國立臺灣大學法律學院法律學系 碩士論文
Department of Law College of Law
National Taiwan University Master Thesis
論信賴保護原則下之稅捐核課與補徵處分 Legitimate Expectation on Tax Assessment
and Administrative Acts on Back Taxes
郭峻瑀 Jun-Yu Guo
指導教授：柯格鐘博士 Advisor: Ke-Chung Ko, Dr. iur
中華民國 109 年 2 月
Febuary 2020
序
稅捐法學之研究在我國雖然屬於比較晚起步的法學領域，但在前人的努力 下，也已累積了一定成果。本論文亦是針對稅捐法的議題加以研究，雖然內容 淺薄、思慮欠佳，但也期望為我國稅捐法學研究貢獻一份小小的心力。
本論文承口試委員盛子龍教授與林明昕教授給予諸多指導並指出本論文的 諸多盲點，使我能更進一步檢討自己的思考方向，在此感謝萬分。
在我初入稅捐法研究領域時，承 柯格鐘老師允為指導，亦不斷以不同想 法給予腦力激盪，並惠予諸多鼓勵。本論文若有任何一點心得，均是 柯老師 悉心指導所促成。當然，本論文諸多問題與不周延之處仍歸咎於自己思慮不 周。在此，感謝 柯老師多年來不嫌學生駑鈍而惠予諸多指導。
我亦感謝林明鏘老師在我擔任兩年餘的助理期間予以多方照顧，並無償提 供諸多研究資源，使我在撰寫論文或報告均能順利完成。
將近五年的研究生生涯，我必須感謝我的家人，讓我可以延後照顧家庭的 義務。除此之外，這段期間多承廖元慶學長、馬承佑同學以及劉耀仁同學的鼓 勵，在此感激萬分。其他的好友與同學亦給予我無盡幫助與鼓勵，未能一一指 名，尚祈見諒，我只能祈求上天給予你們最大的福報以表達我的謝意。
最後，我要感謝那位不具名的她。沒有她，這篇論文——以及我的人生—
—大概也完整不了。我愛妳。
中文摘要
稅捐核課同時涉及事實認定變更導致之補徵處分與法律見解變更之補徵處 分以及解釋函令變動之稅捐核課。補徵處分依稅捐稽徵法第21 條第 2 項，以在
「核課期間」內作成為必要。核課期間之性質係消滅時效。核課期間之起算、
期間長度、中斷、中斷效力、完成適用稅稽徵法規定；在稅捐稽徵法未規定之 情形，應適用行政程序法之規定。至於核課期間之不完成，不應類推適用民法 之規定。納稅者權利保護法第21 條第 4 項無法取代核課期間，亦無從解決萬年 稅單問題。核課處分有將抽象稅捐債務具體化、確定以及中斷核課期間之功 能。前後核課處分之關聯應採取消滅說（吸收說）。核課處分並有暫時性核課處 分以及附事後審查權保留之核課處分兩種特殊形態。
因認定事實變更而補徵處分時，應分為兩個層次：第一層為稅捐稽徵法第 21 條第 2 項之「另發現應徵之稅捐」，應以「稽徵機關核課時尚未出現之事 實」為判斷標準。第二層則為類推適用行政程序法第117 條但書第 2 款撤銷違 法授益處分之信賴保護限制。信賴基礎之判斷上，核課處分得作為信賴基礎；
在信賴表現之判斷上，宜放寬信賴表現之判斷，以納稅義務人完納稅捐為已 足；至於當納稅義務人故意違反協力義務或稅捐規避等情形時，自屬信賴不值 得保護。
法律適用錯誤中，在單純適用法律錯誤之情形，不得補徵稅捐。但在解釋 函令變更之情形，符合稅捐稽徵法第1 條之 1 第 1 項以及第 2 項要件時，解釋 函應溯及適用，稽徵機關得據此補徵稅捐，惟仍應檢視是否符合信賴保護原 則。新發布解釋函令之情形，得透過稅務預先核釋或立法上增訂稅務衡平措施 解決信賴保護之問題。
在無核課處分之補徵稅捐，因無信賴基礎，無從構成信賴保護。所得稅法 上核定之公告得作為信賴基礎。惟在其他核定公告之申報繳納型態之稅捐，則 在立法上得增訂申報視為附事後審查權保留之核課處分或是以電子化行政處分 送達納稅義務人，以使納稅義務人得主張信賴保護。
關鍵字：信賴保護、核課期間、核課處分、補徵處分、另發現應徵之稅捐、解 釋函令。
Abstract
As the authority impose back taxes, fact-finding or interpretation-changed is necessary. Administrative acts on back taxes shall be imposed within periods for assessment, which are in accordance with Article 21 of Tax Collection Act. Periods for assessment are extinctive prescription. Commencement of extinctive prescription, Period of extinctive prescription, Suspension of prescription, Renewal of period, Completion of prescription shall follow rules of Tax Collection Act and
Administrative Procedure Act. Frist administrative act on taxes would be replaced by administrative acts on back taxes. There are two transformations of administrative acts on taxes: temporary administrative acts and administrative acts with reservation of the power to scrutinize.
Administrative acts on back taxes on fact-finding shall be ruled by Article 21 of Tax Collection Act. The scope of “Any additional tax is found to be assessable on the same taxpayer under investigation” of Paragraph 2 Article 21 of Tax Collection Act shall be limited in “the fact of which the authority is aware at the time of imposition.”
Administrative acts on back taxes on fact-finding shall be ruled by Subsection 2 Article 117 of Administrative Procedure Act. Administrative acts on taxes can be the foundation of reliance. Payment of taxpayers can be the manifestation of reliance. As taxpayers violate the obligations to Cooperate on purpose or plan to tax avoidance, they shall not be protected under reliance.
As interpretation changes without administrative regulations and legal
interpretations issued by the authorities changed, the authority cannot impose on back taxes. Even though the authority can impose on back taxes under Article 1-1 of Tax Collection Act, it shall abide by the principle of legitimate expectations. As the authority promulgate new administrative regulations and legal interpretations, tax advance rulings or discretionary relief measures may be the solutions to legitimate expectations.
Taxpayers cannot claim legitimate expectations without administrative acts on back taxes. Public declaration of the income tax assessments can be the foundation of reliance. In other situations, reports of taxpayers on taxes shall be considered
administrative acts with reservation of the power to scrutinize. Besides, administrative acts in electronic form can be the foundation of reliance as well.
Keywords: legitimate expectation, periods for assessment, administrative acts on taxes, administrative acts on back taxes, additional tax, administrative regulations and legal interpretations
簡目
第一章 緒論 ... 1
第一節 研究動機... 1
第二節 研究方法與範圍 ... 1
第三節 論文架構... 2
第二章 信賴保護原則的基本概念 ... 3
第一節 信賴保護原則的憲法依據 ... 3
第二節 我國釋憲實務中之信賴保護形成 ... 5
第三節 信賴保護原則的構成要件 ... 8
第四節 信賴保護的法律效果 ... 15
第三章 核課期間與核課處分的適用關聯 ... 17
第一節 核課期間之性質與適用問題 ... 17
第二節 核課處分適用問題 ... 41
第四章 因認定事實變更核課處分的補徵稅捐限制 ... 52
第一節 問題的提出 ... 52
第二節 補徵稅捐信賴保護的立法政策 ... 53
第三節 「另發現應徵之稅捐」的認定 ... 57
第四節 信賴保護的限制 ... 66
第五節 小結 ... 90
第五章 適用法律錯誤的稅捐核課 ... 92
第一節 問題的提出 ... 92
第二節 單純適用法律錯誤與信賴保護原則 ... 92
第三節 稅捐解釋函令變動與信賴保護原則 ... 93
第六章 無核課處分的稅捐補徵與信賴保護 ... 118
第一節 問題的提出 ... 118
第二節 信賴基礎之存否 ... 119
第三節 立法建議... 125
第七章 結論 ... 129
詳目
第一章 緒論 ... 1
第一節 研究動機... 1
第二節 研究方法與範圍 ... 1
第三節 論文架構... 2
第二章 信賴保護原則的基本概念 ... 3
第一節 信賴保護原則的憲法依據 ... 3
第一項 基本權利作為信賴保護的基礎 ... 3
第二項 法安定性作為信賴保護的基礎 ... 3
第三項 誠實信用原則作為信賴保護的基礎... 4
第四項 信賴保護與依法行政的折衝 ... 5
第二節 我國釋憲實務中之信賴保護形成 ... 5
第一項 早期發展 ... 5
第二項 信賴保護原則之奠基 ... 6
第三項 信賴保護與法律不溯及既往 ... 7
第三節 信賴保護原則的構成要件 ... 8
第一項 信賴基礎 ... 9
行政處分 ... 9
法律以及法規命令 ... 10
行政規則 ... 11
第二項 信賴表現 ... 12
肯定說 ... 12
否定說 ... 13
區分說 ... 13
本文見解 ... 14
第三項 信賴值得保護 ... 14
第四節 信賴保護的法律效果 ... 15
第一項 公益與私益權衡的問題 ... 15
第二項 存續保障與財產保障 ... 16
第三章 核課期間與核課處分的適用關聯 ... 17
第一節 核課期間之性質與適用問題 ... 17
第一項 核課期間的建置目的 ... 17
第二項 核課期間的性質 ... 17
除斥期間說 ... 17
消滅時效說 ... 18
兼具除斥期間與消滅時效說 ... 19
本文見解 ... 20
第三項 核課期間的起算 ... 21
申報繳納 ... 23
申報賦課 ... 23
賦課徵收 ... 26
第四項 核課期間的時效期間 ... 26
原則：五年之核課期間 ... 26
已申報且未逃漏稅捐 ... 26
非申報繳納且未逃漏稅捐... 27
例外：七年之核課期間 ... 27
檢討與建議 ... 28
第五項 核課期間的中斷與重行起算 ... 29
核課期間是否適用時效中斷 ... 29
核課期間之中斷原因... 31
核課期間之重行起算與期間 ... 32
核課期間之重行起算 ... 32
核課期間重行起算後的期間 ... 32
第六項 核課期間的完成效力 ... 33
第七項 核課期間的不完成 ... 34
第八項 核課期間與事後審查權保留之期間的關係 ... 34
核課處分是否附事後審查權保留？ ... 35
實務見解 ... 35
學理見解 ... 36
第九項 納稅者權利保護法第 21 條第 4 項的定位 ... 38
替代核課期間？ ... 38
稅捐案件的確定？ ... 39
檢討與建議：萬年稅單的應對方向 ... 39
第二節 核課處分適用問題 ... 41
第一項 核課處分的功能 ... 41
具體化與確定功能 ... 41
中斷時效功能 ... 42
第二項 多數核課處分的相互關聯 ... 42
併存說 ... 42
吸收說（消滅說） ... 43
本文見解 ... 43
從行政處分跨程序拘束力理解 ... 43
從避免同一事件前後矛盾理解 ... 43
從附事後審查權保留的核課處分理解 ... 44
針對原核課處分之行為 ... 44
對於核課處分「規制」的回應 ... 45
處分權主義的疑慮 ... 45
爭訟確定後之補徵疑慮 ... 46
第三項 特殊形態的核課處分 ... 47
暫時性核課處分 ... 47
概念 ... 47
效力 ... 49
附事後審查權保留之核課處分 ... 49
概念 ... 49
效力 ... 50
第四章 因認定事實變更核課處分的補徵稅捐限制 ... 52
第一節 問題的提出 ... 52
第二節 補徵稅捐信賴保護的立法政策 ... 53
第一項 利益衡量：客觀合法性與法安定性之拉鋸 ... 53
第二項 德國法的規定模式：區分核課處分存續力 ... 53
非終局核課處分 ... 54
終局核課處分 ... 54
消費稅、關稅 ... 54
非消費稅、關稅之稅捐 ... 55
第三項 我國法的規定模式 ... 56
不區分核課處分的存續力 ... 56
第一層限制：另發現應徵之稅捐 ... 57
第二層限制：行政程序法第 117 條以下 ... 57
第三節 「另發現應徵之稅捐」的認定 ... 57
第一項 實務見解 ... 57
救濟範圍說 ... 57
論理基礎 ... 57
從爭點主義下理解 ... 58
納稅者權利保護法施行細則第 9 條 ... 59
評析 ... 59
發現新事實說 ... 60
實質審查說 ... 60
小結 ... 61
第二項 學理見解 ... 61
確定案件以外之新事實說 ... 61
漏稅事實說 ... 62
實質審查說 ... 62
新事實說 ... 62
第三項 檢討... 63
歷史解釋 ... 63
目的解釋 ... 64
基於稽徵機關調查權限的解釋 ... 64
參酌德國租稅通則的比較法解釋 ... 65
第四項 小結... 66
第四節 信賴保護的限制 ... 66
第一項 實務見解 ... 67
以存續力為由否定 ... 67
以特別規定為由否定... 68
以事後審查權保留為由否定 ... 68
肯定適用信賴保護原則 ... 69
第二項 學理見解 ... 69
實質存續力判斷說 ... 70
特別規定說 ... 70
無信賴利益說 ... 70
修正信賴保護說 ... 71
第三項 檢討... 72
補徵稅捐的廢棄路徑選擇 ... 72
前核課處分是否違法？ ... 72
採取授益行政處分撤銷的模式 ... 73
核課處分變動的信賴保護要件檢討 ... 77
稅捐事件特性對信賴保護原則之影響 ... 77
信賴基礎 ... 80
信賴表現 ... 83
信賴值得保護 ... 87
第五節 小結 ... 90
第五章 適用法律錯誤的稅捐核課 ... 92
第一節 問題的提出 ... 92
第二節 單純適用法律錯誤與信賴保護原則 ... 92
第三節 稅捐解釋函令變動與信賴保護原則 ... 93
第一項 德國法與我國法規範模式比較 ... 93
適用對象之概念 ... 94
變動原因不同 ... 94
信賴基礎不同 ... 94
第二項 稅捐稽徵法第 1 條之 1 的概念與適用 ... 95
稅捐解釋函令基本概念 ... 95
概念 ... 95
性質 ... 96
稅捐法規命令不適用本條規定 ... 97
稅捐解釋函令的種類... 98
解釋法規之解釋函令 ... 98
認定事實之解釋函令 ... 99
裁量基準之解釋函令 ... 100
組織性與作業性解釋函令... 100
小結 ... 100
稅捐稽徵法第 1 條之 1 的構成要件 ... 101
解釋函令發布主體的範圍... 101
對於據以申請案件發生效力 ... 104
核課或案件確定與否 ... 104
有利或不利於人民之區分... 106
稅捐稽徵法第 1 條之 1 的效力 ... 109
不適用稅捐稽徵法第 21 條第 2 項 ... 109
稅捐解釋函令的「拘束力」 ... 110
稅捐解釋函令「時的效力」 ... 110
第三項 稅捐解釋函令變更在信賴保護原則要件的檢討 ... 112
解釋函令變更適用信賴保護原則？ ... 112
信賴基礎 ... 113
核課處分作為信賴基礎 ... 113
解釋函令作為信賴基礎 ... 113
信賴表現 ... 114
信賴值得保護 ... 114
第四項 新發布解釋函令的稅捐補徵 ... 115
信賴保護的適用問題... 115
僅適用稅捐稽徵法第 1-1 條第 1 項 ... 115
不具有信賴基礎？ ... 116
突破信賴保護空洞的方法 ... 116
稅務預先核釋 ... 116
立法建議：德國法的稅務衡平措施 ... 117
第六章 無核課處分的稅捐補徵與信賴保護 ... 118
第一節 問題的提出 ... 118
第二節 信賴基礎之存否 ... 119
第一項 以稽徵機關之不作為當作信賴基礎？ ... 119
國家不作為作為信賴基礎 ... 119
稽徵機關不作為 ... 120
第二項 替代核課處分的公告 ... 120
以綜合所得稅為例 ... 120
「公告」的法律性質... 121
法規命令性質之公告 ... 122
行政處分性質之公告 ... 122
觀念通知性質之公告 ... 123
行政指導性質之公告 ... 123
本文見解 ... 124
第三項 無公告之稅目 ... 125
第三節 立法建議... 125
第一項 視為附事後審查權保留之核課處分... 125
第二項 電子化核課處分 ... 127
第七章 結論 ... 129
第一章 緒論
第一節 研究動機
稅捐稽徵機關在稅捐初次核課以及補徵均有依法課稅1之義務。改制前行政 法院58 年判字第 31 號判例謂：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經 該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查 或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分 確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」即在說明稽徵機關得於稅捐短徵
（繳）之情形，對納稅義務人依法補徵。但若許稽徵機關不顧法安定性而得隨 時依法補徵稅捐，似有違與信賴保護原則。本則行政法院判例雖意識到依法課 稅（補徵），但卻同時考慮人民是否已對核課處分（查定處分）產生信賴。此種 偏袒依法課稅的觀點是否妥適，在信賴保護原則下有加以探討之必要。
發生應依法補徵稅捐之情形，可能有稽徵機關已經作成前核課處分（或初 核處分2）後，另外作成補徵處分。在此種情形，得再分為「因事實認定變更
（事實認定錯誤）而補徵」與「因法律適用變更（法律適用錯誤）而補徵」兩 種情形。前者涉及稅捐稽徵法第21 條第 2 項，並得分為二構成要件，即「核課 期間內」與「另發現應徵之稅捐」，此二構成要件均有加以解釋之必要。後者則 主要是同法第1 條之 1 的解釋適用問題。
在稽徵機關未作成初核處分之情形，除了受限於稅捐稽徵法第21 條第 2 項 與第1 條之 1 限制外，無論係因事實認定變更或法律適用變更而補徵稅捐，因 無信賴基礎（初核處分），納稅義務人原則上並無主張信賴保護餘地。然而此時 是否即表示稽徵機關得於核課期間內隨時補徵稅捐，而全無信賴保護之問題？
此亦有探究必要。
第二節 研究方法與範圍
本論文研究主題在實務上以及學說上有諸多討論，因此本論文將在各個主 題之中分析並比較目前實務意見與學說意見，並採取傳統法釋義學之方法在各 主題逐步討論。
1 柯格鐘（2015），〈論依法課稅原則之解釋方法：對歷年來司法院大法官解釋的觀察〉，《興大 法學》，17 期，頁 35-74。
2 初核處分通常係指首次對人民作成之核課處分；前核課處分除了指初核處分外，亦得指多數 補徵處分中之較先作成之核課處分。不過二者在本文的討論中大致相同。是以，為行文方便，
本文以下二種用語均會使用。
本文係以信賴保護原則、核課期間、核課處分、補徵稅捐以及解釋函令變 動作為主要討論之課題，惟在範圍上尚有以下限制：核課處分之概念除了對人 民課徵稅捐以外，尚得包含對人民退稅之核課處分，但本文所指稱之核課處分 僅指對於人民課徵之核課處分而言。其次，稅捐補徵之規定主要在於稅捐稽徵 法第21 條第 2 項。本項除了規定「補徵」之法律效果外，稽徵機關尚得對納稅 義務人加以「處罰」。惟補徵稅捐乃係稅捐債務法與稅捐稽徵法之問題，與補徵 下之處罰屬於稅捐處罰法領域有所不同，囿於時間與精力，本文僅能割捨關於 補徵稅捐之處罰問題。其三，解釋函令變更之部分，涉及稅捐稽徵法第1 條之 1，但該條第 3 項以及第 4 項分別涉及過渡法與稅捐裁罰參考表等問題，亦非在 本論文討論之列。
第三節 論文架構
本文旨在探究稅捐核課與補徵在信賴保護原則之適用，是故在本文首先以 信賴保護原則之基本概念作為開頭，以為後續章節鋪陳。
其次，補徵稅捐以稅捐稽徵法第21 條第 2 項為基本規定，並「核課期間 內」以及「另發現應徵之稅捐」作為要件，是以本文將探討核課期間之諸問 題。又核課處分與核課期間息息相關，並在稅捐核課以及補徵中具有關鍵之地 位，本文亦將核課處分的基本問題與核課期間於同一章一併討論。
其三，因認定事實錯誤而補徵稅捐乃稅捐稽徵法第21 條第 2 項之「另發現 應徵之稅捐」之範圍問題，並且同時涉及有無行政程序法第117 條以下之信賴 保護原則之適用。本文將開闢一章探討「另發現應徵之稅捐」以及如何適用行 政程序法第117 條以下相關之問題。
其四，法律適用錯誤之問題，得分為稽徵機關單純適用法律錯誤以及解釋 函令變更之情形。前者不屬於得補徵稅捐之事由。後者，稅捐法律屬於高度複 雜性之法律，須以大量解釋函令細緻化執行法律的內涵，而解釋函令亦須因應 目前稅捐發展情形，而時有變動。當前後解釋函令有所不一致時，解釋函令變 更涉及法律適用變更之問題，即生稅捐核課之信賴保護問題。另外，因應新發 展的稅捐事實，財政部可能為統一內部對於同種類之稅捐事實，而發布解釋函 令，此時對於過去以不同方式核課的人民是否有得以保護之正當信賴，本文亦 將另闢一章探究。
最後，補徵稅捐可能因為並無前核課處分（或初核處分），導致人民是否得 主張信賴保護產生疑問，本文將在最後一章加以討論。
第二章 信賴保護原則的基本概念 第一節 信賴保護原則的憲法依據
在釋憲實務上，不乏出現信賴保護之案例。對於信賴保護詳盡說理的釋 字，首推釋字第525 號。本號解釋理由書謂：「法治國為憲法基本原則之一，法 治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對 公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法 理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相 關規定之所由設。」從基本權利、法安定性、誠實信用原則三者推導出信賴保 護原則3，因此人民信賴國家行為之結果應予保障，以下爰分項討論三者作為信 賴保護之理論基礎。
第一項 基本權利作為信賴保護的基礎
憲法第7 條至第 18 條針對人民的基本權利作清單式的列舉，並透過第 22 條概括條款使基本權利得因時空環境的變遷而被不斷填充。憲法除了規定權利 之存在以外，吾人亦必須體察到當國家行為變動時，基本權利亦將遭受影響。
此時，為使人民基本權受到完整的保障，國家行為必須受到限制，使人民基本 權在符合比例原則下而得到保障。
依據德儒Georg Jellinek 提出的身分理論，將人民在國家中身分分為以下四 種，分別為被動身分、消極身分、積極身分、主動身分4。積極身分係授予個人 市民的地位，即請求國家一定行為的權利以及實現此等請求權的法律手段。人 民並享有權利救濟的請求權、利益滿足的請求權以及利益顧及的請求權5。學者 循此脈絡，亦認為我國釋字第525 號亦認為有信賴保護請求權6。並且，根據德 國聯邦憲法法院之見解，人民之信賴利益係同受法治國原則以及德國基本法第 2 條第 1 項之行為自由原則所保護7。由此可見，根據基本權利得對國家請求為 信賴保護。
第二項 法安定性作為信賴保護的基礎
3 學說推導出信賴保護的根據，亦多係由三者所而來。陳敏（2016），《行政法總論》，9 版，頁 91，臺北：自刊。
4 詳細的說明，參見李建良（2004），〈基本權利的理念變遷與功能體系：從耶林內客的「身分 理論」談起〉，氏著，《憲法理論與實踐（三）》，頁3-71，臺北：學林。
5 李建良，前揭註 4，頁 16-18。
6 李惠宗（2012），《憲法要義》，6 版，頁 13，臺北：元照
7 Georg Notle, General Principles of German and European Administrative Law: A Comparison in Historical Perspective, 57 MOD.L.REV. 191, 203 (1994).
法明確性（The concept of legal certainty）與法治（rule of law）間有本質上 的關聯，並同時意味著人民得以自治以及有能力計畫自己的生活8。而信賴保護 相較於其他問題，其中之一的特點其在於具備「可預測性」（predictive），換言 之，信賴保護之部分係由人民對於未來將發生或不發生之事實之信賴
（beliefs）或預測（predictions）所構成9，尤其係針對政府將來之作為或不作 為。
學說上認為法安定性作為信賴保護之基礎有所疑問。理由在於，民主國家 本即有不斷因應時勢變遷與形成公益的任務需求，因此人民應不得相信國家政 策將保持存續或法律永久實施，否則在評價上，此等主觀心態顯然是「錯誤的 期待」10。惟如國家得隨時變更其政策或行為，而人民將無法預測國家將會有 何行為，此點即是法安定性著重之可預測性之重點，因此基於可預測性的觀 點，法安定性應可作為信賴保護原則之基礎。
第三項 誠實信用原則作為信賴保護的基礎
誠實信用原則本為私法基本原則，民法第148 條第 2 項即規定：「行使權 利，履行義務，應依誠實及信用方法。」我國公法與私法之二元界分繼受自大 陸法系，而誠信原則此一私法上的原則是否得在公法領域中加以適用，過去雖 有爭議，但現今學理已經大抵承認基於共通之法理，未必不能援引。甚且我國 行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當 合理之信賴。」亦將誠信原則規定於實定法中。
依據責任理論（Responsibility-Based Account），信賴保護乃基於政府被賦 予或假定為負責（responsibility）、有能力（competence）以及謹慎
（discretion）之角色後，引發與其行為具關聯的信賴或預測，以達成與人民期 待相關之目標11。因此既然政府引發人民之期待，卻於嗣後出爾反爾而違背自 己先前的行為，此時即可能受到禁反言原則（estoppel）限制。此一禁反言原則 及係由誠信原則所推導。
學理上認為誠信原則之適用旨在求得具體的法律關係的個案正義，但信賴 保護原則所適用之案例類型除了具體行政行為之外，尚包含抽象法規範的變遷 問題，因此誠信原則得否躍升為指導法律的「立法原則」或具有「憲法位階」，
8 PAUL CRAIG,ADMINISTRATIVE LAW 652 (2008).
9 Alexander Brown, A Theory of Legitimate Expectopns, 25 THE JOURNAL OF POLITICAL PHILOSOPHY
435, 435-36.
10 林起衛（2015），〈信賴保護原則的捨繁取簡：理論基礎的反省與要件重構〉，《中研院法學期 刊》，16 期，頁 217。
11 Alexander Brown, supra note 9, at 436, 444-47.
誠有疑問12。另外，誠信原則所導出之禁反言在於禁止國家「出爾反爾」，以使 國家後續行為不得違背先前之行為，為此一功能或可由法安定性所加以支持。
因此本文對於大法官以誠信原則作為信賴保護原則之基礎，持保留態度。
第四項 信賴保護與依法行政的折衝
依法行政原則乃支配法治國家立法權與行政權關係基本原則，亦為一切行 政行為必須遵循的首要原則13。然而信賴保護原則亦為行政機關必須遵守之原 則，不可能在所有情形均滿足此二原則，二者勢必產生衝突14：或有認為信賴 保護原則將使行政機關之行為受到限制並僵化，然而信賴保護原則並未導致行 政機關之行政行為受到暫時限制，行政機關仍然有公共決策的處分權，對於特 定行政行為不具信賴的人民，並無信賴保護之適用。其次，在行政機關政策之 決定上，常帶有過渡條款的運用，即意味著行政機關承認前次政策確有產生的 問題。其三，主張信賴保護的人民必須證明有對特定事實的信賴。其四，即便 人民已經主張對於確定事實具備信賴，但行政機關在有充足之理由下，仍得悖 離其原本作成之決定。最後，從法明確性的觀點而言，對於行政機關自由的限 制是必要的。
二戰之前，我國行政程序法主要繼受國之德國，其行政法學偏向於鞏固國 家之權力，相當強調行政權以及公益，因此除了有瑕疵之行政處分（違法行政 處分）得由行政機關自由撤銷外，即使行政處分乃合法無瑕疵者，行政機關亦 得隨時廢止。戰後，德國行政法學為兼顧個人權益之保障，開始省思個人與公 益之間的調和。是以，德國學界開始以授益處分以及干預處分作為分界，認為 行政機關固得撤銷違法之干預處分，然在撤銷違法的授益處分之情形建構出信 賴保護15。我國行政程序法第117 條以下即繼受此一觀點，建構行政處分廢棄 的信賴保護制度。
第二節 我國釋憲實務中之信賴保護形成 第一項 早期發展
依據本文考察，我國大法官解釋文中最早提及信賴保護者乃釋字第362 號
16，該案涉及一方信賴他方之前婚已經解消（如：裁判離婚）而與他方締結婚
12 林起衛，前揭註 10，頁 216。
13 吳庚、盛子龍（2017），《行政法之理論與實用》，15 版，頁 72，臺北：三民。
14 PAUL CRAIG,supra note 8, at 652-53.
15 參見翁岳生（1994），〈行政處分之撤銷〉，氏著，《法治國家之行政法與司法》，頁 41-43，臺 北：月旦。
16 釋字第 552 號另對本號解釋所稱之「類此之特殊狀況」為補充解釋。
姻關係，嗣後因前婚姻特定事由（如：再審）而使後婚與前婚形成重婚，致使 後婚究竟無效或有效之問題。大法官僅指明依信賴保護原則，後婚之一方若非 明知或可得而知前婚解消判決之潛在瑕疵，而善意與他方結婚時，則應維持後 婚之效力。就該號釋字而言，大法官雖無明示當事人竟就信賴何者，惟得從理 由書中得知係國家之判決得為人民所信賴。並且人民在信賴過程中，尚須「善 意無過失」信賴該判決無瑕疵。此時，已經有基本的信賴保護原則之適用雛 型。
釋字第379 號理由書指出：「承受人明知無自耕能力，猶提供不正確資料以 為自耕能力證明之申請，即屬不法，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上 可能發生之效果；若承受人未有不法之行為，而係行政機關之錯誤致核發不實 之自耕能力證明書，經地政機關憑以辦理所有權移轉登記，基於公益之維護，
且依土地法第三十第二項規定，其所有權之移轉，亦屬無效，仍應認逕行塗銷 登記為無不合。至如何補償其信賴利益，係另一問題。」本案值得探究者為 二，其一為人民明知自己不法而向行政機關申請證明書時，自不受信賴保護。
其二，即便人民並非不法，僅係因行政機關之錯誤而導致違法之證明書，此時 仍須基於公益，須使土地移轉歸於無效。由此二點可以看出，信賴保護原則並 不保護人民明知違法之情形。又當人民並非違法，行政機關卻對人民作成錯誤 決定，基於公益考量，仍人民仍非得保有行政機關錯誤所導致之利益。只不 過，在此種情形下，大法官指出「如何補償信賴利益，係另一問題」，因此在即 便基於公益考量，人民不得保留因行政機關錯誤導致之利益，尚須對於人民加 以補償。此在信賴保護原則上，考量公益為重時，如何對人民私益盡最大的保 護具有啟發作用。
相對於前述兩號釋字是針對因個別決定（判決、行政處分）而生之信賴保 護問題，釋字第472 號針對已依法參加公、勞、農保之人員亦須強制其加入全 民健康保險之問題提出關於法律變動是否有信賴保護之問題。惟本號解釋文僅 謂：「係增進公共利益所必要，難謂有違信賴保護原則。」理由書更僅此點謂：
「立法機關盱衡社會發展之需要，制定或修改法律，變更各項社會保險之規 定，建立符合憲法意旨之社會安全制度，不生違背信賴保護利益之問題。」似 指法律變動在符合公益之情形下即無信賴保護原則之適用。
第二項 信賴保護原則之奠基
影響我國信賴保護原則最深之釋憲案厥為釋字第525 號。本號解釋涉及銓 敘部停止後備軍人轉任公職優待之函釋有無違憲問題。首先，本號解釋點出信
賴保護原則之法理基礎係由人民權利（基本權）、法秩序之安定（法安定性）及 誠實信用原則所導出。
其次，就人民所得主張之對象，人民除了得以具體之行政行為——行政處 分加以主張外，尚得以抽象性質之「行政法規」作為主張信賴保護原則之對 象。至於所謂行政法規的範圍，依據解釋理由書所稱，除了法律外，尚包含法 規命令以及裁量性、解釋性行政規則。就行政規則作為信賴基礎之主張，突破 以往大法官解釋多侷限於對人民有直接拘束效力之法律（釋字第472 號）、行政 處分（釋字第379 號）以及判決（釋字第 362 號）之範圍，使得可能間接對人 民發生拘束力之行政規則亦納入信賴保護之範圍。
其三，本號釋字列舉出三項不適用信賴保護原則之情形：1.變動之法規有 重大明顯違反上位規範情形者；2.行政法規係受益人以不正當方法或提供不正 確資料而發布，其信賴顯有瑕疵不值得保護者；3.受規範對象對於法規未來變 動應屬可預見，故必須有客觀上具體表現信賴之行為，始得加以保護。惟此三 項在信賴保護之層次之判斷並非相同，蓋前二者係以人民有可歸責之情形，始 不加以保護，蓋人民若不知變動之法規明顯違反上位規範即非無過失之善意
（釋字第362 號參照），後一者則為人民因無具體行為可言而得證明有何信賴利 益，自不適用信賴保護原則。最後，就法規變動之情形，大法官指出除因法規 有預定施行期間或因情事變更而須變動外，應採取合理之補救措施或訂定過渡 期間之條款，以減輕損害。後續有關行政法規（尤其是行政機關所發布之函 釋），大抵亦依循本號解釋之路徑，例如，釋字第529 號（金馬區徵兵對象之函 釋之變動）、第538 號（營造業管理規則之變動）、第 547 號（中醫師檢覈辦法 之變動）、第589 號（政務人員退職撫卹條例之變動）、第 605 號（公務人員俸 給法施行細則之變動）等。
立基於釋字第525 號後，釋字第 589 號更詳盡指出應如何保障信賴利益，
應衡酌「法秩序變動所追求之政策目的」、「國家財政負擔能力」等公益因素及
「信賴利益之輕重」、「信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值」等因 素；並且如信賴基礎之法規，同時在於保障私人利益與藉該法律地位之保障以 實現公益之目的者，即應加以強化以避免其信賴立亦受到損害。
第三項 信賴保護與法律不溯及既往
關於法律之變動，大法官自釋字574 號開始採用所謂「法律不溯及既往原 則」探討信賴保護之問題。本號解釋涉及民事訴訟上訴第三審之上訴利益額變 更之問題，大法官在理由書指出法律之變動原則上係向後生效，然對人民依舊
法所建立之生活秩序（連續性生活），仍難免發生影響。在此問題上，立法者原 有其立法形成空間。惟若人民有依該舊法已取得之權益及因此所生之合理信 賴，而受法律修正產生將來之不利影響，立法者即應制定過渡條款或採取其他 合理之補救措施。釋字第577 號理由書中更指出：「又新訂生效之法規，對於法 規生效前『已發生事件』，原則上不得適用，是謂法律適用上之不溯既往原則。
所謂『事件』，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所謂『發生』，指該 全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。」明確表示法律不溯及既往係 針對已發生並完成（構成要件完全實現）之事件不得適用新法。後續大法官解 釋第620 號、第 629 號、第 714 號亦大抵依循釋字第 574 號所建立之法律不溯 及既往原則加以審查。
就新法不適用於舊法時代已完成之事實之問題，釋字第717 號解釋理由書 表示：「按新訂之法規，原則上不得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律 關係，是謂禁止法律溯及既往原則。倘新法規所規範之法律關係，跨越新、舊 法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者，除法規別 有規定外，應適用新法規（本院釋字第六二０號解釋參照）。此種情形，係將新 法規適用於舊法規施行時期內已發生，且於新法規施行後繼續存在之事實或法 律關係，並非新法規之溯及適用，故縱有減損規範對象既存之有利法律地位或 可得預期之利益，無涉禁止法律溯及既往原則。」明確點出所謂「不真正溯及 既往」原則上不受信賴保護原則之保護17。最近關於年金改革三個釋憲案（第 781 號、第 782 號以及第 783 號）中，大法官亦明確適用法律溯及既往原則，
並區分「真正溯及既往」以及「不真正溯及既往」二者。
第三節 信賴保護原則的構成要件
依據我國目前實務以及通說之見解18，信賴保護原則之適用必須具備信賴 基礎、信賴表現、信賴值得保護三要件。一旦滿足三要件之後，始就不同情形 判斷應予人民如何程度之信賴保護（法律效果）。
至於學理上有認為信賴保護原則之判斷應回歸至基本權利保護的架構探究
19，惟信賴保護原則已有三要件得以判斷是否構成信賴保護，則毋庸再以更抽 象之基本權利架構加以判斷，以收適用簡明之效。甚至信賴保護原則之依據亦
17 法律不溯及既往的操作模式，請參見本文第二章第三節第一項第二款
18 吳庚、盛子龍，前揭註 13，頁 55-60；林明鏘（2018），《行政法講義》，4 版，頁 35-40，臺 北：新學林；蔡茂寅、林明鏘、李建良、周志宏（2007），《行政程序法實用》，3 版，頁 32-36
（蔡茂寅執筆），臺北：新學林；陳清秀（2006），〈行政法的法源〉，翁岳生（編），《行政法》，
3 版，頁 131-133，臺北：元照。
19 林起衛，前揭註 10，頁 228-266。
係從基本權利所導出來，則主張信賴保護之人民本來就必須在個案中具備某種 基本權利，始得進一步主張信賴保護。故判斷人民是否構成基本權利，應屬信 賴保護之前提要件。因此本文仍然採取實務以及通說信賴保護三要件之見解。
以下爰分別就信賴保護之三要件以及法律效果加以說明。
第一項 信賴基礎
所謂的信賴基礎係指人民據以信賴而安排財產生活之國家特定行為，國家 對外之所有行為均得為人民之信賴基礎，包含行政、立法、司法積極表現在外 之行為20，包含法規以及行政處分等21。
若人民本得預見國家的特定行為將有可能變更或是不再被國家加以援用，
則表示人民對於該特定行為並無合理的期待，從而亦無法主張信賴保護22。蓋 信賴保護原則所具有的特點之一就是基於可預測（predictive）之觀點，使人民 有相信（beliefs）或預測（predictions）在將來一定行為之作為或不作為23。
行政處分
行政處分作為行政機關最典型的對外行為，亦屬於行政法上最常見的行政 行為工具。行政處分除了技術性功能外，尚具體形成國家與人民之間的法律關 係，而有使行政機關的廢棄權限受限制之必要，否則人民將無從依賴行政處分 所設定之具體法律關係作生活安排。此觀我國行政程序法第117 條以下繼受德 國聯邦行政程序法第48 條的結果可證。因此行政處分原則上具有信賴基礎的適 格地位，在學理以及實務上均無疑問。
依據行政處分係對於相對人授益或干預（或負擔）24，吾人得將行政處分 分為授益處分以及干預處分（負擔處分）。在我國行政程序法第117 條以下即以 此分類，區分行政機關廢棄行政處分時，所受信賴保護原則限制之程度。因此 依循此一法律規範，多數實務見解即認為人民不得持干預處分以主張信賴保護 原則。例如，最高行政法院105 年度判字第 173 號判決即謂：「再按行政法上之 信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安 排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。即僅適用於
20 林明鏘，前揭註 18，頁 35。
21 吳庚、盛子龍，前揭註 13，頁 61；陳敏，前揭註 3，頁 91-92。
22 PAUL CRAIG,supra note 8, at 659.
23 Alexander Brown, supra note 9, at 435.
24 行政處分亦得對第三人發生授益或干預之效果，惟本文以下所討論之授益或干預均係針對相 對人而言。廢棄第三人效力之行政處分之信賴保護問題，請參見林明昕（2015），〈一條遺失的 規定：論具第三人效力之行政處分的撤銷與廢止〉，《臺大法學論叢》，44 卷 2 期，頁 355-405。
授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件。…。
再查被上訴人98 年裁處內容為 10 萬元罰鍰及 30 日內提出改善計畫書，分別為 罰鍰處分及負擔性處分，性質上非屬授予利益之行政處分，不符『信賴授予利 益之行政處分』之要件，自無行政程序法第117 條但書第 2 款之適用。」
有疑問的是，若干預處分遭撤銷後，行政機關又作成相同性質但干預程度 更大的干預處分時，此時人民果非不得主張信賴保護25？誠有疑問。信賴保護 乃係在保護人民得預測以作成生活安排之狀態，無論干預處分或授益處分均形 成國家與人民間具體法律關係，應均得為人民藉以信賴之國家行為。
法律以及法規命令
信賴保護原則可針對所有足以成為「法」的各種國家權力行使結果而主 張，包括針對立法者所制定法律、行政機關所訂定的法規命令以及地方自治團 體的自治規則等26，而釋字第525 號大抵亦為相同意旨。因此，法律、法規命 令以及地方自治條例等具有直接拘束人民權利之抽象法規範得作為信賴基礎，
在學理與釋憲實務上並無疑問。
而抽象法規範的變動雖涉及信賴保護原則，然而在操作信賴保護原則的方 法上，並非如同行政處分的信賴保護的操作方法。學理與實務上通常係以「法 律真正溯及既往」以及「法律不真正溯及既往」作為法規範變動有無違反信賴 保護的判斷標準。
在「法律溯及既往禁止」的原理上，可以分為三種信賴保護層級27：第一 層級乃針對刑罰或行政罰，「絕對禁止法規範變更溯及」適用於人民行為時而毫 無例外；第二層級則為「法規真正溯及既往」，將變更的法規溯及適用於已經終 結的過去事實上。法規真正溯及既往在原則上係被禁止，但在因為重大公益或 無應受信賴保護之情形下，得例外溯及適用過去終結之事實；第三層級「法規 不真正溯及既往」係指法規的構成要件事實，法規生效前即已發生，但在新法 變更後尚未終結。因為在舊法期間因事實尚未終結而無法發生舊法之法律效 果，而在新法變動後，構成要件事實才終結而發生新法的法律效果。因此在不 真正溯及既往，原則上得以新法適用於舊法時代尚未終結的事實。職是，除了 刑法以及行政罰絕對禁止溯及既往之外，無論真正溯及既往或不真正溯及既 往，並非完全無溯及適用之可能。原則上，法律的真正溯及既往並不受憲法所
25 為使說明順暢，此一問題的討論，請參見本文第四章第四節第三項。
26 蔡宗珍（2011），〈退休公教人員優惠存款措施之法律關係及相關信賴保護爭議析論〉，《臺大 法學論叢》，40 卷 1 期，頁 125。
27 蔡宗珍，前揭註 26，頁 124-127。
允許，但例外可能因為保護重大公益或人民無受信賴保護必要時，始例外准 許；法律之不真正溯及既往則係原則受憲法所准許，蓋構成要件事實在新法時 代始告完成，新法之法律效力並無溯及既往之情形28。
除此之外，從抽象法規範的位階觀察，位階愈高者，其制（訂）定、修正 之程序愈嚴謹，民主正當性亦愈充足，對於人民之拘束力亦愈強，因此具有較 高位階的法規範對於人民之「既得利益」的信賴亦受較高之保護29。反之，較 低位階的抽象法規範對於人民之信賴保護程度較低。
行政規則
學理與實務見解一致承認法律、法規命令以及地方自治規則等具有直接拘 束效力的法規範得作為信賴保護之信賴基礎。相對而言，僅具有內部法性質的 行政規則，因其並不直接對人民發生效力，因此得否作為信賴基礎在學理以及 實務間即有分歧。
釋憲實務認為行政規則得作為信賴基礎，例如，釋字第525 號、第 529 號 均係以行政規則作為信賴基礎，判斷人民得否主張信賴保護原則。然而大法官 並未明確交代何以不具有對外直接拘束效力之行政規則得作為信賴基礎。
學說則在此一問題上意見分歧。肯定說認為，行政規則並不直接拘束（適 用於）人民，人民本不得據以主張信賴保護，惟行政機關對於相同事務往往根 據行政規則所為，而構成行政之自我拘束，且在對外表徵上，人民也會信賴行 政機關應採取與以前相同之作法，因此即有信賴保護原則適用之可能30。據 此，行政規則其實係透過「平等原則」或「行政規則之間接對外效力」而取得 信賴基礎地位為理論基礎31。何況，行政規則中之解釋性行政規則既然為行政 機關所為職權上意思表示，原則上即得作為信賴基礎32。
否定說認為依據行政程序法第159 條第 1 項明確表明行政規則為「非直接 對外發生法規範效力」之一般抽象規定，即便現今承認解釋性或裁量性行政規
28 蔡宗珍，前揭註 26，頁 127。
29 林三欽，前揭註 31，頁 107。
30 洪家殷（2001），〈論信賴保護原則之適用：司法院大法官釋字第五二五號解釋評析〉，《台灣 本土法學雜誌》，27 期，頁 43。
31 林明鏘（2003），〈行政規則變動與信賴保護：兼評最高行政法院八十九年判字第一八四二號 判決與大法官解釋第五二五號解釋〉，葛克昌、林明鏘（主編），《行政法實務與理論（一）》，頁 586，臺北：國立臺灣大學法律學院；林三欽（2008），《法令變遷、信賴保護與法令溯及適 用》，頁12-13，臺北：自刊。
32 林三欽（2008），〈行政法令變遷與信賴保護：論行政機關處理新舊法秩序交替問題之原 則〉，氏著，《「行政爭訟制度」與「信賴保護原則」之課題》，頁328-329，臺北：自刊。
則有對外間接效力，仍不得作為人民權利義務創設之依據33。就各種行政規則 而言，組織性或作業性行政規則僅是處理行政主體內部事務，縱其變更，亦僅 對人民產生不便而不生公權利變動；解釋性或裁量性行政規則則係因為執法機 關適用法律結果不同所致，尚不足證立為人民公權利之規範基礎，人民得主張 者僅係適用「平等原則」，使行政機關適用變更前之行政規則34。
本文認為否定說以行政規則並未對外直接發生效力而認為不得作為信賴基 礎固有所據。惟否定說亦承認解釋性或裁量性行政規則得發生間接對外效力，
此時人民得以之作為對行政機關主張，縱使依據為「平等原則」，然亦使人民取 得權利向行政機關請求。因此不妨認為具有間接對外效力之行政規則得作為信 賴基礎35。況且，執行法律之行政機關亦先以較精細規範之行政規則為優先適 用之對象，若昧於此法律適用結果的考量，亦對於人民權益保護不周。因此本 文認為仍以肯定說之立場為是。
第二項 信賴表現
信賴保護原則在保護人民對於國家特定行為的信賴。因此國家是否得反於 先前行為而更有所其他決定，即為信賴保護所關注的重點。相對而言，人民是 否必須依據特定國家行為而有一定之處置行為，似乎居於次要地位，而較不重 要。於是，學說上在探討信賴保護原則時，對於信賴表現是否亦為要件之一 者，迭有爭議。
肯定說
實務上均以人民主張信賴保護原則，須以具備信賴表現為必要。例如，釋 字第525 號即謂：「惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在 因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具 體表現之行為，始受信賴之保護。前述銓敘部七十六年六月四日函件雖得為信 賴之基礎，但並非謂凡服完四年預備軍官役者，不問上開規定是否廢止，終身 享有考試、比敘之優待，是以在有關規定停止適用時，倘尚未有客觀上具體表
33 蔡宗珍，前揭註 26，頁 128。
34 林起衛，前揭註 10，頁 242-243。
35 李建良（2004），〈從憲法觀點論軍公教優惠存款的存廢問題〉，氏著，《憲法理論與實踐
（三）》，頁462，臺北：學林，即認為，（與涉及優惠存款之）行政法規，無論是否為「職權命 令」，既屬具有法效性的法規範，對於人民（軍公教人員）權益有所影響，自應納入信賴保護的 適用範圍。
現信賴之行為，即無主張信賴保護之餘地。」多數學說見解亦認為信賴保護原 則須以信賴表現為必要36。
否定說
否定說認為信賴表現並非信賴保護的要件之一，理由在於：信賴保護之關 鍵在於人民有無有信賴，至於以何種形式存在或表現，則非重點。故國家保護 人民信賴與人民外在表現無必然之關聯。其次，從信賴保護之憲法基礎觀察，
無論是法安定性原則、基本權利之保護或誠信原則，當具體適用於個案中時，
皆很難推出須有對外之表現行為，否則將因要件之欠缺而排除之結果。其三，
以行政處分撤銷為例，行政程序法第117 條以下並未以人民對外表現為要件，
而係以人民有無信賴利益作為判斷37。
區分說
學說認為信賴表現是否作為信賴保護的要件之一，尚須區分信賴基礎係行 政處分或是法規而分別判斷。就行政處分之撤銷而言，因為行政處分具有個別 具體的規制效力，且形成一定的法律關係，故行政處分的存在本身原則上即可 引起相對人信賴，並產生信賴利益，至於受益人是否對外有所表現，應非所 問。反之，行政法規係一般性、抽象性的規定，尚須經由行政處分等行政行為 始得加以具體化而形成具體法律關係。若以規範相對人之主觀信賴作為有無信 賴的判斷，恐將失之過廣。因此在行政法規的信賴保護上，以釋字第525 號以 及第529 號所稱之「客觀上之具體信賴表現」作為判斷要件之一，尚稱允當
38。
另外，學說上另有認為應區分作為信賴基礎之國家行為係合法或違法而 定。若合法國家行為尚須以信賴表現為要件，無異於對於人民權利增加法所無 明文之限制。反之，倘國家行為係違法授益處分，因為處分相對人之權益並非 原先法規原先意旨所在，而係因行政機關之違誤而意外獲致，故如相對人並無 因該處分而有具體表現所致之權益損失，行政機關自得加以撤銷，不予補償亦 不違信賴保護39。
36 請參見註 18 所引文獻。
37 洪家殷，前揭註 30，頁 45。
38 李建良，前揭註 35 頁 29。
39 林起衛，前揭註 10，頁 224。
本文見解
無論是行政訴訟或是民事訴訟，除了在特定情形下允許公益訴訟或由公益 團體為訴訟擔當之外，無不基於個人權利保護而作為建置。就此得以看出，人 民之主張原則上須以個人權利或利益受干預為必要，若人民並無權利或利益受 侵害，本即無保護之必要。換言之，人民須有值得受保護之「法律上利益」。因 此在人民主張信賴保護時，必須主張其具有信賴利益之職得保護的法律上利 益。
信賴利益之判斷，尚須藉由一定之外在行為判斷。因此若人民本無何表現 行為，既無利益之減損，即無權利保護必要。反之，若人民已經基於期待而已 投注個人的投資（personal investment），則必須在新的行政機關政策目標或行政 行為變更的時候，盡量可能將人民因期待而投資的部分一併考量40。因此信賴 表現是否作為信賴保護之要件，本文認為信賴表現其實就是彰顯信賴利益之判 斷方法。因此信賴表現作為信賴保護之要件，應屬無疑。至於區分說中，以國 家行為之合法或違法異其信賴表現是否構成信賴保護之要件，本文認為應係判 斷信賴值得保護與否時，受益人有無認識到國家行為違法之問題。
另外，信賴保護原則之發展，乃係先從行政機關得任意廢棄行政行為而以
「依法行政原則」或「公益原則」至上的觀點，漸漸靠向保護人民權利的光譜 一端。因此為求在依法行政以及保護人民權利之間取得平衡，仍以信賴表現作 為判斷人民又無信賴利益的判斷標準，較能在光譜兩端取得平衡。因此信賴表 現仍應作為信賴保護之要件之一。
在肯認信賴表現作為信賴保護之要件後，仍須面臨如何判斷信賴表現的棘 手問題。信賴表現雖係指人民之特定行為，惟並非空泛指人民之任何行為均得 為信賴表現，仍須以人民之表現與信賴基礎之間有因果關係，始足當之。誠如 最高行政法院106 年度判字第 159 號所述：「按信賴保護之構成，須具備信賴基 礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，其中信賴表現於提供金錢給付之情形，
係指受益人因該金錢之給付而耗用之，或作成不能回復或難於回復之財產處 置，其間並有因果關係者而言，若僅消極受領給付，而非積極為上開行為者，
即難認有信賴表現，自無信賴保護原則之適用。」
第三項 信賴值得保護
40 R.THOMAS,Legitimate Expectations and Proportionality in Administrative Law 63 (2000).
善意的信賴始受保護，而惡意的信賴則不受保護，但如何判斷人民之信賴 之善惡意誠屬難事，因此通常係以負面列舉信賴不值得保護之情形，而在人民 無負面表列之情形下，即推斷人民之信賴值得保護41。
我國行政程序法第119 條即明文列舉三款信賴不值得保護之情形：「受益人 有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，
使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳 述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法 或因重大過失而不知者。」釋字第525 號解釋理由書亦針對行政法規變動下信 賴是否值得保護提出幾種判斷標準：「至有下列情形之一時，則無信賴保護原則 之適用：一、經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形者；二、相關 法規（如各種解釋性、裁量性之函釋）係因主張權益受害者以不正當方法或提 供不正確資料而發布，其信賴顯有瑕疵不值得保護者；三、純屬法規適用對象 主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何法規皆非永久不能改 變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必須有客觀上 具體表現信賴之行為，始足當之。」
第四節 信賴保護的法律效果
第一項 公益與私益權衡的問題
在處理信賴保護問題時，是否判斷維持原本國家行為對於人民之利益，歐 洲法院（the European Court）採用具競爭關係的利益做衡平考量之以決定是否 該信賴是否得繼續維持（whether the expectation has legitimacy）42。此時雙邊具 有競爭關係者即為行政機關所欲維護之公益以及人民所欲保有之私益。
公益與私益之權衡判斷究竟係信賴值得保護要件之判斷？抑或信賴保護法 律效果之選擇時之判斷？此即是公益原則是否作為信賴值得保護要件判斷之問 題43。學說將德國法與我國法比較，德國聯邦行政程序法第48 條第 2 項第 1 句 之規範邏輯乃將人民之信賴利益與撤銷處分所欲維護公益的比較放在信賴值得 保護之層次，但我國行政程序法第117 條以及第 119 條則是將公私益權衡以及 信賴值得保護分別規定，故我國信賴保護之判斷應係判斷完人民是否信賴值得 保護後，確認滿足信賴保護之要件，始就公益與私益權衡，選擇應對人民為如
41 林三欽，前揭註 31，頁 20。
42 R.THOMAS,supra note 40, at 63.
43 林明鏘，前揭註 31，頁 591-595，即批評釋字第 525 號似乎將公益原則納入信賴值得保護判 斷之問題中，而有信賴保護判斷層次錯亂的問題。
何之信賴保護措施44。至於公益與私益如何權衡孰輕孰重，其判斷之因素例 如，違法性是否明顯、行政處分作成久暫之時間以及變更對於人民之衝擊程度 等45。
第二項 存續保障與財產保障
當滿足信賴保護之三要件時，此時須再就人民因先前國家行為而享受之私 益以及國家行為之變更所獲之公益加以權衡。若前者顯然大於後者時，即應為 存續保障，使先前之國家行為持續保留；反之，國家雖得變更先前之行為，但 應予財產保障，給予受損失之人民財產補償。此即我國行政程序法第117 條以 下所明定之信賴保護措施之方法。
至於在行政法規變遷之情形，國家尚得選擇以過渡條款46作為信賴保護之 措施。即如釋字第525 號所述：「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關 依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先 定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必 要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受 損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲 法保障人民權利之意旨。」
信賴保護之法律效果通常係著重於實體上人民所得如何主張，在程序上之 權利即較少為我國學說所考慮。在英國法，信賴保護僅能作為一種程序權利之 主張，若行政機關違反信賴保護原則，人民僅得主張聽證（hearing）或是其他 更小之程序權利47。此亦不失為更能使人民實體上權利受保護之措施，不妨為 我國參考。
44 林三欽，前揭註 31，頁 21-22。
45 林三欽（2011），〈金錢給付授益處分之撤銷：最高行政法院九十八年判字第五六四號判 決〉，《月旦裁判時報》，9 期，頁 16。
46 依學者之觀察，過渡條款有以下種類：在時間上或案例類型上「得繼續適用舊法之範圍」、
排除嚴苛條款、減輕新法衝擊、新舊法分段適用、延後新法生效以及漸進落實新制度。詳見林 三欽，前揭註31，頁 225-29。
47 Georg Notle, supra note 7, at 195.
第三章 核課期間與核課處分的適用關聯 第一節 核課期間之性質與適用問題
第一項 核課期間的建置目的
核課處分係確認納稅義務之行為，然而若稽徵機關得無時間限制地核課稅 捐，納稅義務人的地位將被置於不安定的狀態48。同時稅捐核課亦屬公權力行 使。基於防止國家濫用權力以及法安定性之要求，不得不設一定之期間限制稅 捐核課之時的範圍49。
在此意義下，核課期間內補徵稅捐即同時寓有兩個重大意涵50：其一，補 徵乃是為維護課稅公平──實體上之稅捐債務人應清償其稅捐債務；其二，若許 稽徵機關無限期補徵稅捐，則有害法之安定性。
第二項 核課期間的性質
法律上因時間經過而使得法律狀態有所變動之基本類型有兩種，其一為消 滅時效，另一為除斥期間。二者間的差異，除了適用權利客體不同外，何時起 算、是否中斷、是否具有不完成效力或是停止制度等均有甚大差異。是以，稅 法上之核課期間究應定性為除斥期間或消滅時效即在適用上具有重大實益。
除斥期間說
日本學說上認為租稅法上的法律關係不能無限制處於不確定之狀態，故對 於賦課決定等，必須有期間之限制。而此種「確定權」的期間，即為除斥期間
51。此說著重對於稅捐債務人之稅捐數額確定之觀點，似乎認為稅捐數額得由 稽徵機關行使核課權加以變動，而有產生類似形成權的效果，故認為核課期間 為除斥期間。
48 谷口勢津夫（2011），《稅法基本講義》，2 版，頁 136，東京：弘文堂。
49 參見陳敏（1985），〈租稅法上之消滅時效〉，《政大法學評論》，32 期，頁 120-121；陳清秀
（1995），〈稅法上消滅時效〉，《植根雜誌》，11 卷 12 期，頁 10；莊谷中（2008），〈土地增值稅 的核課期間一種逃漏土地增值稅的可能性〉，《土地問題研究季刊》，7 卷 2 期，頁 48；李惠宗
（2016），〈稅法上核課期間問題之探討：兼談萬年稅單的消除之道〉，《台灣法學雜誌》，295 期，頁62-63；陳清秀（2016），〈公法上消滅時效之問題探討：以稅法上消滅時效為中心〉，
《中正財經法學》，13 期，頁 129-130。
50 楊得君（1996），《論稅捐債務之成立、確定與清償》，頁 171，國立臺灣大學法律研究所碩士 論文。
51 金子宏（2016），《租税法》，21 版，頁 859，東京：弘文堂。
在我國主張除斥期間說的傳統學說認為，稽徵機關對於稅捐債權具有核定 權與課徵權，以分別確定稅捐債權以及行使稅捐債權所衍生的請求權52。又稅 捐債權必須有稽徵機關之課徵行為，確定稅額以及清償期後，人民始負有稅捐 債務53。此時，核課權（核課處分）即屬於形成權（形成處分），核課期間即屬 於除斥期間54。最近學說亦認為，稅捐核課乃使人民之稅捐債務歸於確定，應 屬於「形成權」；縱非典型之形成權，亦屬具有高度形成作用的「確認權」，故 核課處分應屬於形成處分55，似乎亦採取除斥期間的立場。
我國稽徵行政實務上，行政院秘書長(74)台財第 8816 號函：「稅捐稽徵機 關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21 條第 1 項所定之稅捐 核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。……」56亦認為核課期間係屬 於除斥期間。
消滅時效說
德國立法例上，德國租稅通則第47 條規定：「租稅債務關係之請求權，尤 其因清償、抵銷、免除、時效完成，以及因附解除條件請求權之條件成就而消 滅57。」以及第169 條第 1 項第 1 句：「租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅 核定及其廢棄或變更58。」據此，一旦核定期間屆滿，稽徵機關即不得再作成 課稅處分以實現其稅捐債權，而使抽象的稅捐債之關係的「請求權」歸於消滅
59。因此德國租稅通則乃採取消滅時效之立場。
我國學說上採取消滅時效說60，其理由在於61：其一，稅捐債權債務關係乃 係因為滿足稅法上所設定之構成要件而發生，並非因為稽徵機關作成核課處分 而發生，故核課處分自非形成處分。其二，稅捐債務因滿足法律規定而抽象存
52 陳井星（1986），〈論核課稅捐應有之期限：稅捐稽徵法第廿一條修正草案之商榷〉，《稅務旬 刊》，1249 期，頁 5。
53 張國清（1978），〈從稅捐之核課期間與徵收期間談到罰鍰之送罰時效〉，《稅務旬刊》，359 期，頁11。同說，張昌邦（1979），《稅捐稽徵法論》，頁 72-73，臺北：自刊。
54 張龍憲（1985），〈己逾核課期間之遺產稅及贈與稅案件可否再發單徵收之探討〉，《稅務旬 刊》，1205 期，頁 10；陳井星，前揭註 52，頁 5。顏慶章、薛明玲、顏慧欣（2010），《租稅 法》，3 版，頁 124-125，臺北：顏慶章，則引用日本學說，亦認為核課期間屬於除斥期間。
55 李惠宗，前揭註 49，頁 65。
56 該函得參見財政部(74)台財稅第 17155 號函之附件。
57 引自陳敏（譯著）（2014），《德國租稅通則》，頁 78，臺北：司法院。
58 引自陳敏（譯著），前揭註 57，頁 313。
59 陳清秀，前揭註 49，頁 135-136。
60 柯格鐘（2014），〈公法債務與私法債務：稅捐債務法之基本問題〉，《月旦法學雜誌》，235 期，頁208-210。
61 參見陳敏，前揭註 49，頁 130-131。
