二項 學理見解

確定案件以外之新事實說

有認為必須確定案件以外之應課稅新事實。蓋稅捐案件經確定並繳納稅捐 之後，稅捐的債權債務關係即歸於消滅，不因嗣後見解不同或計算錯誤即予以 翻案，有害法律公平及法安定性²⁰⁸。

惟此種見解尚有疑義。其一，其認為稅捐債權債務因繳納歸於消滅，然而 稅捐債務之存否乃是依據法律而定，故如繳納少於法律規定之稅額，則稅捐債 務尚難謂已清償。毋寧謂之一部清償。其二，案件確定與否，乃涉及人民之救 濟；而稽徵機關得否補徵稅款（作成補稅處分），乃是實質存續力的問題。二者

206 類似見解：最高行政法院 92 年度判字 1204 號判決：「書面審查暫行核定者，其性質乃於核 課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，

則被上訴人於書面審查暫行核定後，在法定之核課期間內，仍得通知納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據供核，其未提示者，被上訴人得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。此種『推計課稅』制度，為法律之特別規定，與稅捐稽徵法第二十一條第二項規 定之『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐』不同。亦與財政部七十四年十二月四日台財 稅第二五八○五號函所指『發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理 由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』不同。」

207 陳重良（2014），《職權撤銷核課處分之研究》，頁 78-79，國立高雄大學法律學系研究所碩 士論文。

208 林喬讚，前揭註 98，頁 10。

不容混淆。故案件確定後亦有可能在核課期間內補徵稅款。其三，未確定之案 件，其法律見解不同，與發現之新事實並不相干。故即便未確定的案件，嗣後 稽徵機關法律見解變更，亦不構成另發現之事由。

漏稅事實說

另有認為「另發現應徵之稅捐」乃指，稽徵機關對於漏稅事實之發現，無 論自行調查、其他機關函知或人民檢舉等，均包括之²⁰⁹。

此見解尚待斟酌，蓋漏稅事實可能包括當初未呈現在稽徵機關所掌握之事 實內，以及事實呈現在稽徵機關所掌握之事實但稽徵機關漏未核課之情形。若 稽徵機關針對當初以掌握之事實，於嗣後加以補稅，違反法安定性之要求。再 者，該見解謂發現漏稅事實均屬之，似乎有特別強調課稅公平而不顧法安定 性。

實質審查說

有採取本文前揭北高行91 年訴字 3766 號判決之實質審查說的見解，而區 分為：當有實質審查時，僅在發現原核課稅捐資料所無而足以認定應補徵之資 料（包含新事實、新證據）。當僅透過書面形式審查時，則只要未經實質審查之 資料，甚至包括法律見解變更，均屬之²¹⁰。在德國租稅通則中，對於稅捐經實 地調查後，賦予核課處分的實質存續力。因此或許本件判決即是採取類似的觀

有採取本文前揭北高行91 年訴字 3766 號判決之實質審查說的見解，而區 分為：當有實質審查時，僅在發現原核課稅捐資料所無而足以認定應補徵之資 料（包含新事實、新證據）。當僅透過書面形式審查時，則只要未經實質審查之 資料，甚至包括法律見解變更，均屬之²¹⁰。在德國租稅通則中，對於稅捐經實 地調查後，賦予核課處分的實質存續力。因此或許本件判決即是採取類似的觀